Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 35/14 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 35/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględniając skargę D. K. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie opłaty uzdrowiskowej uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. [...] dnia 5 sierpnia 2013 r.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013 r. Burmistrz P. [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia D. K. wysokości opłaty uzdrowiskowej za pobyt w Szpitalu Uzdrowiskowym "G." w P. [...] w okresie od 28 maja 2013 r. do 25 czerwca 2013 r. Postępowanie zainicjowane zostało z uwagi na nieuiszczenie należnej opłaty uzdrowiskowej w kwocie 114,52 zł, o czym skarżąca poinformowała organ podatkowy w oświadczeniu z dnia 12 czerwca 2013 r.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. Burmistrz P. [...] wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie uzdrowiskowej w kwocie 114,52 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 4 listopada 2013 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie utrzymało w mocy ww. decyzję organu I instancji Kolegium uznało, że pobyt w szpitalu uzdrowiskowym nie wyczerpuje przesłanki zwolnienia z opłaty uzdrowiskowej, przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Z definicji ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, ze zm., dalej jako: "u.d.l.") oraz ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz. U. z 2012 r., poz. 651, dalej: "ustawa o lecznictwie uzdrowiskowym") organ wywiódł, że pojęcie "szpital" nie jest tożsame z pojęciem "szpital uzdrowiskowy". Natomiast przewidziane w art. 17 u.p.o.l. zwolnienie z opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu oznacza tylko i wyłącznie niepobieranie opłaty za pobyt w takiej jednostce, a nie w innych kategoriach zakładu leczniczego, jak na przykład w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego.

W skardze do Sądu I instancji skarżąca utrzymywała, że stanowisko Kolegium jest niezgodne z art. 17 ust. 2 u.p.o.l. Na poparcie swoich twierdzeń powołała się na pisma Rzecznika Praw Pacjenta, Ministerstwa Zdrowia i wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 804/13.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje występującego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia "szpital". Za zasadne Sąd uznał sięgnięcie do przepisów zawartych w ustawie o działalności leczniczej i ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym i z nich wywiódł, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że szpitalem jest wyłącznie przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju świadczenia szpitalne w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Nie ma również podstaw do różnicowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych szpitali w pojęciu ogólnym od innych szpitali o charakterze specjalistycznym, w tym od szpitali uzdrowiskowych, skoro zakres regulacji w obu przypadkach jest samoistny. Gdyby ustawodawcy zależało na wyeliminowaniu szpitali uzdrowiskowych ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l., to uczyniłby to wprost w tym przepisie. Tymczasem ustawa posługuje się ogólnym określeniem "szpital" nie różnicując w żadnym przepisie rodzajów szpitali, które podlegają lub nie podlegają zwolnieniu. Szpital pozostaje pojęciem zbiorczym, szerszym, które obejmuje różne jego rodzaje.

W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie zarzuciło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez uchylenie decyzji z powodu dokonania błędnej wykładni przepisów materialnych stanowiących podstawę tej decyzji, a w szczególności:

1) art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że pojęcie "szpital" użyte w tym przepisie obejmuje także szpital uzdrowiskowy, co jest niedopuszczalną na gruncie prawa podatkowego wykładnią rozszerzającą przepisu podatkowego,

2) art. 2 ust. 1 pkt u.d.l. poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie pojęcie "szpital" zawiera te same treści co definicja zakładu lecznictwa uzdrowiskowego zdefiniowanego w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form,

3) art. 2 ust. 1 pkt 11 u.d.l. poprzez nieuwzględnienie faktu, że definicja świadczeń szpitalnych zawarta w tym przepisie nie mieści się w definicji zakładu lecznictwa uzdrowiskowego, którego szpital uzdrowiskowy jest jedną z form,

4) art. 2 ust. 1 pkt 12 u.d.l. poprzez przyjęcie, że zdefiniowane w tym przepisie stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne są częścią treści pojęcia "szpital" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

5) art. 2 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym poprzez przyjęcie, że zakład lecznictwa uzdrowiskowego będącego rodzajem przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego wykonuje świadczenia szpitalne właściwe dla szpitala.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

Pismem z dnia 16 października 2016 r. skarżąca wniosła o zwrot poniesionych kosztów w sprawie opłaty uzdrowiskowej za pobyt w szpitalu uzdrowiskowym. W załączniku skarżąca przedstawiła kopie dowodów poniesionych kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy w okolicznościach ustalonych przez organy podatkowe, które są niesporne, zasadne jest pobieranie opłaty uzdrowiskowej przewidzianej w art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w świetle postanowień ust. 2 pkt 2 tego artykułu.

Art. 17 ust. 1a u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., stanowi, iż opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. opłaty uzdrowiskowej nie pobiera się od osób przebywających w szpitalach.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma definicji użytego w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. terminu "szpital". W związku z tym, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym przedmiotowej kwestii w stanie prawnym przed 1 lipca 2011 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, po dokonaniu analizy także przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, przyjęte zostało, że posłużenie się w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. słowem "szpital" bez jakiegokolwiek dookreślenia nie stwarza podstaw, aby różnicować szpitale ze względu na rodzaj świadczonych usług, czy miejsce ich świadczenia, a także że wprowadzenie jednym aktem prawnym określenia "szpital uzdrowiskowy" oraz opłaty uzdrowiskowej z jednoczesnym zwolnieniem z tej opłaty osób przebywających "w szpitalu", nie uzasadnia tezy, że racjonalny ustawodawca rozróżnił dla celów tej opłaty "szpitale" od "szpitali uzdrowiskowych" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1216/10 i II FSK 1217/10, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, powyższy pogląd prawny pozostaje aktualny także po wejściu w życie ustawy o działalności leczniczej.

Faktem jest, że w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.d.l. określenie "szpital" przypisane zostało przedsiębiorstwu podmiotu leczniczego, w którym podmiot ten wykonuje działalność leczniczą w rodzaju "świadczenia szpitalne", tj. świadczenia zdefiniowane w pkt 11 tego samego ustępu, które regulacją zawartą w pkt 12 tego ustępu wyraźnie odróżnione zostały od "stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych innych niż świadczenia szpitalne" zdefiniowanych jako "świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach". Z tą ostatnią regulacją wyraźnie koresponduje unormowanie zawarte w art. 2 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zgodnie z którym lecznictwem uzdrowiskowym jest zorganizowana działalność polegająca na udzielaniu świadczeń opieki zdrowotnej z zakresu leczenia uzdrowiskowego albo rehabilitacji uzdrowiskowej, prowadzona w uzdrowisku przez zakłady lecznictwa uzdrowiskowego (pozostałą część przepisu można w tym miejscu pominąć), a więc także przez szpitale uzdrowiskowe (por. art. 6 pkt 1 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym).

Dostrzegając powyższe nie można jednak nie zauważyć, że przepisami ustawy o działalności leczniczej, o których mowa wyżej, uregulowano na nowo kwestie z zakresu ochrony zdrowia, nie zaś z zakresu podatków lub opłat publicznoprawnych. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest istotnych argumentów dla uznania, że przywołana wyżej zmiana prawa regulującego działalność leczniczą uzasadnia zmianę rozumienia przepisu prawa podatkowego – art.17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l.

Podnieść należy, że pomimo wprowadzenia definicji pojęcia "szpital" w ustawie o działalności leczniczej, w systemie prawa pozostawiono tę nazwę w stosunku do podmiotów, które mogą nie odpowiadać definicji zawartej w art. 2 pkt 9 w związku z pkt 11 u.d.l. Przykładem jest tu nie tylko podmiot nazywany "szpital uzdrowiskowy", ale także "szpital" wymieniony w art. 6 pkt 6 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym lub "szpital psychiatryczny", o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz.1375 ze zm.). Równocześnie, używając w wymienionym przepisie ustawy podatkowej określenia "szpital" ustawodawca ani nie odwołał się do jego rozumienia w ustawie o działalności leczniczej, ani nie wyłączył z jego zakresu podmiotu o nazwie, w szczególności, "szpital uzdrowiskowy". Nie dokonał tego także w związku z wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, chociaż uznał wówczas za zasadne dokonanie, z mocy art.133 u.d.l., zmiany innego przepisu u.p.o.l., zaś art. 177 pkt 1 u.d.l. zmieniony został art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zawierający definicję zakładu lecznictwa uzdrowiskowego.

W świetle powyższego brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że użyte w art. 17 ust. 2 pkt 2 u.p.o.l. określenie "szpital" oznacza wyłącznie "szpital" w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.d.l. i nie obejmuje tych podmiotów, które w innych ustawach określane są tym słowem. Nie można zatem uznać za uzasadniony, również w kontekście przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, 11, 12 u.d.l. i art. 2 pkt 10 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, zarzutu skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni wymienionego wyżej przepisu ustawy podatkowej, ani uznać tej wykładni za niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu prawa przewidującego zwolnienie podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Przepisy prawa nie przewidują zasądzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny kosztów wskazanych przez skarżącą w piśmie z dnia

16 października 2016 r.