Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 393/15 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy w sytuacji, w której strony transakcji uzgodniły, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie akceptacji ich wykonania przez zamawiającego w protokole odbioru tych robót, wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.); z tytułu takiej transakcji następuje w: - momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też - momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?" 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) zawiesić postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

1. Regulacje unijne:

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 2006/112/WE ":

Art. 63. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

2. Regulacje krajowe:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT":

Art. 19a ust. 1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a ust. 2. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Art. 106b ust. 1. Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 106i ust. 3 pkt 1. Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organami podatkowymi i sądami krajowymi.

Spór w postępowaniu krajowym powstał w związku z wnioskiem spółki B. S.A. (dalej: spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu usług budowlanych i budowlano-montażowych. Spółka wskazała, że dokonuje usług budowlanych i budowlano-montażowych na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC (dalej: WK FIDIC). Spółka zaznaczyła, że zakres, termin oraz płatności z tytułu wykonania usług budowlanych wynikają z zawartej w tym zakresie umowy pomiędzy stroną inwestującą w przedsięwzięcie budowlane a wykonawcą tego projektu opartej na WK FIDIC. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że stosowane w umowach pojęcia pisane z dużej litery należy interpretować zgodnie z definicjami określonymi w FIDIC.

W szczególności spółka wskazała, że – w zależności od konkretnego przypadku – rozliczenia finansowe pomiędzy wykonawcą a inwestorem w trakcie prowadzenia projektu dokonywane są trzyetapowo:

1) spółka co miesiąc deklaruje swoje finansowe zaangażowanie w projekt, w oparciu m.in. o wartość wykonywanych prac, wprowadzonych na plac budowy materiałów i maszyn - choćby jeszcze nie zostały wbudowane, etc. Kiedy zaangażowanie finansowe spółki osiągnie określony w umowie poziom (Minimalna Kwota Przejściowego Świadectwa Płatności – dalej: "PŚP") to Inżynier wystawia PŚP uprawniające Spółkę do żądania od zamawiającego przekazanie jej środków finansowych adekwatnych do jej zaangażowania. Spółka na podstawie PŚP wystawia odpowiednią fakturę VAT. Jeśli w Umowie nie jest zdefiniowana Minimalna Kwota PŚP Inżynier wystawia PŚP w terminach i na zasadach opisanych powyżej.

2) Po wykonaniu zdefiniowanego umową zakresu robót (może to być Odcinek lub całość Robót) i otrzymaniu Świadectwa Przejęcia spółka przedkłada Inżynierowi Rozliczenie końcowe, które zostaje poświadczone w PŚP będącym podstawą do wystawienia faktury za wykonanie danego zakresu robót (Odcinek lub całość Robót).

3) Po upływie Okresu Zgłaszania Wad kiedy Spółka wykona już wszelkie ewentualne poprawki i zaległą pracę Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania, które jako jedyny dokument kontraktowy stanowi akceptację Robót i na jego podstawie wystawia Ostateczne Świadectwo Płatności (dalej: OŚP).

W ocenie spółki w sytuacji, gdy usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane są w oparciu o Warunki Kontraktowe FIDIC obowiązek podatkowy z tytułu:

1) wykonania usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstanie w dacie wystawienia faktury VAT, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności, powstanie 30 dnia od dnia zatwierdzenia Ostatecznego Świadectwa Płatności,

2) częściowego przyjęcia (wykonania) usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej powstanie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiona w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30. dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia końcowego,

3) płatności przejściowych dokonywanych przed wykonaniem usługi (w tym przed częściowym jej wykonaniem) powstanie w dniu ich otrzymania.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. potwierdził stanowisko spółki odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego powstającego w przypadku nr 3 wskazanym powyżej.

W pozostałym zakresie (tj. przypadków 1 i 2) uznał natomiast, że postanowienia umowy na podstawie której spółka zobowiązuje się do wykonania umówionych usług budowlanych nie ma znaczenia dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Minister Finansów wskazał, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie moment wystawienia przez spółkę faktury dokumentującej wykonanie prac, a w przypadku, gdy rezultaty prac są przyjmowane częściowo moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części, dla których określono zapłatę. Jeśli faktura dokumentująca wykonanie opisanych usług nie zostanie wystawiona najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usług w całości lub w części obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 lipca 2015 r. oddalił skargę spółki, podzielając stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro ustawodawca krajowy powstanie obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych powiązał z wystawieniem faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT), zaś termin wystawienia faktury powiązał z wykonaniem usługi, to o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, trudność w opisaniu na czym polegać będzie ww. "faktyczne wykonanie usług". Jednakże ustalenie na czym polegać będzie "faktyczne wykonanie usług" w istocie zależeć będzie od konkretnego zakresu zleconych prac.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podnosząc zarzuty naruszenia m.in. prawa materialnego, tj.:

- art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w z art. 19a ust. 1 i ust. 2 oraz art. 106 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezasadne przyjęcie, że w indywidualnej sytuacji spółki "wykonanie" usługi budowlanej oraz budowlano-montażowej – w związku, z którym powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT – oznaczać może jedynie moment "faktycznego" jej wykonania.

III. W kwestii pytania prejudycjalnego.

Sąd pytający wskazuje, że istota sporu w sprawie zawisłej przed sądem pytającym dotyczy tego, kiedy powstaje obowiązek z tytułu wykonania robót budowlanych lub budowlano- montażowych. W szczególności chodzi o to, czy obowiązek taki powstanie w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?

Odpowiedź na powyższe pytanie sprowadza się do przesądzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 19a oraz art. 106 ustawy o VAT. Przepisy te stanowią wdrożenie do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy 2006/112 odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT m.in. odnośnie do usług będących przedmiotem sporu w postępowaniu krajowym. Sąd pytający pragnie zaznaczyć, że nie ma zastrzeżeń co do prawidłowości wdrożenia przepisów dyrektywy 2006/112 do polskiego prawnego. Za skierowaniem pytaniem prejudycjalnego w rozpatrywanej sprawie przemawiają wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisu art. 63 dyrektywy 2006/112, a w szczególności ustalenia momentu "wykonania" usługi budowlanej i budowlano-montażowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy.

Sąd pytający zastanawia się, czy za obiektywny element usługi można uznać moment akceptacji robót w sposób uzgodniony przez strony umowy o roboty budowlane?

Sąd pytający pragnie zaznaczyć, że normalną praktyką jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie uprzednio zawartej umowy określającej m.in. zakres takiej usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do zbadania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami.

W rozpatrywanej sprawie powyższa charakterystyka usług znajduje wyraz m.in. w postanowieniach umowy określających precyzyjnie moment "przejęcia" wykonanych robót (usługi budowlanej) przez Zamawiającego (nabywcę usługi). Zgodnie z zawartą umową - roboty będą przejęte przez Zamawiającego, kiedy zostaną ukończone zgodnie z Kontraktem. Za moment zakończenia robót uznaje się moment wystawienia "Świadectwa Przejęcia dla Robót" lub moment, w którym powinno zostać wystawione. Dopiero od tej chwili odpowiedzialność za opiekę nad robotami przechodzi na zamawiającego.

Jednocześnie w tej samej umowie przewidziano, iż wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie będzie uważane za ukończone aż do momentu, gdy Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania, podając datę ukończenia zobowiązań Wykonawcy według Kontraktu. Zgodnie z Warunkami Kontraktu będzie się uważało, że tylko Świadectwo Wykonania stanowi akceptację Robót. Inżynier wystawia Świadectwo Wykonania w ciągu 28 dni od najpóźniejszej z dat upływu Okresów Zgłaszania Wad, lub później jak tylko Wykonawca dostarczy wszystkie dokumenty oraz ukończy wszystkie Roboty i dokona ich prób, włącznie z usunięciem wszelkich wad.

Sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym zastanawia się również czy i jaki wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego będzie miało to, że dopiero wystawienie OŚP wyrażającego akceptację Rozliczenia Ostatecznego oraz ustalającego wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem stanowi o wypełnieniu zobowiązań umownych ukształtowanych w ramach danego stosunku prawnego opisanego w Warunkach Kontraktowych FIDIC. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że w ciągu 28 dni po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego i pisemnego zwolnienia z zobowiązań, Inżynier wystawi Zamawiającemu, które będzie podawać kwotę, która jest ostatecznie należna, oraz saldo (jeśli jest) należne Wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu należne od Wykonawcy, zależnie od przypadku, po uwzględnieniu na dobro Zamawiającego wszystkich kwot uprzednio zapłaconych przez Zamawiającego oraz wszystkich sum, do których Zamawiający jest uprawniony.

Sąd pytający wskazuje, że w rozpatrywanym stanie faktycznym możliwe jest przyjęcie, że wykonanie usługi budowlanej wykonanej na podstawie umowy będzie następować w jednym z czterech momentów:

1) momentu faktycznego wykonania robót budowlanych (bez względu na warunki i terminy wykonania takiej usługi oraz określające sposób płatności wynikające z umowy na wykonanie takich robót),

2) momentu przyjęcia robót budowlanych przez zamawiającego w formie Świadectwa Przejęcia,

3) momentu akceptacji wykonania robót budowlanych w formie Świadectwa Wykonania wynikającej z postanowień umownych,

4) momentu wystawienia przez wykonawcę usługi – na warunkach określonych w umowie – dokumentu, z którego wynikać będzie końcowa kwota wynagrodzenia za usługę w formie OŚP.

W ocenie Sądu występującego z pytaniem prejudycjalnym wydaje się, że prawidłowa wykładnia przepisów unijnych w zakresie podatku VAT zakłada ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w rozpatrywanej sprawie zgodnie z zaistnieniem zdarzenia określonego w trzeciej z ww. możliwości.

W ocenie Sądu pytającego przemawiają za tym następujące okoliczności:

Po pierwsze, w orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że przy dokonywaniu kwalifikacji dla celów podatku VAT postanowienia umowne nie pozostają całkowicie bez znaczenia. W szczególności zwraca się uwagę, że przy kwalifikowaniu danej transakcji dla celów VAT postanowienia umowy mogą stanowić istotną wskazówkę (por. wyrok TS w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597; wyrok w sprawie BGŻ Leasing,C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45).

Również w wyroku w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14 ECLI:EU:C:2015:229 Trybunał uznał, że postanowienia umowne mogą mieć wpływ na kwalifikację usługi dla potrzeb podatku VAT.

Por drugie, Sąd pytający zauważa, że pojęcie robót budowlanych nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112. Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w braku jakiejkolwiek definicji pojęcia robót budowlanych, ustalenie znaczenia i zakresu tych wyrazów winno zostać dokonane z uwzględnieniem ogólnego kontekstu, w jakim są one używane, i zgodnie z ich znaczeniem przyjętym zwyczajowo w języku potocznym (zob. np. wyrok w sprawie Massachusetts Institute of Technology, C-431/04, ECLI:EU:C:2006:291, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę cele danej regulacji oraz jego skuteczność (effet utile) (zob. np. wyrok w sprawie Petrosian, C-19/08 ECLI:EU:C:2009:41, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok w sprawie BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH, C-395/11 ECLI:EU:C:2012:799, pkt 25).

Powyższe orzecznictwo Trybunału, w ocenie Sądu pytającego przemawia za uwzględnieniem postanowień umownych i przyjęcie, że jeżeli strony umowy o roboty budowlane postanowiły, że wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie będzie uważane za ukończone aż do momentu, gdy Inżynier wystawi Wykonawcy Świadectwo Wykonania, nie można uznać że doszło do wykonania usługi.

W sprzeczności z takim stanowiskiem pozostaje jednak orzecznictwo krajowe odnoszące się do znaczenia w prawie podatkowym protokołów odbioru. W orzecznictwie tym przyjmuje się, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części (por. wyroki: NSA 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12, z dnia 6.07.2017 r., I FSK 2148/15 i SN z dnia 7 marca 2013 r., II CSK 476/12 ). Usługę budowlaną uznaje się za wykonaną, gdy poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną zostały należycie wykonane i zgłoszone do odbioru zamawiającemu (nabywcy usługi), ponieważ dokonanie takiego zgłoszenia przez wykonawcę stanowi dla zamawiającego zobowiązanie do odbioru tych robót na podstawie przepisów prawa krajowego (art. 647 Kodeksu cywilnego). Protokół odbioru, stanowi natomiast jedynie pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, pomimo, że niezbędne jest zawarcie w nim ustaleń co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad z terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze. Zauważa się bowiem, że odmowa odbioru robót jest uzasadniona jedynie w przypadku, gdy przedmiot zamówienia będzie mógł być kwalifikowany jako wykonany niezgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej lub wady będą na tyle istotne, że obiekt nie będzie się nadawał do użytkowania (wyrok SN z dnia 7 marca 2013 r. - sygn. akt II CSK 476/12).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego jest utożsamiany z faktycznym zakończeniem robót niezależnie od ich akceptacji przez zamawiającego w protokole odbioru.

Jednocześnie w orzecznictwie krajowym zauważa się, co przemawiałoby za koncepcją zaproponowaną przez Sąd pytający, że protokół odbioru stanowi potwierdzenie przez inwestora wykonania robót budowlanych i jest następnie dla wykonawcy podstawą do żądania wynagrodzenia (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 10 lutego 2016 r., I ACa 647/15).

Powyższe stanowisko sądów krajowych dotyczące protokołu odbioru zostało powołane ze względu na to, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Świadectwo Wykonania spełnia tę samą rolę co protokół odbioru.

Pomimo powyższych poglądów sądów krajowych sąd pytający stoi na stanowisku, że faktyczne wykonanie usług budowlanych w niniejszej sprawie w rozumieniu art. 63 dyrektywy 2006/112 nastąpi zgodnie z postanowieniami umownymi, w momencie wystawienia Świadectwa Wykonania.

W ocenie Sądu pytającego takie rozwiązanie zapewnia uwzględnienie postanowień umownych pomiędzy stronami, a jednocześnie uwzględnia charakter robót budowlanych. Jak wskazano wyżej postulat uwzględniania wymogów cywilnoprawnych przy dokonywaniu klasyfikacji danej transakcji dla celów podatku VAT wynika z orzecznictwa TSUE.

Sąd pytający ma jednak wątpliwości, czy taka interpretacja art. 63 dyrektywy 2006/112 jest dopuszczalna, biorąc pod uwagę obowiązek jednolitej wykładni przepisów dyrektywy we wszystkich państwach członkowskich. Sąd pytający pragnie zauważyć, że zastosowanie takiej wykładni może wpłynąć na pewne modyfikacje ustalania zasad powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT także w przypadku innego rodzaju dostaw, których wykonanie będzie poprzedzone zawarciem przez strony takiej transakcji umowy cywilnoprawnej modyfikującej zasady określone w dyrektywie 2006/112.

W sytuacji uznania przez Trybunał, że wymóg jednolitej wykładni prawa unijnego wyłącza w rozpatrywanej sprawie możliwość odwołania się do postanowień umownych łączących strony transakcji opodatkowanej, Sąd pytający pragnie wskazać na istotną trudność praktyczną związaną z precyzyjnym wskazaniem momentu faktycznego wykonania usługi budowlanej. Na taką trudność wyraźnie zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Sąd pytający zauważa jednocześnie, że potencjalne trudności mogą zaistnieć m.in. w sytuacji, w której pomimo wykonania niezbędnych prac stanowiących przedmiot usługi budowlanej usługobiorca może (w ustalonym umownie okresie czasu) zgłosić zastrzeżenia do sposobu wykonania usługi, co z kolei powoduje konieczność dokonania niezbędnych prac przez świadczącego usługę budowlaną. Powoduje to wątpliwość, czy można przyjąć, że usługa została wykonana jeśli nie upłynął jeszcze umowny czas na zgłaszanie uwag do prawidłowości wykonania usługi oraz ewentualnych poprawek, zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową cywilnoprawną.

4. Przy przyjęciu przez Trybunał, że przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego należy wziąć pod uwagę postanowienia umowy cywilnoprawnej łączącej strony, Sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym zastanawia się ponadto czy możliwe jest, że doszło do wykonania usługi, jeżeli strony uzależniły ostateczne rozlicznie (wypłatę wynagrodzenia) od akceptacji tych robót w OŚP, które dopiero określa ostateczną wartość wynagrodzenia.

By można było mówić o usłudze, jako o świadczeniu podlegającym opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie tego świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Trybunał orzekł już bowiem, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. np. wyroki w sprawie: Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13 i 14; Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, pkt 39).

Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej strony w rozpatrywanej sprawie ostateczna wartość wynagrodzenia za wykonanie usługi określona jest dopiero w momencie wystawienia OŚP, który wyraża akceptację Rozliczenia Ostatecznego i ustala wartość całej pracy wykonanej zgodnie z Kontraktem oraz stanowi o wypełnieniu zobowiązań umownych ukształtowanych w ramach danego stosunku prawnego opisanego w Warunkach Kontraktowych FIDIC.

W ocenie Sądu pytającego możliwe jest więc także przyjęcie, że dopiero w tym momencie konstytuują się (są znane) wszystkie niezbędne elementy pozwalające na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych.

4. Ze względu więc na wątpliwości, jakie na gruncie przytoczonych wyżej przepisów dyrektywy 2006/112 powstają w odniesieniu do opodatkowania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest zobowiązany wystąpić z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości, stosownie do art. 276 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

IV. Zawieszenie postępowania

W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r. poz. 718).