Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (współsprawozdawca), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, z udziałem Prokuratora Prokuratury Generalnej w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/12 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 20 sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług po rozpoznaniu w dniu 12 października 2015 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1718/13, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.): Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) pobierane opłaty przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., nr 24, poz. 83 ze zm.) od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? postanawia I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1) Czy twórcy, artyści wykonawcy oraz inne uprawnione podmioty świadczą usługę w rozumieniu art. 24 pkt 1 i art. 25 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) na rzecz producentów i importerów magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników, od których organizacje zbiorowego zarządzania pobierają na ich rzecz, ale we własnym imieniu, opłaty od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy organizacje zbiorowego zarządzania, pobierając opłatę od urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów, działają jako podatnicy określeni w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), obowiązani do dokumentowania tych czynności fakturą w rozumieniu art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy, wystawioną na rzecz producentów i importerów magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników, wykazujący pobrany z tytułu opłat VAT jako należny, a w momencie redystrybucji pobranych opłat na rzecz twórców, artystów wykonawców oraz innych uprawnionych podmiotów, te ostatnie dokumentują otrzymanie opłat fakturą z uwzględnionym VAT wystawioną na rzecz organizacji zbiorowego zarządzania pobierającej opłaty? II. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

1. Ramy prawne

Ramy prawne obejmują przepisy prawa unijnego i krajowego dotyczące podatku od wartości dodanej, zwanego w Polsce podatkiem od towarów i usług.

1. Prawo unijne

1. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L.2006.347.1), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE".

Artykuł 24. 1. "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Artykuł 25. Świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie.

Artykuł 28. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 220. 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

2. Przepisy dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz. Urz. WE L 167 z dnia 22 czerwca 2001 r. s.10), zwanej dalej "Dyrektywą 2001/29/WE".

Artykuł 2. Państwa członkowskie przewidują wyłączne prawo do zezwalania lub zabraniania bezpośredniego lub pośredniego, tymczasowego lub stałego zwielokrotniania utworu, przy wykorzystaniu wszelkich środków i w jakiejkolwiek formie, w całości lub częściowo:

a) dla autorów – w odniesieniu do ich utworów;

b) dla artystów wykonawców – w odniesieniu do utrwaleń ich przedstawień;

c) dla producentów fonogramów – w odniesieniu do ich fonogramów;

d) dla producentów pierwszych utrwaleń filmów – w odniesieniu do oryginału i kopii ich filmów;

e) dla organizacji radiowych i telewizyjnych – w odniesieniu do utrwaleń ich programów, niezależnie od tego, czy te programy transmitowane są przewodowo lub bezprzewodowo, włączając drogę kablową lub satelitarną.

Artykuł 5. 2. Państwa członkowskie mogą przewidzieć wyjątki lub ograniczenia w odniesieniu do prawa do zwielokrotniania określonego w art. 2 w następujących przypadkach:

[...]

b) w odniesieniu do zwielokrotniania na dowolnych nośnikach przez osobę fizyczną do prywatnego użytku i do celów ani bezpośrednio, ani pośrednio handlowych [które nie są ani bezpośrednio, ani pośrednio handlowe], pod warunkiem że podmioty praw autorskich otrzymają godziwą rekompensatę, uwzględniającą zastosowanie lub niezastosowanie środków technologicznych określonych w art. 6, w odniesieniu do danych utworów lub przedmiotów objętych ochroną.

2. Prawo krajowe

1.2.1. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 8. 1. Przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

2a. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

1.2.2. Przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o prawie autorskim".

Art. 20. 1. Producenci i importerzy:

1) magnetofonów, magnetowidów i innych urządzeń,

2) kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu,

3) czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2

- są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników.

2. Z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników przypada:

1) 50 % – twórcom;

2) 25 % – artystom wykonawcom;

3) 25 % – producentom fonogramów.

4. Z kwoty uzyskanej z tytułu opłat ze sprzedaży urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników przypada:

1) 50 % - twórcom;

2) 50 % - wydawcom.

5. Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego po zasięgnięciu opinii organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, stowarzyszeń twórców, artystów wykonawców, organizacji producentów fonogramów, producentów wideogramów oraz wydawców, jak również organizacji producentów lub importerów urządzeń i czystych nośników wymienionych w ust. 1, określa, w drodze rozporządzenia: kategorie urządzeń i nośników oraz wysokość opłat, o których mowa w ust. 1, kierując się zdolnością urządzenia i nośnika do zwielokrotniania utworów, jak również ich przeznaczeniem do wykonywania innych funkcji niż zwielokrotnianie utworów, sposób pobierania i podziału opłat oraz organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi uprawnione do ich pobierania.

Art. 201. 1. Posiadacze urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osób trzecich, są obowiązani do uiszczania, za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, opłat w wysokości do 3% wpływów z tego tytułu na rzecz twórców oraz wydawców, chyba że zwielokrotnienie odbywa się na podstawie umowy z uprawnionym. Opłaty te przypadają twórcom i wydawcom w częściach równych.

Art. 104. 1. Organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, zwanymi dalej "organizacjami zbiorowego zarządzania", w rozumieniu ustawy są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów, wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy.

2. Stan faktyczny

2.1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1.1.Stowarzyszenie [...] w W., wystąpiło z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. We wniosku stowarzyszenie wskazało, iż zakres jego działania jako organizacji zbiorowego zarządzania wynika z decyzji Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, statutu i przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Jako uprawniona organizacja, wskazana w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określania kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. Nr 105 poz. 991, dalej jako "rozporządzenie Ministra Kultury"), stowarzyszenie pobiera opłaty od producentów oraz importerów urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego. Obowiązek uiszczania opłat wynika z art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i powstaje w momencie sprzedaży urządzenia lub nośnika. Podstawę poboru opłat stanowi kwota należna tytułem sprzedaży urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów, uzyskana przez producenta lub importera w danym okresie rozliczeniowym. Pobrawszy opłaty, stowarzyszenie dokonuje podziału ich części na poszczególne organizacje zbiorowego zarządzania (np. [...]). Kwoty opłat przypadające stowarzyszeniu w części przeznaczone są na fundusz zbiorowego spożycia, a w części wypłacane bezpośrednio artystom wykonawcom.

Opłaty faktycznie obciążają nabywców czystych nośników i urządzeń, będąc elementem składowym ich ceny, a w konsekwencji są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w momencie ich sprzedaży (importu). Podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży jest rozliczany przez producentów i importerów. Opłaty są związane z potencjalną zdolnością urządzenia lub nośnika, nie są natomiast uzależnione od skali eksploatacji artystycznych wykonań w ramach dozwolonego użytku osobistego, podejmowanej przez konkretne podmioty. Stosunek prawny między zobowiązanym (importer, producent), a wierzycielem (stowarzyszenie) powstaje niezależnie od woli stron, z chwilą przeniesienia przez producenta (importera) na rzecz użytkownika (ostatecznego nabywcy) własności urządzenia lub nośnika mogącego posłużyć do prywatnego kopiowania. Brak jest umowy między stowarzyszeniem, a podmiotami obowiązanymi do uiszczania opłat. Odpowiedzialność wnioskodawcy została ukształtowana jako odpowiedzialność za należyte wykonanie poboru, dystrybucji i repartycji opłat. O kluczu, według jakiego ma nastąpić podział opłat decyduje natomiast organizacja zbiorowego zarządzania.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego stowarzyszenie zwróciło się o odpowiedź na pytanie: czy opłaty od urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, uiszczane przez producentów i importerów na podstawie art. 20 ustawy o prawie autorskim opodatkowane są podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca uznał, że nie świadczy on na rzecz producentów (importerów) czystych nośników usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji opłaty pobierane od producentów (importerów) na podstawie art. 20 ustawy o prawie autorskim nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu tych przepisów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.1.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że kwoty pobierane przez wnioskodawcę od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników służących do utrwalania przy pomocy tych urządzeń fonogramów i wideogramów w zakresie własnego użytku osobistego, stanowią w istocie zapłatę za wykorzystanie praw pokrewnych związanych ze sprzedawanym sprzętem do powielania i utrwalania utworów oraz praw pokrewnych, którą w konsekwencji należy uznać za wynagrodzenie należne w drodze repartycji także podmiotom autorsko uprawnionym za wyświadczoną usługę. Kwoty opłat inkasowane przez stowarzyszenie od producentów i importerów są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez podmioty autorsko uprawnione, co sprawia, że działając we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich, znajduje zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zakładający że wnioskodawca sam nabył, a następnie wyświadczył omawiane usługi, w związku z czym podstawę opodatkowania na mocy art. 30 ust. 3 tej ustawy stanowi całość inkasowanych opłat pomniejszona o należny podatek.

2.2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi

2.2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stowarzyszenie wniosło o uchylenie indywidualnej interpretacji i podniosło zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i 2, art. 14c § 1 i 2, ar 14h, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT.

2.2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3311/12 uznał zasadność skargi i nie zaakceptował argumentacji organu, że opłaty pobierane w związku ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego stanowią wynagrodzenie za możliwość skorzystania z praw autorskich lub pokrewnych.

W ocenie Sądu opłaty te nie są związane z ochroną praw twórców, z którą wiąże się obowiązek uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z tych praw na określonych polach eksploatacji. Ustawodawca skonstruował mechanizm przedmiotowych opłat właśnie dlatego, że w określonej sytuacji (własny użytek osobisty) twórcy (artyście wykonawcy) nie przysługuje wynagrodzenie, mimo że inne podmioty korzystają z przynależnych mu praw. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że z racji uiszczenia opłaty od sprzedanych urządzeń i czystych nośników, producenci i importerzy nie uzyskują żadnych praw do wykorzystania utworów, z jakich potencjalny użytek mogą uczynić nabywcy. Nie uzyskują również w ten sposób praw związanych z eksploatacją jakichkolwiek innych utworów (wykonań). W ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że w związku z pobieraniem przedmiotowej opłaty występuje świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Dalej Sąd pierwszej instancji zauważył, że stowarzyszenie nie świadczy na rzecz podmiotu zobowiązanego żadnych usług. Inkasuje jedynie opłatę, natomiast nie udziela ani w imieniu własnym, ani w imieniu innych podmiotów licencji na korzystanie z praw autorskich w zamian za wniesienie tejże opłaty. Opłata nie stanowi więc także wynagrodzenia za czynności wykonywane przez stronę. Zobowiązanie do uiszczenia opłaty ma charakter całkowicie jednostronny.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne stanowiska, że w związku z przedmiotowymi opłatami stowarzyszenie dokonuje czynności wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czyli działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, bowiem producenci i importerzy przez samą sprzedaż urządzeń i czystych nośników nie korzystają z praw autorskich (pokrewnych), a zatem nie jest to świadczenie, z tytułu którego uiszczają opłatę.

2.2.3. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu w opisanym we wniosku stanie faktycznym, że opłaty pobierane od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników, nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną stowarzyszenie wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

2.2.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości i wystąpił do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług pobierane opłaty przez organizacje zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dwa przeciwstawne poglądy wynikające z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1740/13 oraz z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1485/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z powołanych wyroków Sąd stwierdził, że opłaty reprograficzne, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 2 oraz art. 201 ust. 1 ustawy o prawie autorskim nie wiążą się ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Z drugiego z tych wyroków wynika natomiast, że opłaty pobrane od producentów i importerów stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez twórcę usług w postaci powierzenia w zarząd i ochronę praw. Zarząd i ochrona praw przejawiał się natomiast w poborze i podziale opłat od producentów i importerów nośników, który skarżąca wykonywała na rzecz twórców.

2.2.6. Prokuratur Generalny w piśmie z dnia 16 września 2015 r. wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą opisane w pytaniu opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2.7. Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 16 września 2015 r., poinformował, że podtrzymuje dotychczas prezentowane stanowisko, a jednocześnie mając na uwadze niepodważalnie unijny charakter opłat będących przedmiotem omawianego zagadnienia prawnego, występujących w niemal wszystkich krajach członkowskich Unii Europejskiej, oraz zważywszy na fakt, że TSUE nie zajmował dotąd stanowiska w sprawie oceny charakteru prawnego opłat należnych twórcom z tytułu umożliwienia korzystania bez zezwolenia twórcy z już rozpowszechnionego utworu w zakresie własnego użytku osobistego, a kwestia opodatkowania VAT tych opłat budzi ożywioną dyskusję wśród państw członkowskich, Minister poddał pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

2.2.8. Na posiedzeniu w dniu 12 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uznał, że zaistniała potrzeba skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych o powołanej wyżej treści.

3.1. Dopuszczalność pytań prejudycjalnych.

3.1.1. Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem krajowym, którego orzeczenia zgodnie z prawem polskim nie podlegają zaskarżeniu w rozumieniu art. 267 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. 2012 r. Nr C 326, s. 1 i nast.; dalej: "TFUE").

3.1.2. Wniosek o wykładnię przepisów Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy sprawy w zakresie VAT w okresie rozliczeniowym 2012 r. czyli po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej.

3.1.3. Istota sporu przed sądem krajowym dotyczy prawidłowości wykładni polskich przepisów stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dyrektywie 2001/29/WE.

3.2. Uzasadnienie pierwszego pytania prejudycjalnego.

3.2.1. Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył tego czy opłaty od urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego, uiszczane przez producentów i importerów tych urządzeń i czystych nośników na podstawie art. 20 ustawy o prawie autorskim opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Podstawę do wprowadzania opłat reprograficznych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej stanowią przepisy dyrektywy 2001/29/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r. w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym (Dz. Urz. WE L 167 z dnia 22 czerwca 2001 r. s.10).

Z art. 2 powołanej Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie przewidują wyłączne prawo do zezwalania lub zabraniania bezpośredniego lub pośredniego, tymczasowego lub stałego zwielokrotniania utworu, przy wykorzystaniu wszelkich środków i w jakiejkolwiek formie, w całości lub częściowo: a) dla autorów – w odniesieniu do ich utworów; b) dla artystów wykonawców – w odniesieniu do utrwaleń ich przedstawień; c) dla producentów fonogramów – w odniesieniu do ich fonogramów; d) dla producentów pierwszych utrwaleń filmów – w odniesieniu do oryginału i kopii ich filmów; e) dla organizacji radiowych i telewizyjnych – w odniesieniu do utrwaleń ich programów, niezależnie od tego, czy te programy transmitowane są przewodowo lub bezprzewodowo, włączając drogę kablową lub satelitarną.

Jednocześnie z mocy art. 5 ust. 2 lit. b) tej Dyrektywy państwa członkowskie mogą przewidzieć wyjątki lub ograniczenia w odniesieniu do prawa do zwielokrotniania określonego w art. 2 w odniesieniu do zwielokrotniania na dowolnych nośnikach przez osobę fizyczną do prywatnego użytku i do celów ani bezpośrednio, ani pośrednio handlowych [które nie są ani bezpośrednio, ani pośrednio handlowe], pod warunkiem że podmioty praw autorskich otrzymają godziwą rekompensatę, uwzględniającą zastosowanie lub niezastosowanie środków technologicznych określonych w art. 6, w odniesieniu do danych utworów lub przedmiotów objętych ochroną.

W zakresie użytego w powyższym przepisie pojęcia "godziwej rekompensaty" wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który podkreślił, że osobą, która wyrządziła szkodę podmiotowi praw autorskich, jest osoba, która sporządziła na swój użytek prywatny kopię chronionego utworu bez zwrócenia się o uprzednią zgodę do podmiotu uprawnionego. Stąd, co do zasady, na tej osobie powinien ciążyć obowiązek naprawienia szkody związanej ze zwielokrotnianiem utworu, poprzez sfinansowanie rekompensaty na rzecz podmiotu uprawnionego. Jednocześnie Trybunał dostrzegając praktyczne trudności związane z możliwością zidentyfikowania użytkowników prywatnych oraz zobowiązania ich do rekompensaty szkody wyrządzanej podmiotom praw autorskich, dopuścił aby dla celów finansowania "godziwej rekompensaty" państwa członkowskie mogły ustanawiać opłatę obciążającą nie zainteresowane strony prywatne, ale podmioty, które dysponują sprzętem, urządzeniami i nośnikami zwielokrotniania cyfrowego i które z tego tytułu prawnie lub faktycznie udostępniają ten sprzęt osobom prywatnym lub świadczą tym sprzętem, urządzeniami i nośnikami usługi zwielokrotniania (zob. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-467/08 – tezy 45 i 46; z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-462/09, – tezy 26 i 27; z dnia 27 czerwca

2013 r. w sprawach połączonych C-457-460/11 – tezy 75 i 76; z dnia 11 lipca 2013 r. w sprawie C-521/11 – tezy 23 i 24).

Polski ustawodawca implementował przepisy Dyrektywy 2001/29/WE uchwalając ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, producenci i importerzy:

1) magnetofonów, magnetowidów i innych urządzeń,

2) kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii całości lub części egzemplarza opublikowanego utworu,

3) czystych nośników służących do utrwalania, w zakresie własnego użytku osobistego, utworów lub przedmiotów praw pokrewnych, przy użyciu urządzeń wymienionych w pkt 1 i 2

- są obowiązani do uiszczania, określonym zgodnie z ust. 5, organizacjom zbiorowego zarządzania, działającym na rzecz twórców, artystów wykonawców, producentów fonogramów i wideogramów oraz wydawców, opłat w wysokości nieprzekraczającej 3% kwoty należnej z tytułu sprzedaży tych urządzeń i nośników.

Taki sam obowiązek na podstawie art. 201 ust. 1 ustawy o prawie autorskim został nałożony na posiadaczy urządzeń reprograficznych, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów dla własnego użytku osób trzecich.

Do pobierania powyższych opłat zobowiązane zostały organizacje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, o których mowa w art. 104 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W doktrynie przyjmuje się, że nałożone na producentów i importerów, zobowiązanie do uiszczenia opłaty na rzecz organizacji zbiorowego zarządzenia prawami autorskimi i prawami pokrewnymi jest zobowiązaniem cywilnoprawnym szczególnego rodzaju. Wynika wprost z ustawy i powstaje wskutek zrealizowania określonego w ustawie stanu faktycznego: przeniesienia własności (sprzedaży) jednego z urządzeń wymienionych w przepisach prawnych przez producenta lub importera. Szczególny charakter stosunku prawnego między zobowiązanym a wierzycielem jakim jest organizacja zbiorowego zarządzania polega między innymi na tym, że "stosunek prawny między zobowiązanym a wierzycielem nie został wcześniej nawiązany, a dług powstaje całkowicie niezależnie od woli stron". Obowiązek zapłaty przez producenta lub importera organizacjom zbiorowego zarządzania powstaje z chwilą przeniesienia własności urządzenia lub nośnika przez producenta lub importera na rzecz użytkownika (E. Traple, Komentarz do art. 20 ustawy o prawie autorskim, [w:] J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Warszawa 2001, s. 232-233).

Ponadto można wskazać na pogląd, że przewidziane w art. 20 i art. 201 ustawy o prawie autorskim obowiązkowe pośrednictwo organizacji zbiorowego zarządzania opiera się na modelu ustawowego powiernictwa, ponieważ legitymacja organizacji zbiorowego zarządzania do poboru opłat wynika wprost z ustawy oraz ze wskazania w rozporządzeniu danej organizacji jako właściwej do inkasa. Oznacza to, że wskazane w rozporządzeniu organizacje zbiorowego zarządzania są ustawowo uprawnione do wykonywania prawa przysługującego podmiotom uprawnionym. W celu uniknięcia wątpliwości trzeba przy tym wspomnieć, że omawiane prawo do wynagrodzenia służy podmiotom uprawnionym, a jedynie ich wykonywanie zastało ustawowo powierzone organizacji zbiorowego zarządzania (M. Bukowski - Komentarz do art. 20 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – System Informacji Prawnej LEX).

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował argumentacji organu podatkowego przedstawionej w zaskarżonej indywidualnej interpretacji, że opłaty pobierane w związku ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników służących do utrwalania utworów w zakresie własnego użytku osobistego stanowią wynagrodzenie za możliwość skorzystania z praw autorskich lub pokrewnych. Zaakceptował natomiast stanowisko skarżącego stowarzyszenia, które podniosło, że żaden przepis ustawy o prawie autorskim nie uzależnia możliwości korzystania z utrwalonych wykonań utworów od uiszczenia opłaty związanej ze sprzedażą urządzeń i czystych nośników, jakie mogą służyć do ich utrwalania w zakresie własnego użytku osobistego. Korzystanie z już rozpowszechnionego utworu w ramach własnego użytku osobistego nie wymaga zezwolenia twórcy. Dozwolony użytek osobisty jako swego rodzaju licencja ustawowa zawęża treść prawa autorskiego i w tym zakresie korzystanie z prawa autorskiego nie wymaga wniesienia przez korzystającego jakiejkolwiek opłaty. Podmiotem korzystającym z prawa autorskiego jest przy tym bez wątpienia ten podmiot, który wykorzystując stosowne urządzenia i związane z nimi nośniki utrwala utwory na własny użytek.

Według Sądu, podmiot zobowiązany do wniesienia opłaty (producent, importer) przez sam fakt sprzedaży urządzeń i czystych nośników takiego użytku z praw autorskich nie czyni. Uiszczając opłatę zwalnia się jedynie z obciążającego go z mocy prawa obowiązku, z którym ustawodawca nie powiązał uzyskania żadnych uprawnień do korzystania z utworów.

Sąd za uprawniony uznał wniosek, że samo korzystanie z instytucji dozwolonego użytku osobistego przez określony podmiot oraz obowiązek ponoszenia przedmiotowej opłaty przez inny podmiot, nie pozostają ze sobą w żadnej zależności. W szczególności obowiązek uiszczenia opłaty nie jest uzależniony od rzeczywistego wykorzystania przedmiotu praw autorskich. Opłata należna jest z uwagi na samą potencjalną możliwość utrwalenia utworu na własny użytek, jaką zapewnia zakup urządzenia lub nośnika, który utrwalenie takie umożliwia. Ponadto, przedmiotowa opłata oderwana jest od korzystania z konkretnego, zindywidualizowanego utworu – nie sposób jej powiązać ani z żadnym konkretnym wykonawcą, ani też z żadnym konkretnym utworem. Opłata wnoszona jest bowiem za potencjalne korzystanie z nieskonkretyzowanych utworów (wykonań), jakie mogą zostać utrwalone. Producenci i importerzy uiszczają opłatę bez względu na to, jaki użytek z urządzenia lub nośnika zrobi ich nabywca.

Między wykonawcami i producentami (importerami) urządzeń i czystych nośników nie powstaje żaden stosunek zobowiązaniowy o charakterze ekwiwalentnym. Ustawodawca nakazał po prostu, aby określony procent wartości sprzedaży przekazany został przez producentów i importerów organizacjom zbiorowego zarządzania, a następnie uprawnionym podmiotom reprezentowanym przez te organizacje. Wniesienie opłaty nie jest świadczeniem ekwiwalentnym, ponieważ w zamian za nie podmiot zobowiązany nie otrzymuje żadnego innego świadczenia ani od skarżącego, ani od wykonawcy. Sąd podkreślił, że na charakter przedmiotowej opłaty nie ma wpływu okoliczność, że skarżący pobiera ją i przekazuje nie tylko innym organizacjom zbiorowego zarządzania, ale także artystom wykonawcom, w stosunku do których sam pełni funkcję zbiorowego zarządzania przysługującymi im prawami.

W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie sposób uznać, że w związku z przedmiotowymi opłatami skarżące stowarzyszenie dokonuje czynności wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, czyli działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług.

Odmienne od prezentowanego powyżej stanowisko można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1485/13 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że opłaty pobrane od producentów i importerów stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez twórcę usług w postaci powierzenia w zarząd i ochronę praw. Zarząd i ochrona praw przejawia się w poborze i podziale opłat od producentów i importerów nośników, który skarżąca wykonywała na rzecz twórców

Stosunek zobowiązaniowy pomiędzy producentami i importerami czystych nośników, a podmiotami uprawnionymi do otrzymania od nich stosownych opłat nie wynika wprost z zawarcia stosownej umowy pomiędzy stronami, lecz z mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe zdaniem Sądu kasacyjnego powodowało, że skarżącej, której podstawowym zadaniem statutowym było zbiorowe zarządzanie prawami autorskimi do utworów audiowizualnych na wymienionych w decyzji polach eksploatacji oraz zbiorowe zarządzanie prawami pokrewnymi przysługującymi producentom utworów audiowizualnych, przysługiwało prawo do udziału w opłatach uiszczanych przez producentów i importerów magnetowidów i innych podobnych urządzeń oraz związanych z nimi czystych nośników na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o prawie autorskim oraz otrzymywania kwot pieniężnych z tytułu reemisji kablowej utworów na podstawie art. 94 ust. 5 oraz art. 95¹ ust. 2 w związku z art. 211 ustawy o prawie autorskim.

Skarżącej jako producentowi utworów audiowizualnych należne były opłaty z tytułu sprzedaży nośników. Skoro skarżąca zawarła ze stowarzyszeniem umowę na mocy której powierzyła jej wykonywanie praw autorskich i pokrewnych producenta utworu audiowizualnego, to uznać należało, że stowarzyszenie działając na rzecz skarżącej zobowiązane było do poboru i podziału uzyskanych opłat i przekazania należnych kwot twórcom, jako autorsko uprawnionym do ich uzyskania. Umocowanie do takiego działania wynika bezpośrednio z samej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

NSA odwołał się do treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i stwierdził, że stowarzyszenie występowało w charakterze otrzymującego usługę od twórcy (skarżącej) i jednocześnie świadczącego usługę zarządzania prawami autorskimi w stosunku do producentów i importerów nośników. W konsekwencji Sąd kasacyjny nie zgodził się z twierdzeniem, że opłaty pobierane od podmiotów wymienionych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie wiązały się z jakimkolwiek świadczeniem ze strony podmiotów uprawnionych tj. m.in. skarżącej, albowiem to z mocy ustawy wynika stosunek zobowiązaniowy, który sprawia, że inkasowane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania opłaty przybierają formę wynagrodzenia należnego m.in. producentom filmowym w zamian za posiadane przez niego prawa do wartości niematerialnych i prawnych, do eksploatacji których niewątpliwie dochodzi w sytuacji rozpowszechniania utworów twórców na różnych nośnikach wymienionych w ustawie, poprzez ich zwielokrotnianie, a także poprzez ich reemisję przez nadawców kablowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Przepis ten znajduje swoje rozwinięcie w art. 25 ust.1, który przewiduje, że świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;

b) zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

Dokonując implementacji powyższej regulacji krajowy ustawodawca w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W doktrynie wielokrotnie podkreślano, że warunkiem uznania danego zdarzenia za usługę jest istnienie "świadczenia". Przy czym pod pojęciem owego "świadczenia" należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Wskazuje się także, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Mieszczą się w nich zatem także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

W niniejszej sprawie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy producentami i importerami urządzeń i czystych nośników, a podmiotami uprawnionymi do otrzymania od nich opłat nie wynika wprost z zawarcia stosownej umowy, lecz z mocy przepisów ustawy o prawie autorskim. Jest to wynikiem specyfiki rozwiązania przyjętego w ustawie o prawie autorskim, które w określonym zakresie ogranicza prawo podmiotów twórczo uprawnionych do samodzielnego nawiązywania stosunków zobowiązaniowych, a w to miejsce wprowadza ustawowy obowiązek ponoszenia opłat na rzecz twórców przez producentów i importerów urządzeń i czystych nośników.

Obciążenie, na zasadzie dodatku do cen urządzeń i nośników, dodatkową opłatą powoduje, że opłaty te faktycznie ponoszone są przez ich nabywców. Efektywnie obciążają więc one nie producentów lub importerów, lecz podmioty, które odnoszą korzyści z kopiowania dla własnego użytku osobistego. Opłaty stanowią nie tylko rekompensatę dla twórców, artystów wykonawców czy wydawców, ale są również rezultatem tworzenia przez władzę państwową pewnego mechanizmu równowagi w sferze interesów gospodarczych i społecznych różnych grup społecznych, których działalność zawodowa jest związana z nowymi technikami zwielokrotniającymi lub reprograficznymi, a także tych grup, których twórcza działalność zawodowa (w szerokim sensie) jest dotknięta bezpośrednio przez rozwój różnych technologii dotyczących reprografii, zwielokrotniania lub utrwalania utworów (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt P 18/09, publ. Zbiór Urzędowy 2011/8A poz. 81).

Z punktu 35 preambuły do Dyrektywy 2001/29/WE wynika, że "w niektórych przypadkach dotyczących wyjątków lub ograniczeń podmioty praw autorskich powinny otrzymać godziwą rekompensatę jako wynagrodzenie za korzystanie z ich utworów lub innych przedmiotów objętych ochroną. Przy określaniu formy, szczegółowych warunków i ewentualnej wysokości takiej godziwej rekompensaty należy uwzględnić okoliczności każdego przypadku. Przy ocenie tych okoliczności pomocnym kryterium byłaby potencjalna szkoda poniesiona przez podmiot praw autorskich w wyniku danej czynności. W przypadku gdy podmiot praw autorskich przyjął już zapłatę w innej formie, na przykład jako strona opłaty licencyjnej, specjalna lub oddzielna zapłata może nie być należna. Wysokość godziwej rekompensaty musi uwzględniać stopień wykorzystania zabezpieczeń technicznych przewidzianych w niniejszej dyrektywie. W niektórych przypadkach, gdy szkoda poniesiona przez podmiot praw autorskich jest niewielka, może nie powstać żadne zobowiązanie do zapłaty".

W niniejszej sprawie organ podatkowy odwołując się do powyższych zapisów argumentuje, że utożsamiają one "godziwą rekompensatę" z wynagrodzeniem, gdyż możliwe jest odstąpienie od "godziwej rekompensaty", jeżeli podmiot autorsko uprawniony otrzymał wynagrodzenie w innej formie.

A zatem rodzi się pytanie czy przyjęty w ustawie o prawie autorskim – w ślad za przepisami Dyrektywy 2001/29/WE – sposób pobierania i przekazywania opłat należnych podmiotom autorsko uprawnionym, tj. za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania, nie stoi na przeszkodzie, aby uznać, iż opłaty pobierane przez te organizacje od producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów i innych podobnych urządzeń, a także od czystych nośników, stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi, a co za tym idzie, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tej sytuacji odpowiedzi wymaga, czy w okolicznościach niniejszej sprawy twórcy, artyści wykonawcy oraz inne uprawnione podmioty świadczą za wynagrodzeniem usługę w rozumieniu art. 24 pkt 1 i art. 25 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE na rzecz producentów i importerów magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników, od których organizacje zbiorowego zarządzania pobierają na ich rzecz, ale we własnym imieniu, opłaty od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży.

3.3. Uzasadnienie drugiego pytania prejudycjalnego.

3.3.1. Udzielenie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, wiąże się z koniecznością rozważenia, czy organizacje zbiorowego zarządzania, pobierając opłatę od urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów, działają jako podatnicy określeni w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W krajowym porządku prawnym przepis art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE znalazł odzwierciedlenie w identycznie brzmiącym art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Powołane przepisy na potrzeby VAT ustanawiają fikcję prawną przyjmującą, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Przyjęcie tej fikcji powoduje, że na gruncie ustawy o VAT, pośredniczenie w usługach wywołuje takie same skutki, jak bezpośrednie świadczenie usług. Wobec tego do usługi przypisanej mu jako jego własna, podmiot pośredniczący winien zastosować zasady opodatkowania przewidziane dla danej usługi.

W wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Henfling i in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajmował się wykładnią art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), który został zastąpiony przez art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że przepis art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta. Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a agentem, odpowiadająca im rola usługodawcy i płacącego jest odwrócona dla celów podatku VAT (teza 35).

Wymienieni w art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim producenci i importerzy urządzeń i czystych nośników mają ustawowy obowiązek uiszczenia organizacjom zbiorowego zarządzania opłat z tytułu sprzedaży urządzeń i nośników. Natomiast organizacje zbiorowego zarządzania jako podmioty zarządzające powierzonymi przez twórców prawami, są uprawnione do pobrania na rzecz tych twórców (w ich zastępstwie) opłat od sprzedawanych przez producentów i importerów magnetofonów, magnetowidów, kserokopiarek, skanerów i innych tego typu urządzeń reprograficznych oraz czystych nośników. Przy czym ostatecznymi beneficjentami tych opłat są twórcy, z woli ustawodawcy posiadający prawa do utworów i uprawnieni do otrzymania opłat za przekazywanie prawa do dokonywania reprodukcji na prywatny użytek.

Podmiot autorsko uprawniony, któremu na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim należne jest wynagrodzenie, powierza swoje prawo do żądania opłaty z tytuły sprzedaży nośników i urządzeń organizacjom zbiorowego zarządzania, które prawo to realizują. Czy można zatem stwierdzić, że organizacje zbiorowego zarządzania występują w charakterze podmiotu nabywającego od autorsko uprawnionych prawa, które umożliwia zwielokrotnianie utworów w ramach dozwolonego użytku prywatnego, a następnie świadczącego usługę przekazu tego prawa na rzecz producentów i importerów, od których pobierane są opłaty?

Organizacje zbiorowego zarządzania wykonują swoje zadania w ramach powierzonych im przez twórców praw, pobierając z tego tytułu od producentów i importerów urządzeń oraz czystych nośników należne twórcom wynagrodzenia. Po potrąceniu z tych opłat kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia, organizacje zbiorowego zarządzania dokonują podziału pobranych opłat pomiędzy podmioty autorsko uprawnione. Zarząd i ochrona praw przejawia się w poborze i podziale kwot należnych od producentów i importerów, które to czynności organizacje zbiorowego zarządzania wykonują na rzecz twórców. Przy czym opłata od urządzeń służących zwielokrotnianiu utworów oraz od czystych nośników stanowi jedną z wielu opłat pobieranych przez organizacje zbiorowego zarządzania na rzecz twórców.

Uznanie, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organizacje zbiorowego zarządzania działają jako podatnicy określeni w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, rodzi kolejne pytanie o związane z tym obowiązki dokumentacyjne. Z art. 220 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, m.in. w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W rozumieniu tego przepisu obowiązanym do wystawienia faktury dokumentującej czynność opodatkowaną będzie także podatnik, o którym mowa w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec tego czy uprawnione będzie twierdzenie, że organizacje zbiorowego zarządzania są obowiązane wystawić na rzecz producentów i importerów magnetofonów i innych podobnych urządzeń oraz czystych nośników, fakturę, w której jako należny zostanie wykazany podatek VAT pobrany z tytułu opisanych wyżej opłat, a w momencie redystrybucji pobranych opłat na rzecz twórców, artystów wykonawców oraz innych uprawnionych podmiotów, te ostatnie będą obowiązane udokumentować otrzymanie opłat fakturą z uwzględnionym podatkiem VAT wystawioną na rzecz pobierającej wcześniej opłaty organizacji zbiorowego zarządzania?

Ponieważ nakładanie przez państwo członkowskie Unii Europejskiej opłat o takim charakterze, jak wymienione w art. 20 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, wynika wprost z prawa unijnego, a zatem krajowe regulacje powinny być interpretowane przez pryzmat prawa unijnego. Fakt, że przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie było użyte w art. 5 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2001/29/WE pojęcie "godziwej rekompensaty", świadczy o istnieniu wątpliwości interpretacyjnych pojawiających się w związku ze stosowaniem tych regulacji. Natomiast przedmiotem zainteresowania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie była dotychczas kwestia jak na gruncie podatku VAT należy traktować analizowane w niniejszej sprawie opłaty. Z tego względu wydaje się konieczne udzielenie odpowiedzi na pytania postawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie.

Uzyskanie stanowiska TSUE w zakresie stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie objętym sformułowanymi pytaniami, pozwoli na rozstrzygniecie wątpliwości związanych z opodatkowaniem pobierania opłat od sprzedaży magnetofonów, magnetowidów, kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych umożliwiających pozyskiwanie kopii oraz od sprzedaży czystych nośników.

4. Podsumowanie.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi na podstawie art. 267 zdanie trzecie TFUE. Od odpowiedzi Trybunału na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest możliwość zastosowania w sprawie przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z pytaniami prejudycjalnymi, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.