Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Jerzy Sulimierski Janusz Zajda Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Po 370/07 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie dotyczącej uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Po 370/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę M. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług, z następującym uzasadnieniem.

W dniu [...] marca 2003 r. M. Sp. z o.o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, na podstawie zgłoszenia celnego SAD [...], sprowadzoną z Chin odzież. W wyniku częściowej rewizji celnej stwierdzono po otwarciu losowo wybranych worków komplety bielizny damskiej, biustonosze, majtki oraz kurtki damskie. Organ zakwestionował wiarygodność załączonej do zgłoszenia faktury, z której wynikała bardzo niska cena sprowadzonej odzieży w stosunku do rzeczywistej jej wartości, którą ustalono na podstawie materiałów porównawczych. W związku z tym wartość celną towaru ustalono w oparciu o art. 29 § 1 Kodeksu celnego. W tym celu zwrócono się do Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P., które w piśmie z dnia 28 marca 2003 r. podało ceny hurtowe netto towarów podobnych do importowanych. Powyższa ekspertyza stanowiła dla organu celnego podstawę do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i obliczenia kwoty długu celnego oraz podatku.

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego. Decyzją tą powiadomiono importera o zarejestrowaniu w rejestrze długu celnego kwoty długu celnego w wysokości 259.036,00 zł oraz wysokości należnego podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 373.587,40 zł. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego obciążył stronę kosztami postępowania celnego.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego strona przedłożyła "Ekspertyzę wyrobów bieliźnianych i odzieżowych" nr EKS M. [...] z dnia [...] lipca 2004 r., która następnie została uzupełniona pismami z dnia [...] września 2004 r. i [...] grudnia 2004 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wysokość długu celnego ustalono na kwotę 107.340,80 zł, a podatku VAT na kwotę 154.809,30 zł. Zaznaczono również, że na poczet należności celno-podatkowych w niniejszej sprawie zabezpieczono kwotę 200.000 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy kalkulacja wartości celnej w oparciu o przedłożoną przez stronę wycenę wykazała cenę niższą od wykazanej przez organ celny I instancji, zachodziła konieczność zmiany wartości celnej towaru. Jednak ze względu na to, że przedłożona przez stronę ekspertyza szczegółowo nie odnosi się pod względem jakości wyrobów do konkretnych próbek, a wady i błędy opisane są w sposób ogólny do wyrobów bieliźniarskich i propozycja obniżenia ceny dotyczy każdego wyrobu bieliźniarskiego o 20% oraz wobec faktu, że przedstawiciel spółki obecny przy poborze próbek, nie wnosił zastrzeżeń do sposobu ich pobrania, organ odwoławczy uznał za właściwe nieuwzględnienie propozycji obniżenia ceny z ekspertyzy przedłożonej przez Stronę dla tych towarów, których wyceniający z CBiET AE w P. stwierdził dany wyrób bez wad i błędów. Ponadto organ stwierdził, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji było właściwe i odpowiadało wymogom prawa procesowego, stąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, w konkluzji decyzji podkreślono, że opłacalność zakupu towaru za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego towaru.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2005 r., które wpłynęło do Izby Celnej w P. w dniu 9 sierpnia 2005 r., spółka - na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego - wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lutego 2005 r. w całości i uznanie zgłoszenia celnego z dnia [...] marca 2003 r. za prawidłowe. Spółka zaznaczyła, że w niniejszej sprawie występuje ważny interes strony, gdyż wiele faktów wskazuje, iż wartość z faktury jest prawidłowa i w związku z tym strona została obciążona dodatkowymi należnościami.

Spółka wniosła o uznanie cen z faktur jako faktycznie zapłaconych, gdyż organ w żaden sposób nie udowodnił, że ceny te są nierealne. Jej zdaniem długotrwałe postępowanie naraziło firmę na straty. W ocenie spółki różnice w ekspertyzach biegłych powodują to, że ekspertyza zlecona przez organ celny jest niewiarygodna, gdyż zawiera ceny towarów o określonej marce i renomie. Dodatkowo ekspertyzie tej zarzucono, że opiera się tylko na cenach z rynku na terenie Wielkopolski, a nie bierze pod uwagę cen z całego kraju.

Decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w P. odmówił uchylenia decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. W uzasadnieniu organ podał, że w świetle treści art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jej autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę, bowiem tylko taka wartość jest wartością celną w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego.

Spółka złożyła, zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., która postanowieniem z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Po 679/05 została odrzucona jako wniesiona bez wyczerpania toku instancji w postępowaniu administracyjnym.

Pismem z dnia [...] stycznia 2006 r. spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2005 r., żądając uchylenia jej oraz decyzji z dnia [...] lutego 2005 r., a także o wstrzymanie jej wykonania do czasu rozpoznania odwołania. W uzasadnieniu spółka podtrzymała zarzuty i argumenty zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. a także wskazała, że organy celne bezkrytycznie przyjęły metodę ostatniej szansy, pomijając wcześniejsze zastępcze metody ustalenia wartości celnej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu nadzwyczajny charakter postępowania. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów wskazał, że kompleksowe uzasadnienie zastosowania art. 23 § 7 Kodeksu celnego przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji z dnia [...] września 2005 r., wskazał również materiały, które w ramach tego przepisu posłużyły do zakwestionowania wartości celnej oraz wyjaśnił dlaczego zastosowano w sprawie art. 29 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż mając na uwadze brak nowych dowodów przemawiających za argumentacją strony, organ podtrzymał wcześniej zajęte stanowisko. W jego ocenie postępowanie celne było prowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę na charakter i przesłanki zastosowania art. 2651 Kodeksu celnego, stwierdzając, że przemawia on za odmową uwzględnienia wniosku strony. Podkreślił również, że przesłanką konieczną do uchylenia decyzji w trybie art. 2651 Kodeksu celnego jest stwierdzenie istnienia interesu publicznego lub ważnego interesu strony, który za takim uchyleniem decyzji by przemawiał. Tymczasem - zdaniem organu odwoławczego - w niniejszej sprawie żadna okoliczność, o której mowa w tym przepisie nie zaistniała. Organ zaznaczył jednak, że nawet gdyby strona skutecznie uprawdopodobniła powyższe okoliczności, to i tak organ administracji dysponowałby w tym zakresie instytucją uznania administracyjnego i nie byłby związany żądaniem strony.

Zdaniem organu, stan faktyczny sprawy wyklucza możliwość zastosowania regulacji zawartej w przepisie art. 2651 Kodeksu celnego, bowiem tryb działania wyrażony w tej normie prawnej nie może być stosowany analogicznie do trybu "zwykłego", bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych wymaga, aby w trybach nadzwyczajnych były wzruszane tylko te decyzje, które w oparciu o enumeratywnie wymienione przepisy kwalifikują się do tego.

W skardze M. Sp. z o.o. w L. zakwestionowała zasadność twierdzenia organu dotyczącego braku łącznego spełnienia przesłanek określonych w przepisie art. 2651 Kodeksu celnego. Podniosła, że uznanie administracyjne, na które powołuje się organ celny, nie może pozostawać w sprzeczności z rzetelnością oceny poszczególnych faktów oraz zasadami zawartymi w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że nieprawidłowe działanie organu celnego w trakcie merytorycznego rozpatrywania sprawy w fazie postępowania zwykłego, doprowadziło do obciążenia jej niewspółmiernie wysokim zobowiązaniem wobec Skarbu Państwa, co w efekcie spowodowało zaprzestanie prowadzenia działalności.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że dokonując oceny legalności działania organu należy zwrócić uwagę na fakt, że sformułowanie zawarte w art. 2651 Kodeksu celnego, iż decyzja ostateczna, na mocy której strona nabywa prawo może być uchylona lub zmieniona, oznacza, że decyzja uchylająca lub zmieniająca ma charakter decyzji uznaniowej. A zatem nawet w sytuacji, gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony, organ podatkowy może, ale nie musi - wzruszyć decyzję ostateczną.

Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej w P. dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 2651 Kodeksu celnego i zasadnie go zastosował, utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] września 2005 r. W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych oraz decyzji prowadzi do wniosku, że postępowanie prowadzone było zgodnie z wymogami procedury, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ celny działał na podstawie przepisów prawa, podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych, zagwarantował stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz w uzasadnieniu decyzji wskazał na okoliczności faktyczne oraz w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił pogląd organu, że warunkiem zastosowania art. 2561 Kodeksu celnego jest łączne spełnienie następujących przesłanek: decyzja musi być ostateczna, na mocy tej decyzji strona nabyła prawo, za wzruszeniem tej decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, przepisy szczególne nie mogą sprzeciwiać się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji. Z uwagi jednak na nadzwyczajny tryb postępowania decydujące znaczenie ma przesłanka interesu publicznego lub ważnego interesu strony. Badanie interesu publicznego i ważnego interesu podatnika nie może polegać na ocenie prawidłowości zastosowania przepisów prawa przez organ przy wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym wypadku, wszczęcie postępowania z art. 2651 Kodeksu celnego otwierałoby de facto drogę do rozpatrywania sprawy w trzeciej instancji.

W ocenie Sądu organ celny zasadnie wskazał, że we wniosku z dnia [...] sierpnia 2005 r. strona nie wykazała swojego ważnego interesu w uchyleniu decyzji z dnia [...] lutego 2005 r., a jedynie podniosła zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, mogące być treścią skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przytoczona w skardze argumentacja mająca wykazać ważny interes skarżącej, nie zasługuje na uwzględnienie. Fakt, iż na skutek ostatecznej decyzji nakładającej na spółkę obowiązek zapłaty "wysokiego zobowiązania wobec Skarbu Państwa" zaprzestała ona prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest ważnym interesem w rozumieniu art. 2651 Kodeksu celnego.

Sąd stwierdził ponadto, organ celny słusznie zauważył, że za uchyleniem decyzji z dnia [...] lutego 2005 r. nie przemawia również interes publiczny. Dla interesu publicznego istotnym jest nie tylko poprawność rozstrzygnięcia, ale także jego trwałość, gdyż to zapewnia pewność obrotu prawnego i gospodarczego oraz stabilność stosunków w sferze finansów, w tym finansów publicznych.

W skardze kasacyjnej M. Sp. z o.o. w L. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

– prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), polegającą na tym, że Sąd uznał, iż organ celny działając w zgodzie z przepisami prawa dokonał właściwego zastosowania tego przepisu, pomimo iż zawarta w nim norma prawna nie przewiduje koniecznego i łącznego obowiązku wypełnienia, czy też istnienia wszystkich przesłanek do możliwości jej zastosowania.

Stan taki spowodował, iż w rzeczywistości Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni ww. normy prawnej i usankcjonował działania organu celnego, który wydał skarżoną decyzję z obrazą powołanych przepisów prawa;

– przepisów postępowania polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., nie będąc przecież związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze (art. 134 § 1 p.p.s.a.) rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, tym samym dopuścił do tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie. (art. 174 pkt 2).

Powołując się na literalne brzmienie art. 3 p.p.s.a. spółka wnosząca skargę kasacyjną wskazała, że kontrola Sądu musi być ukierunkowana na dokonanie oceny zgodności z prawem wydawanych przez organy decyzji administracyjnych, w kontekście stosowania m.in. norm prawa materialnego. W jej ocenie Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sposób błędny dokonał wykładni normy prawa materialnego określonej w art. 2651 Kodeksu celnego, bowiem uznał, że z jego brzmienia wynika konieczność łącznego dopełnienia przez stronę wszystkich okoliczności co utożsamiane jest przez Sąd, jako możliwość zastosowania przez organ celny tej normy prawnej.

W ocenie Spółki, Sąd naruszył przepisy postępowania w sposób istotny i mający bezpośredni wpływ na wynik sprawy, bowiem nie zastosował w sposób prawidłowy art. 134 § 1 p.p.s.a., co w istocie spowodowało naruszenia przez Sąd art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

Sąd nieprawidłowo uznał, że podniesione w skardze zarzuty postawione są w rzeczywistości wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. W ocenie spółki, Sąd nie dokonywał oceny merytorycznych aspektów sporu, a zatem nie był w stanie stwierdzić czy organ celny dopuścił się naruszenia prawa i czy wydana przez ten organ decyzja nie narusza tego prawa. Przyjęty zatem przez Sąd tryb rozpatrywania sprawy i wyrokowania miał istotny wpływ na nieprawidłowy wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Oznacza to, że zakres kontroli wyroku Sądu I instancji wyznaczają podstawy kasacyjne i podniesione w ich ramach zarzuty.

Skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., wobec czego w pierwszym rzędzie należy ustosunkować się do zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc na mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniu przepisów postępowania. Podniesione w ramach tej podstawy zarzuty sprowadzają się do twierdzeń, że Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., przez to rozstrzygnął sprawę wyłącznie w granicach skargi, co spowodowało naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., podczas gdy powinien ustosunkować się do "merytorycznych aspektów sprawy" podniesionych w skardze.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił również, że Sąd I instancji naruszył art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez to, że uznał, iż działanie organu celnego było zgodne z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim zauważyć wypada, że art. 174 p.p.s.a. określa podstawy skargi kasacyjnej, tzn. przyczyny, na podstawie których można zaskarżyć orzeczenie Sądu I instancji. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. m.in. podstawy kasacyjne należy przytoczyć wraz z uzasadnieniem w skardze kasacyjnej. Przepis ten nie był i nie mógł być naruszony przez Sąd I instancji, ponieważ Sąd ten nie stosował tegoż przepisu.

Wnikliwa analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku zaprzecza tezie autora skargi kasacyjnej, jakoby Sąd I instancji naruszył art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez to, że ocenił zgodność działania organu celnego z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji nie mógł w ten sposób naruszyć art. 174 pkt 2 p.p.s.a., jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Naruszenie przytoczonych przepisów można było powiązać z art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a., czego jednak autor skargi kasacyjnej nie dokonał, a Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. nie mógł czynić rozważań w tym zakresie. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., to zważywszy na uzasadnienie należy uznać go za chybiony.

Art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia tegoż przepisu wynika więc, że chodzi o granice niniejszej sprawy, a nie sprawy rozpoznawanej i zakończonej decyzją ostateczną w trybie zwykłym.

Nie naruszył Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. przez to, że zaaprobował stanowisko organu celnego, iż zarzuty dotyczące merytorycznego rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym należało zgłaszać w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w sposób określony w pkt II.1. skargi kasacyjnej, uznać należy zarzut ten za chybiony.

Przede wszystkim nie powinno budzić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 2651 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) miał zastosowanie w niniejszej sprawie – stanowił bowiem podstawę prawną wniosku strony z dnia [...] sierpnia 2005 r. o uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w P. i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny musi ograniczyć się do tego rodzaju stwierdzenia, albowiem zarzut naruszenia prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art. 2651 Kodeksu celnego nie został uzasadniony, jak wymaga art. 176 p.p.s.a.

Gdy zaś chodzi o błędną wykładnię art. 2651 Kodeksu celnego, to zarzut ten postawiony został bez głębszej analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał właściwej wykładni tegoż przepisu prawa, podobnie jak organy celne, których stanowisko w tym zakresie zostało zaaprobowane przez Sąd.

Sąd wyraźnie stwierdził, że warunkiem zastosowania nadzwyczajnego trybu, o którym mowa w art. 2651 Kodeksu celnego, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

– ostateczna decyzja, na mocy której strona nabyła prawo,

– za naruszeniem tej decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony,

– przepisy szczególne nie mogą sprzeciwiać się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji.

Wbrew temu co twierdzi autor skargi, Sąd doskonal właściwej wykładni cyt. przepisu przyjmując, że powinny być spełnione ww. przesłanki, aby mogło dojść do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej.

Fakt, że organy celne, a następnie Sąd I instancji stanęły na stanowisku, że nie została spełniona przesłanka w postaci interesu publicznego, jak również słusznego interesu strony, nie oznacza błędnej wykładni art. 2651 Kodeksu celnego. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści normy prawnej. Przy tego rodzaju zarzucie należy wskazać jak wobec tego należy rozumieć określoną normę prawną, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Zarzut błędnej wykładni art. 2651 Kodeksu celnego w zasadzie zmierza do podważenia stanu faktycznego, tj. ustalonych przez organy celne i zaaprobowanych przez Sąd I instancji okoliczności wykluczających istnienie słusznego interesu strony lub interesu społecznego w rozumieniu art. 2651 k.c. Podważeniu stanu faktycznego sprawy nie może służyć zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

W niniejszej sprawie nie mogło nastąpić uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 2651 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ jak trafnie przyjął Sąd I instancji strona nie wykazała, że przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony, aczkolwiek ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na stronie. Badanie tych przesłanek nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, do czego faktycznie zmierzała strona, wskazując na nieprawidłowości przy weryfikacji zgłoszenia celnego. Tego typu działanie byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego w oparciu o art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.