Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca) Sędziowie sędzia NSA Janusz Zubrzycki sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski Protokolant Katarzyna Nowik po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2010 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 739/08 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 grudnia 2007 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: Czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG, zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej? 2) zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 124 par 1 pkt 5 P.p.s.a.

I. Ramy prawne

Regulacje wspólnotowe

1. Zgodnie z art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich Nr L 145/1, dalej powoływanej jako "Szósta Dyrektywa"):

"Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega:

1) dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje;"

2. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy:

""Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności."

3. Zgodnie z art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy:

"Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr

materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych."

4. Zgodnie z art. 4 ust. 3 Szóstej Dyrektywy:

"Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności:

a) dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją.

Państwa Członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat.

Przez "budynek" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie;

b) dostawa działek budowlanych.

Przez "działkę budowlaną" rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie."

5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE):

"Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;"

6. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

""Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu."

7. Zgodnie z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE:

"1. Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

2. Do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem".

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3. Do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie."

Regulacje krajowe

8. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"),

"Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

9. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

"Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

II. Stan faktyczny

Postępowanie przed organami podatkowymi

10. Wnioskiem z dnia 17 września 2007 r. J. S. (dalej – Wnioskodawca) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów.

11. Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w 1996 r. zakupił, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, na potrzeby osobiste, grunt przeznaczony w planach zagospodarowania przestrzennego na cele gospodarki rolnej. W 1997 r. w planie zagospodarowania przestrzennego zmieniono jego klasyfikację na grunt przeznaczony pod zabudowę letniskową. W 1999 r. podzielił grunt na 64 działki, które sukcesywnie są sprzedawane osobom fizycznym.

W odpowiedzi na wezwanie Ministra Finansów do uzupełnienia powyższego wniosku, pismem z dnia 26 października 2007 r. J. S. poinformował, że nabył opisane grunty jako grunty rolne, z zamiarem prowadzenia nań gospodarstwa rolnego i takie gospodarstwo w latach 1996-1998 prowadził. Od 1999 r. zaprzestał działalności rolniczej. Pierwsze zbycie nieruchomości nastąpiło w 2000 r.

12. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wystąpił z zapytaniem, czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podział posiadanego gruntu na mniejsze działki, a w dalszej kolejności fakt sprzedaży tych działek na rzecz różnych nabywców, jest wystarczający do uznania, iż zamiarem Wnioskodawcy było dokonywanie dostaw działek budowlanych, a zatem wykonywanie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

13. Zdaniem J. S., dokonywana sprzedaż nieruchomości nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i nie podlega w związku z tym opodatkowaniu tą daniną. Uzasadniając to stanowisko Wnioskodawca wskazał, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub osoba wykonująca wolny zawód. Wówczas wykonywanie przezeń czynności może spowodować, że w odniesieniu do tych czynności zostanie on uznany za podatnika VAT. Jeżeli zatem przedmiotowa czynność została wykonana poza ramami jednej z powyższych działalności, wówczas pozostaje ona bez znaczenia z punktu widzenia omawianej regulacji, zarówno wtedy gdy została wykonana jednorazowo, jaki i wielokrotnie. Tak właśnie dzieje się w przypadku sprzedaży przez daną osobę majątku prywatnego. Majątek ten, nabyty w celu wykorzystania na własne potrzeby, a nie w celu wykonywania działalności handlowej lub usługowej, w chwili sprzedaży nie podlega VAT, ponieważ jego sprzedaż (dostawa) nie mieści się w ramach prowadzonej działalności handlowej. W ocenie J. S. nie ma więc znaczenia to, że dokonał on kilku lub kilkunastu odrębnych transakcji na rzecz różnych nabywców. Nie ma także znaczenia fakt, że czyni to w celach zarobkowych. Istotne jest bowiem jedynie to, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku, osoba ta nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania tych czynności w sposób częstotliwy w ramach prowadzonej działalności handlowej. Kluczowe dla sprawy jest ustalenie, czy wnioskujący nabył przedmiotowy grunt z zamiarem odsprzedaży (po podziale na mniejsze działki), czy też nie. Z punktu widzenia omawianej regulacji ważne jest nie to, że nabyty towar został odsprzedany, ale to, czy był nabyty z zamiarem jego sprzedaży.

14. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko J. S. za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej - art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - należy uznać, że zamierzone transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem prowadzący działalność rolniczą, w świetle ustawy o VAT, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Także zakres i skala planowanego przedsięwzięcia (planowana sprzedaż kolejnych działek) oraz podjęte przez sprzedawcę działania (wydzielenie przed sprzedażą odrębnych działek z gruntu) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ zaznaczył przy tym, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok), ani też ilość dokonanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności.

15. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 1 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując zawartą w niej argumentację.

Postępowanie przed sądem I instancji:

16. Po rozpoznaniu skargi na powyższą interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej sądem I instancji) wyrokiem z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 739/08, uchylił powyższą interpretację Ministra Finansów, uznając tym samym, że skarga J. S. zasługuje na uwzględnienie.

17. Jak wskazał sąd I instancji, Wnioskodawca wyjaśnił, że wyprzedaje majątek osobisty nabyty w 1996 r. na potrzeby produkcji rolnej. Z treści wniosku nie wynika zaś, że prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, iż prowadzi działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. J. S. wyraźnie wskazał, że gospodarstwo rolne prowadził w latach 1996-1998, od 1999 r. zaprzestał działalności rolniczej. Sąd zwrócił uwagę, że w okresie, w którym Wnioskodawca prowadził działalność rolniczą, tj. pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), działalność rolnicza nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tymczasem organ podatkowy przyjął, że opisane transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem w świetle ustawy o VAT J. S. posiada status prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą), a skala planowanego przedsięwzięcia oraz podjęte działania (wydzielenie odrębnych działek budowlanych) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Takie stanowisko – zdaniem Sądu – nie może być uznane za prawidłowe. Tym samym – w ocenie Sądu – należało uznać, że interpretacja art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana przez Ministra Finansów jest wadliwa.

18. Sąd I instancji zaznaczył również, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

19. Jak argumentuje dalej sąd I instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać J. S., że nabycia gruntu dokonano z zamiarem odsprzedaży. W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wyjaśniono, że nieruchomość rolną nabył na cele działalności rolniczej i tak była ona wykorzystywana. Dopiero po dokonanej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zmianie jej charakteru z gruntu rolnego na grunt przeznaczony pod budowę i dokonanym podziale gruntów, nieruchomość została tak ukształtowana, że wydzielono odrębne działki pod zabudowę. Z treści wniosku nie wynika też, że dokonana zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła z inicjatywy J. S.. Tym samym przyjąć należało, że decyzja o podziale działek na mniejsze i ich sprzedaży była skutkiem zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, a nie przyczyną dokonania tej zmiany. W ocenie Sądu brak również w świetle przedstawionego stanu faktycznego podstaw do stwierdzenia, że w momencie zakupu przedmiotowych nieruchomości Skarżący działał jak handlowiec. Jak podkreślił Sąd, Skarżący nie nabył bowiem nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, ale nabył ją do majątku osobistego.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

20. Pismem z dnia 6 listopada 2008 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

21. Uzasadniając powyższe zarzuty Organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie przyjął, iż Wnioskodawca "wyprzedaje majątek osobisty nabyty w 1996 r, na potrzeby produkcji rolnej". Skoro bowiem został on nabyty na potrzeby produkcji rolnej, to nie mógł stanowić majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE, mienie wykorzystywane do zaspokajania potrzeb własnych. Tymczasem Wnioskodawca wyodrębnił 64 działki nie z nieruchomości wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby osobiste, tylko z nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, a więc służącej do prowadzenia działalności gospodarczej.

22. Organ nie zgodził się z poglądem sądu I instancji, że sprzedaż działek nie powinna być opodatkowana z uwagi na to, że Wnioskodawcy nie można przypisać zamiaru odsprzedaży gruntu w chwili jego nabywania. Taka argumentacja – jak ocenia Organ – byłaby prawidłowa, gdyby J. S. działał jako handlowiec. W przedmiotowej sprawie działa on jednak jako rolnik, który po zakończeniu działalność rolniczej sprzedaje majątek wchodzący w skład zlikwidowanego gospodarstwa rolnego.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego z pytaniem prejudycjalnym

Uwagi ogólne

23. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

24. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97).

25. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej Ministra Finansów, o której mowa wyżej, wymaga ustalenia, czy w świetle art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1–3 Szóstej Dyrektywy, J. S. – na tle opisanych wyżej okoliczności sprawy – powinien zostać uznany za podatnika VAT.

26. Ponieważ grunty są sprzedawane przez J. S. zarówno w czasie obowiązywania Szóstej Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca się z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym przepisów zawartych w obu tych aktach prawnych.

27. Zgodnie z art. 4 ust. 3 akapit 2 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej, "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii." Przepis ten stanowi odpowiednik obowiązującego poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zgodnie z którym "Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu.". Na tle tego ostatniego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 11 lipca 2002 r. w sprawie Marks & Spencer, C-62/00, stwierdził, że sądy krajowe, stosując prawo krajowe, mają obowiązek interpretować je, tak dalece, jak jest to możliwe, w świetle brzmienia i celów dyrektywy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analogicznie należy rozumieć treść art. 4 ust. 3 akapit 2 i 3 Traktatu o Unii Europejskiej.

28. Przepisy krajowe, to znaczy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są odpowiednikami (stanowią implementację do krajowego porządku prawnego) art. 9 ust. 1 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 4 ust. 1–3 Szóstej Dyrektywy).

29. Mając na uwadze wspomniany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa, należy uznać, że prawidłowa interpretacja art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1–3 Szóstej Dyrektywy) ma wpływ na rozumienie regulacji krajowej – art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

30. Stosownie do art. 267 lit. b) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

31. Ze względu na wątpliwości zaistniałe przy wykładni art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1 oraz art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE (art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1–3 Szóstej Dyrektywy), uwzględniając przytoczone postanowienia art. 267 TFUE, NSA uznał, że jest zobowiązany skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W przedmiocie zapytania

32. Odpowiedź na pytanie, czy J. S. jest podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży gruntów, zależy od odpowiedzi na pytanie, czy wykonuje w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą (art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy).

33. Obrót nieruchomościami gruntowymi nie stanowi działalności producentów ani osób świadczących usługi. Rozstrzygnięcie zatem, czy J. S. prowadzi działalność gospodarczą, zależy od tego, czy dokonywaną sprzedaż gruntów budowlanych można uznać za działalność handlową w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy.

34. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że powyższą kwestię należy rozważać w świetle art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE o raz art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy, zgodnie z którymi wskazane w tych przepisach czynności (m.in. odpłatna dostawa towarów) podlegają VAT, jeżeli są wykonywane przez podatnika działającego w odniesieniu do tych czynności w takim charakterze (tzn. w charakterze podatnika).

35. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego co do tego, czy J. S. prowadzi działalność gospodarczą, wynikają przede wszystkim z faktu braku określenia w Dyrektywie 2006/112/WE oraz w Szóstej Dyrektywie jednoznacznych kryteriów pozwalających stwierdzić, czy daną działalność można uznać za działalność handlową.

36. W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczących analogicznej problematyki wskazuje się, że o tym, czy w danym przypadku ma miejsce działalność handlowa, świadczą między innymi takie czynniki, jak: profesjonalne i zorganizowane prowadzenie tej działalności, zamiar i okoliczności nabycia towarów będących przedmiotem tej działalności, częstotliwość wykonywania tej działalności, charakter sprzedawanego majątku (tzn. czy ma charakter majątku prywatnego, czy nie).

37. Zbliżone problemy były przedmiotem kilku rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in.: wyroku ETS z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz, C-97/90; wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92; wyroku ETS z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie Laszlo Bakcsi, C-415/98; wyroku ETS z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie H.E., C-25/03.

37. W wyroku z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz, C-97/90, ETS stwierdził, że osoba, która nabywa towary do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 Szóstej Dyrektywy, czyni to jako podatnik, nawet jeżeli towary te nie są niezwłocznie wykorzystywane do tego rodzaju działalności gospodarczej. Okoliczność, czy w danym przypadku podatnik nabył towary do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 Szóstej Dyrektywy jest kwestią faktyczną, którą należy ustalić w świetle wszystkich okoliczności sprawy, włącznie z charakterem przedmiotowych towarów oraz okresem, jaki upłynął pomiędzy nabyciem towarów a ich wykorzystywaniem do celów działalności gospodarczej podatnika (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s. 115).

38. W stanie faktycznym wskazanym przez J. S. wątpliwości może budzić, w jaki sposób należy zaklasyfikować zbywane przez niego nieruchomości gruntowe. Z jednej strony były one wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego, z drugiej strony natomiast działalność rolnicza została w pewnym momencie zakończona z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego gruntu, przy czym zmiana ta nastąpiła niezależnie od woli Wnioskodawcy.

38. Powyższa kwestia zakwalifikowania składników majątku do sfery majątku osobistego albo majątku związanego z działalnością gospodarczą nabiera istotnego znaczenia z uwagi na wyrok z dnia 4 października 1995 r, w sprawie Dieter Armbrecht, C-291/92, w którym ETS wskazał, iż w sytuacji, gdy podatnik VAT sprzedaje składnik majątku, którego część zachował na prywatne potrzeby, to w stosunku do sprzedaży tej właśnie części nie występuje on jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy. Gdy podatnik sprzedaje składnik majątku, którego części w momencie nabycia nie przypisał do działalności gospodarczej lecz przeznaczył na prywatne potrzeby, tylko ta część, która została przypisana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będzie brana pod uwagę przy zastosowaniu art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s. 115-116).

39. Wskazany problem powinien zostać również oceniony w świetle wyroku z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie Laszlo Bakcsi, C-415/98, w którym ETS stwierdził, że podatnik, który nabywa składnik majątkowy w celu jego wykorzystania zarówno na potrzeby prowadzonej działalności, jak też dla celów prywatnych, może zachować go w całości w ramach majątku prywatnego i w ten sposób wyłączyć z systemu VAT. Gdy podatnik postanowił w całości włączyć do majątku swojego przedsiębiorstwa składnik majątkowy, który wykorzystuje zarówno na potrzeby prowadzonej działalności, jak też dla celów prywatnych, sprzedaż tego składnika podlega opodatkowaniu VAT w całości zgodnie z art. 2 pkt 1 i 11 część A pkt 1 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Gdy natomiast podatnik przypisze do majątku przedsiębiorstwa jedynie część takiego składnika majątku, tylko sprzedaż tej części podlega opodatkowaniu VAT. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje okoliczność, że składnik majątku był nabyty jako używany od osoby niebędącej podatnikiem VAT i z tego względu podatnik nie był uprawniony do odliczenia zawartej już w cenie kwoty podatku. Jednakże, jeżeli podatnik wycofa ten składnik majątku ze swojego przedsiębiorstwa, dla celów art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy związany z tym składnikiem musi zostać uznany za niepodlegający odliczeniu i dlatego wycofanie składnika z majątku przedsiębiorstwa nie jest obciążone VAT na podstawie tego przepisu. Jeżeli następnie podatnik sprzeda ten składnik majątku, wykona tę transakcję w zakresie prywatnym i będzie ona wyłączona z systemu VAT (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s. 121-122).

40. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie H.E., C-25/03, ETS wskazał z kolei, że z przepisu art. 2 Szóstej Dyrektywy, który definiuje zakres przedmiotowy VAT, w związku z art. 4 tej Dyrektywy wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają jedynie te czynności, które mają charakter gospodarczy, jeżeli są one dokonywane na terytorium Państwa Członkowskiego przez podatnika, działającego w takim charakterze (A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal, Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Wrocław 2008, s. 128-129).

41. Z powyższych orzeczeń wyraźnie wynika, że kwestia uznawania poszczególnych podmiotów jako podatników VAT, na skutek uznania wykonywanej przez nich działalności za działalność gospodarczą, jest – w przypadkach sprzedaży majątku – w dużym stopniu uzależniona od tego, czy posiadany majątek ma charakter prywatny (osobisty), czy też jest związany z działalnością gospodarczą. Problematyczne – zwłaszcza na gruncie sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – pozostaje wskazanie kryteriów pozwalających rozstrzygnąć o charakterze zbywanego majątku. Kwestia ta nabiera szczególnie istotnego znaczenia w przypadku sprzedaży majątku przez osoby fizyczne, które majątek mogą wykorzystywać zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i cele osobiste. Zdarzają się zarówno sytuacje, że majątek jest jednocześnie wykorzystywany w obu sferach aktywności, jak i takie, że początkowo majątek jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, a następnie przechodzi do majątku prywatnego (lub na odwrót).

42. Z wskazanego wyżej orzeczenia ETS z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie Laszlo Bakcsi, C-415/98, wynika, że podatnik może dokonać przekwalifikowania majątku związanego z działalnością gospodarczą na majątek osobisty, którego zbycie będzie wyłączone z opodatkowania.

43. Konsekwentne stosowanie kryterium, czy dany majątek jest majątkiem osobistym czy też majątkiem związanym z działalnością gospodarczą, może jednak wiązać się z pewnymi wątpliwościami w sytuacji, gdy sprzedaż tego majątku przybierze znaczne rozmiary i będzie następować częstotliwie z uwagi na podział składników majątku przed sprzedażą na wiele części. Podział majątku jest dokonywany często w celu ułatwienia jego zbycia i w wielu przypadkach na skutek zaistnienia przyczyn niezależnych od woli zbywającego.

44. Z drugiej strony wyłączenie z grona podatników podmiotów, które w sposób częstotliwy dokonują zbywania majątku osobistego może budzić wątpliwości z uwagi na obowiązującą we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej zasadę powszechności opodatkowania, której naruszenie mogłoby doprowadzić do zakłócenia warunków wolnej konkurencji.

45. W związku z powyższym może powstać sugestia, że w sytuacji, gdy właściciel majątku wykorzystywanego wyłącznie na cele osobiste (prywatne), poweźmie zamiar sprzedaży tego majątku, przy czym sprzedaż ta będzie się wiązała z dokonaniem podziału majątku na wiele części oraz jego częstotliwym zbywaniem, majątek ten – niezależnie od jego poprzedniego charakteru – przestanie być majątkiem osobistym i stanie się majątkiem związanym z właśnie rozpoczętą działalnością gospodarczą (handlową).

46. Przyjęcie powyższego stanowiska może być jednak wątpliwe z uwagi na wskazane wyżej okoliczności, takie jak fakt, że głównym celem podziału majątku na wiele części, które są zbywane osobno, jest jedynie ułatwienie sprzedaży tego majątku, a nie prowadzenie w tym zakresie zorganizowanej działalności, jak i okoliczność, że przyczyny sprzedaży majątku są często niezależne od woli zbywcy.

47. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

48. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1) sentencji niniejszego postanowienia.

49. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie zastosowanego odpowiednio art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., skrót: P.p.s.a.).