Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 94/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2011 r., sprawy ze skargi M.K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 30 września 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.

M.K. złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Przedstawił on następujący stan faktyczny, jako zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą prowadząc jednoosobowo przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. (dalej: Przedsiębiorstwo). W związku z planowaną zmianą struktury prowadzenia działalności gospodarczej, zamierza przystąpić jako wspólnik do nowo powstałej spółki jawnej. W tym celu zamierza wnieść Przedsiębiorstwo na pokrycie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, która będzie kontynuować prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą. Spółka przejmie wszelkie należności i zobowiązania oraz cały majątek służący dotychczas do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zaś zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowej formie i sporządzi bilans całego przedsiębiorstwa oraz spis z natury na dzień zaprzestania prowadzenia tej działalności.

W związku z powyższym zadane zostało następujące pytanie:

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu w Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego obejmującego Przedsiębiorstwo, będące zorganizowaną całością, do spółki osobowej, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca, nie może być uznane za dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód (przychód) generowany jest wówczas, gdy wskutek swojego działania określony pomiot otrzymuje przysporzenie majątkowe, a zatem dodatkową wartość majątkową. Natomiast w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej żadna dodatkowa wartość majątkowa nie jest generowana. Wnioskodawca wnosząc aport do spółki osobowej przekształci jedynie posiadane przez siebie przedsiębiorstwo w udział kapitałowy w spółce osobowej. Udział ten stanowi sposób uczestnictwa wspólnika w spółce osobowej i jest konglomeratem jego praw i obowiązków, zarówno majątkowych jak i korporacyjnych. Pomimo tego, że posiada on określoną wartość wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia zwrotnego, którego wartość odpowiadałaby wartości aportu. Aby mówić o powstaniu dochodu (przychodu), w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, wspólnik powinien otrzymać ekwiwalent w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu, nie ma natomiast miejsca w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Wnioskodawca podkreśla także, iż na gruncie przepisów podatkowych, charakter spółki osobowej jest inny niż spółki kapitałowej. Spółka osobowa nie jest bowiem odrębnym podatnikiem od wspólników (akcjonariuszy). Zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, co do zasady, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną. Z brzmienia tego przepisu wynika, że opodatkowaniu u wspólnika spółki osobowej podlegają jedynie przychody wynikające z działalności spółki (uzyskiwane przez spółkę), które następnie przypisywane są każdemu ze wspólników stosownie do jego udziału w zysku spółki. Regulacja ta nie obejmuje natomiast innego typu wartości, którym nie można przypisać takiego charakteru, m.in. wniesieniu przez wspólnika wkładu do spółki osobowej. Ponadto nie można utożsamiać nabycia udziału kapitałowego w spółce osobowej w zamian za aport z nabyciem w zamian za aport udziału w spółce z o.o. bądź akcji w spółce akcyjnej. Tylko bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną do spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem dochodu (przychodu), co wynika wprost z regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem również wkłady niepieniężne do spółek osobowych, to wprowadziłby analogiczny przepis w odniesieniu do tych stanów faktycznych. Ze względu na brak takiego uregulowania należy uznać, iż czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wydanej w dniu 30 września 2010 r. Interpretacji Indywidualnej nr [...] wskazał, iż zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Następnie została podana definicja przedsiębiorstwa określona w art. 551 kodeksu cywilnego (k.c.) oraz przywołana regulacja art. 552 k.c., zgodnie z którym, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Następnie organ powołał się na art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (K.s.h.). Z przepisu tego wynika, że przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 K.s.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. W przypadku zatem wniesienia przez wspólnika do tej spółki wkładu niepieniężnego, następuje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. W zamian za wniesiony wkład, Wnoszący otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika (art. 50 § 1 k.s.h.). Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, iż z punktu widzenia prawa cywilnego w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa, będącego przedmiotem wniesienia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań w zakresie odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. W efekcie w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa zastosowanie znajdą, co do zasady, przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Następnie organ podatkowy powołując się na art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszedł do wniosku, że z powyższych przepisów wynika, iż przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W dalszej części zostało stwierdzone, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dokonując jednak wykładni przepisów ww. ustawy w tym zakresie stwierdzić należy, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi w związku z prowadzoną działalnością. Art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe odpłatne zbycie każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej lub mającego związek z wykonywaną kiedyś działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności, na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po takim przedstawieniu przepisów prawnych, organ podatkowy stwierdził, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą. Planuje zmianę struktury prowadzenia tej działalności. W związku z tym zamierza wnieść całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do nowotworzonej spółki jawnej. Spółka ta przejmie wszelkie należności, zobowiązania oraz cały majątek służący dotychczas do prowadzenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej dojdzie do odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątku wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać przy tym należy, iż jeżeli w skład przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, ze zbycia których przychód ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży udziałów, akcji w spółkach kapitałowych, czy też ze sprzedaży praw majątkowych), w momencie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki jawnej, po stronie Wnioskodawcy wystąpi także przychód z tych źródeł.

Jednocześnie organ wskazał, iż zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jak wskazano natomiast powyżej, spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W skardze na powyższą interpretacje M. K. wniósł o jej uchylenie. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nietrafne przyjęcie, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu u Skarżącego w rozumieniu tej ustawy.

W uzasadnieniu zarzutów podniósł, że organ podatkowy nie zauważa różnicy w statusie prawnym spółki osobowej na gruncie prawa cywilnego i podatkowego. Na gruncie bowiem prawa cywilnego, spółka taka posiada podmiotowość prawną, odrębną od podmiotowości swoich wspólników. Na gruncie jednak prawa podatkowego spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnej dla celów podatku od osób fizycznych – nie jest odrębnym podatnikiem. Gdyby zatem uznać, że wniesienie wkładu do spółki osobowej generuje przychód po stronie wspólnika, to zarówno nabywcą jak i zbywcą byłby ten sam podmiot. Koncepcja taka jest jednak absurdalna.

Ponadto samo wniesienie aportu do spółki osobowej, nie ma charakteru odpłatnego. Dochód generowany jest bowiem wówczas, gdy wskutek swojego działania określony podmiot otrzymuje przysporzenie majątkowe, a zatem dodatkową wartość majątkową. Natomiast w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej żadna dodatkowa wartość nie jest generowana. Skarżący wnosząc aport do spółki osobowej przekształci jedynie posiadane przez siebie przedsiębiorstwo w udział kapitałowy w spółce osobowej. Pomimo, że udział taki posiada określoną wartość, wspólnik nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia zwrotnego, którego wartość odpowiadałaby wartości aportu. Aby mówić o powstaniu dochodu (przychodu), w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu wspólnik powinien otrzymać ekwiwalent w postaci ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu, nie ma natomiast miejsca w niniejszej sprawie.

Ponadto jedynie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wiąże się z powstaniem dochodu (przychodu), co wprost wynika z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby ustawodawca chciał objąć opodatkowaniem również wkłady niepieniężne do spółek osobowych, to wprowadziłby analogiczny przepis w odniesieniu do tych stanów faktycznych. Ze względu na brak takiego uregulowania, należy uznać, iż czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychody po stronie Skarżącego.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Mister Finansów wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu tej odpowiedzi stwierdził w pierwszej kolejności, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane przez podatnika, o ile w myśl przepisów nie zostały one wyłączone z przychodów, zwolnione z opodatkowania, bądź od których zaniechano poboru podatku. Uzyskiwana przy tym przez podatnika korzyść nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem jego aktywów. Korzyścią taką może być również nieodpłatne zwolnienie podatnika od ciążących na nim zobowiązań. Organ podniósł ponadto, że w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji) przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisu tego wynika, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki stanowi formę odpłatnego zbycia wnoszonych składników majątkowych. Przepis ten wyłącza jedynie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 dla wniesienia w formie aportu do spółki składników majątku wymienionych w tym przepisie, tj. uznanie tego wniesienia za źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8. Przepis ten nie wyłącza zaś z opodatkowania aportów, które w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią przychód z innego źródła przychodów niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016).

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwana dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy podmiot wnoszący do spółki osobowej wkład w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały tej spółki, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego z uwagi na to, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, czynność ta jest podatkowo obojętna. Zdaniem zaś organu podatkowego, dochodzi w takim przypadku do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa i w związku z powyższym powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, sprawa dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej i otrzymania w zamian za ten wkład udziałów w takiej spółce. Odpowiedzi przy tym wymaga, czy operacja taka stanowi uzyskanie przychodu po stronie podmiotu wnoszącego taki wkład. W ocenie Sądu wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej w zamian za jej udziały, nie stanowi przychodu dla wnoszącego.

Organ podatkowy w swojej interpretacji nie wyjaśnił istoty przedsiębiorstwa. Organ wskazał jedynie, że do pojęcia przedsiębiorstwa należy stosować przepisy kodeksu cywilnego. Faktycznie odesłanie takie znajduje się w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. nr 51, poz. 307 z 2010 r. z późn. zm. – zwana dalej u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji cytuje przepisy kodeksu cywilnego, lecz nie określa, czym w istocie jest to przedsiębiorstwo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma to o tyle istotne znaczenie, że istnieje konieczność ustalenia, czy w stosunku do przedsiębiorstwa możemy mówić o przedmiocie wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Organ podatkowy wprawdzie dopiero w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, niemniej jednak podniósł, że w sprawie zastosowanie znajduje ust. 2 pkt 2) tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji). Ostatni z tych przepisów ma jednak zastosowanie jedynie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy wymienionych w ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f. Nie ma przy tym racji organ podatkowy twierdząc, że ust. 2 pkt 2) wprowadza ogólną zasadę opodatkowania wszystkich wkładów niepieniężnych do jakiejkolwiek spółki. Twierdzenie takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Oznacza to tym samym, że sytuacja określona w art. 10 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołany ostatnio przepis ma bowiem znaczenie jedynie w przypadku, gdy przedmiotem wkładu są rzeczy i prawa wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tymczasem organ podatkowy w żadnym miejscu swojego uzasadnienia nie wskazał, że przedsiębiorstwo, jako przedmiot wkładu niepieniężnego, należy do kategorii przedmiotów wymienionych w ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.f.

Jak słusznie zauważył organ podatkowy, art. 10 u.p.d.o.f. zawiera generalną kwalifikację przysporzeń majątkowych, której uszczegółowienie znajduje się w przepisach następnych. Konkretyzacja tego przepisu została zawarta między innymi w art. 17 u.p.d.o.f., który dotyczy przychodów z kapitałów pieniężnych. Skarżący w zadanym pytaniu nie zwracał się o udzielenie odpowiedzi, jakie obciążenia podatkowe z tytułu uzyskiwania przychodów ponosi w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Skarżący zadał jedynie pytanie, czy w razie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki osobowej uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. W takim przypadku przychód mógłby powstać dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. Organ podatkowy twierdzi, że w przypadku wniesienia takiego przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki osobowej w istocie dojdzie do jego zbycia, gdyż w zamian za przeniesienie własności przedsiębiorstwa, Skarżący otrzyma udziały w spółce osobowej. Sam zatem organ podatkowy przyjmuje, że opodatkowaniu będzie podlegał przychód w postaci otrzymanych udziałów.

Tymczasem z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że otrzymane w zamian za wkład niepieniężny udziały stanowią przychód z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 u.p.d.o.f. Sam bowiem ustawodawca w ust. 1 pkt 9) tego przepisu wskazał, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca przewidział sytuację, w której dany podmiot w zamian za wkład niepieniężny uzyska udziały (bądź akcje) w określonej spółce. Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być również przedsiębiorstwo. Organ podatkowy w swoich rozważaniach prawnych powinien skupić się na określeniu, co dla Skarżącego stanowi źródło przychodu, nie zaś poszukiwać takich przepisów, które pozwolą na uznanie stanowiska Skarżącego za nieuzasadnione. Do tego tymczasem sprowadziło się działanie organu podatkowego. Organ podatkowy odniósł się do art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. tylko w takim znaczeniu, iż stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. W ocenie Sądu stwierdzenie takie jest zbyt lakoniczne. Przepis ten wprost bowiem normuje sytuację wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje). Faktem jest, że przepis ten nie dotyczy wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (co ma miejsce w przypadku opisanym we wniosku o interpretację). Organ powinien jednak wyprowadzić z takiego unormowania odpowiednie wnioski, czyli dokonać wykładni tego przepisu. Wykładnia ta powinna zmierzać do wyjaśnienia, jakie skutki podatkowe można wyprowadzić z uwagi na brak określenia skutków podatkowych otrzymania udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny. Organ wykładni takiej jednak nie dokonał. Naruszył on wobec powyższego art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy nakazuje organowi podatkowemu, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jeżeli organ przy negatywnej ocenie stanowiska Skarżącego, pomija wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 9), to znaczy, iż jego uzasadnienie prawne nie jest prawidłowe. Dokonanie wykładni tego przepisu, w ewentualnym powiązaniu z innymi przepisami, pod kątem ustalenia, czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej podlega opodatkowaniu ma decydujące znaczenie w procesie prawidłowej oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku o dokonanie interpretacji. Organ podatkowy powinien bardzo szczegółowo wyjaśnić, że choć ustawodawca wyraźnie przewidział opodatkowanie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych to i tak wkład niepieniężny do spółki osobowej również podlega opodatkowaniu. Zaskarżona interpretacja wyjaśnień takich jednak nie zawiera.

Z tytułu wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Skarżący otrzyma udziały w majątku tej spółki. W takiej zaś sytuacji przychodem podlegającym opodatkowaniu, byłaby nominalna wartość tych udziałów, czyli w istocie opodatkowaniu podlegałby przychód z kapitałów pieniężnych, określonych w art. 17 u.p.d.o.f. Analizując daną sytuację, organ podatkowy powinien przede wszystkim dokonać kompleksowej analizy całości regulacji dotyczących danej instytucji, a nie poprzestawać na unormowaniach zawartych w jednym przepisie. W niniejszej sprawie za przychód mogłaby zostać uznana nominalna wartość udziału w spółce osobowej uzyskana w zamian za wkład niepieniężny (przedsiębiorstwo). Ustawodawca za przychód uważa jednak tylko sytuację, w której wkład niepieniężny w zamian za udziały, wnoszony jest do spółki mającej osobowość prawną. Tymczasem ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, iż wkład ma zostać wniesiony do spółki osobowej. Ustawodawca zaś w takiej sytuacji nie przewiduje powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład. Skoro wnoszący wkład nie uzyskał z tego tytułu przychodu, czynność taka nie podlega opodatkowaniu.

Pogląd, iż otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne, wynika również z najnowszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stwierdzenie takie zostało między innymi zawarte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2010 r. (II FSK 836/09), 18 listopada 2010 r. (II FSK 1213/09), 7 grudnia 2010 r. (II FSK 1365/09) oraz w uchwale z dnia 14 marca 2011r. II FPS 8/10 – (wszystkie dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie stan faktyczny rozpoznawanych spraw dotyczył wniesienia udziałów w spółkach kapitałowych, jako aportu do spółki osobowej, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniach tych orzeczeń przystają do sytuacji faktycznej rozpoznawanej sprawy. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się kwestią "odpłatności" czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego. Po przeprowadzeniu analizy tego zagadnienia stwierdził on, że czynność taka ma charakter nieodpłatny. W przypadku bowiem aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport, osoba taka otrzymuje jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki) ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie nastąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby móc mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku zatem wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Otrzymane udziały, nie stanowią ceny nabycia. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, które zostały przyjęte we wskazanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet gdyby przyjąć, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa, to i tak czynność ta nie mogłaby zostać opodatkowana. Wskazywane bowiem przez organy podatkowe przepisy wymagają, aby doszło do odpłatnego zbycia. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie występuje "odpłatne zbycie".

W powołanych powyżej orzeczeniach, Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się wzajemnym stosunkiem dyspozycji wynikającej z dwóch przepisów art. 17 u.p.d.o.f. Chodziło o wyjaśnienie, w jakim stosunku pozostaje zapis ust. 1 pkt 6a) do ust. 1 pkt 9) tego przepisu. W pierwszym z nich zostało stwierdzone, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Drugi z nich stwierdza z kolei, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Wyjaśniając tę zależność Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pkt 6a) dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód) podstawą opodatkowania. Natomiast pkt 9) dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które przepis ten został wprowadzony, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód, konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że odmienna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest "zbyciem udziałów" o których mowa w pkt 6a) prowadziłoby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu.

Powyższa argumentacja znajduje również uzasadnienie w przypadku wniesienia tytułem aportu do spółki osobowej przedsiębiorstwa. Nieprawidłowa jest bowiem argumentacja organu podatkowego, że w niniejszej sprawie dochodzi do odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. Nie można bowiem pojęcia "zbycie" interpretować w przypadku przedsiębiorstwa inaczej, aniżeli tego samego pojęcia użytego w art. 17 ust. 1 pkt 6a). Nie istnieje możliwość racjonalnego wytłumaczenia, że w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki osobowej są udziały spółki kapitałowej, nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia, zaś w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa, jest to odpłatne zbycie – choć brzmienie przepisów jest analogiczne. Podsumowując należy stwierdzić, że jeżeli przedsiębiorstwo zostaje wniesione do spółki kapitałowej, to wówczas zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodem podlegającym opodatkowaniu jest nominalna wartość udziałów bądź akcji otrzymanych w zamian za to prawo – jako wkład niepieniężny. Z kolei w przypadku, jeżeli prawo takie zostaje wniesione, jako wkład do spółki osobowej, brak jest przepisu prawnego z którego można by wyprowadzić powstanie przychodu po stronie wnoszącego aport. Skoro zaś brak jest przychodu, brak jest możliwości dokonania opodatkowania operacji polegającej na wniesieniu prawa majątkowego do spółki osobowej, jako aportu, w zamian za udziały takiej spółki.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu i ponownie oceni stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej i uznając, że w toku postępowania doszło do naruszenia prawa, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 146 § 1 p.p.s.a.

Jednocześnie stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonywana.

Ponadto Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty składa się: wpis od skargi (200 zł), zwrot kosztów zastępstwa procesowego (240 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.