Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 września 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 262/08 w sprawie ze skargi "P." S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 262/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę PKP P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 22 kwietnia 2008 r., w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2002-2006.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym oraz przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym.

W złożonych za lata 2002 - 2006 deklaracjach strona wykazywała zwolnienie od podatku gruntów, na których zawieszono wykonywanie przewozów kolejowych z dniem 22 grudnia 2000 r. na odcinku L. - C. Wójt Gminy K. w decyzji z dnia 10 stycznia 2008 r. uznał, iż w sytuacji gdy strona zaprzestała przewozów na liniach kolejowych, a budowle kolejowe nie były faktycznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zarówno te budowle, jak i zajęte pod nie grunty nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku w świetle art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (jedn. tekst Dz. U. z 2006 r. nr 121 poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.).

Zaskarżoną do Sądu administracyjnego decyzją organ drugiej instancji uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w zakresie podatku od nieruchomości za 2002 r. z powodu przedawnienia zobowiązania. Za odpowiadające prawu uznano natomiast stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, iż będące we władaniu spółki budowle i grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie korzystają ze spornego zwolnienia podatkowego w przypadku niewykonywania przewozów kolejowych, spowodowanego ich zawieszeniem w rozpatrywanych latach podatkowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji, wskazał, że zasadnicza istota sporu pomiędzy stroną skarżącą, a organami orzekającymi w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wskazane w decyzji Wójta Gminy K. grunty oraz budowle, od których wymierzono podatek od nieruchomości, podlegały w latach 2003-2006 zwolnieniu przedmiotowemu, w myśl przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Na podstawie bowiem obowiązującego po 1 stycznia 2003 r., art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnienie obejmowało budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

W ocenie Sądu, na tle powyższych przepisów do rozstrzygnięcia pozostaje zagadnienie, czy zwolnienie przedmiotowe w podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., może mieć zastosowanie w przypadku faktycznego wykorzystywania budowli kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego, czy też wystarczającym jest sam fakt przeznaczenia ich na te cele.

Sąd podkreślił, że użyte w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., określenie "grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" oznacza, że zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie gruntów, na których rzeczywiście publiczny transport kolejowy jest wykonywany, a nie wszystkich tych gruntów, na których mimo ich przeznaczenia na potrzeby publicznego transportu kolejowego faktycznie transport taki się nie odbywa, np. z powodu zawieszenia przewozów pasażerskich i towarowych.

Jak zaznaczył Sąd, w świetle materiałów sprawy poza sporem pozostaje, iż w złożonych za wymienione lata deklaracjach strona wykazywała zwolnienie budowli i gruntów, na których całkowicie zawieszono wykonywanie przewozów kolejowych. Budowle te i zajęte pod nie grunty w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie służyły zatem publicznemu transportowi kolejowemu. Przedstawiona przez stronę interpretacja art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., kładąca nacisk na przeznaczenie gruntów, a nie ich rzeczywiste wykorzystanie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, jest, zdaniem Sądu, zbyt daleko idąca. Taka wykładnia tego przepisu mogłaby prowadzić do unikania przez podatników realizowania obowiązków podatkowych poprzez jedynie formalne zawieszanie linii nadających się do likwidacji, w celu zmniejszenia swoich obciążeń podatkowych.

Końcowo Sąd skonstatował, że w przedstawionym i rozważonym stanie rzeczy organy zasadnie uznały, iż w sytuacji gdy strona zaprzestała przewozów na tych liniach, a budowle kolejowe nie były faktycznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, to zarówno budowle te, jak i dotyczące ich grunty nie mogły korzystać ze zwolnienia od podatku.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., który winien znaleźć zastosowanie do lat podatkowych 2003 - 2006, poprzez przyjęcie, że użyte w wymienionym przepisie określenie "grunty wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" oznacza, że zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie gruntów, na których rzeczywiście publiczny transport kolejowy jest wykonywany, a nie wszystkich gruntów, na których, mimo ich przeznaczenia na potrzeby publicznego transportu kolejowego, faktycznie transport taki się nie odbywa, np. z powodu zawieszenia przewozów pasażerskich i towarowych. Prawidłowa, zdaniem strony, zasygnalizowana powyżej wykładnia prawa materialnego, uzasadniałaby jego zastosowanie w stanie faktycznym rozpatrywanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej.

W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.); ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wyrażenie "wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego" wyraża intencje ustawodawcy wyłączenia ze zwolnienia tylko tych przypadków, w których infrastruktura nie służy wyłącznie dokonywaniu przewozów publicznych (transporty wewnątrzzakładowy, transport na danej linii wyłącznie w ramach dostawy produktów jednego przedsiębiorstwa - wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1276/2004). Samo pojęcie wykorzystywania należy rozumieć szerzej przy uwzględnieniu regulacji ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 96, poz.591 ze zm.) oraz ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 16, poz.94 ze zm.). Istotne znaczenie w sprawie ma fakt, iż skarżąca spółka jest zarządcą infrastruktury i sama nie wykonuje przewozów kolejowych, ale ma obowiązek udostępniać infrastrukturę kolejową przewoźnikom. W tym celu infrastruktura ta musi być utrzymywana w należytym stanie technicznym. Sam fakt zawieszenia przewozów nie zwalnia spółki z obowiązku utrzymania infrastruktury w stanie umożliwiającym jej udostępnienie przewoźnikowi, jeżeli przewoźnik o to wystąpi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W objętym podatkowym stanem faktycznym skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy administracyjnej oraz zakresem wniesionej skargi kasacyjnej stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowił, o następuje: Zwalnia się od podatku od nieruchomości: budowle kolejowe stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty.

Na podstawie przytoczonego unormowania w obszarze regulacji stanu prawnego podatku od nieruchomości mieściła się określona ulga podatkowa, konstytuowana i identyfikowana przez konkretny zapis prawny oraz przedstawione w nim ustawowe przesłanki i wymogi, których realizacja uprawniać mogła do jej wykorzystania. Przywoływany i adekwatny do prawnej oceny przedmiotu rozpatrywanej w postępowaniu administracyjnym i skontrolowanej w postępowaniu sądowym sprawy podatkowej przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uległ zmianie na podstawie nowelizacji przeprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2006r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1828). Wprowadzone przez art. 1 pkt 6 lit. a. tej ustawy nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz dodanie nowego zapisu prawnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1a. u.p.o.l., przewidziało do normatywnego obowiązywania oraz do możliwego wykorzystania ulgę podatkową o istotnie nowych w relacji do uprzednio obowiązujących elementach: zapisu prawnego, hipotezy, przesłanek prawnych. Znowelizowana, to jest określona, indywidualizowana, identyfikowana na podstawie nowego brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 1 i 1a. u.p.o.l. ulga podatkowa jest niewątpliwie w istotnym zakresie nietożsama z przywilejem podatkowym wynikającym ze stanu prawnego obowiązującego w latach podatkowych, których dotyczy skarga kasacyjna.

W rozpatrywanym w sprawie stanie prawnym zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zgodnie ze zdaniem ostatnim analizowanego zapisu prawnego, dotyczyło niewątpliwie przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Pokreślić należy, że w przywoływanym przepisie (przed zmianami wprowadzonymi powoływaną powyżej ustawą z dnia 7 grudnia 2006r.) ustawodawca niewątpliwie nie stanowił, że budowle i grunty, o których w tym przepisie mowa: są w posiadaniu określonego podmiotu, na przykład zarządcy infrastruktury kolejowej, są przedmiotem zarządzania transportem kolejowym, są przeznaczone do transportu kolejowego, są utrzymywane w stanie umożliwiającym transport kolejowy. Na podstawie zdania kończącego zapis regulacji prawnej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegały wskazane w tym przepisie budowle: " wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty", co zarówno terminologicznie jak i pojęciowo nie jest tożsame z przywołanymi powyżej hipotetycznymi, ewentualnymi możliwościami realizacji zapisu prawnego, które jednak do końca 2006 r. niewątpliwe nie obowiązywały, a do których w istocie rzeczy odwołuje się niezasadnie podmiot wnoszący skargę kasacyjną.

W stanie prawnym adekwatnym do wskazywanego w skardze kasacyjnej okresu lat podatkowych oraz przedmiotu skontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej, dla zgodnych z prawem: zadeklarowania i realizacji ulgi podatkowej z art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., wymagane i niezbędne było, aby przedmiot opodatkowania wykorzystywany był na potrzeby transportu kolejowego, co w sprawie nie miało miejsca, ponieważ, jak ustaliły organy podatkowe, zaaprobował Sąd pierwszej instancji i niezakwestionowała skarga kasacyjna, transport ten na spornych w zakresie możliwości zastosowania ulgi liniach nie był wykonywany. Jak trafnie podnoszono już uprzednio w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na "wykorzystaniu budowli kolejowych wraz z instalacjami i urządzeniami na potrzeby publicznego transportu kolejowego" ma charakter faktyczny w tym znaczeniu, że nie chodzi w niej jedynie o możliwość wykorzystania i tylko o przeznaczenie tych budowli, instalacji i urządzeń na potrzeby publicznego transportu kolejowego, lecz o faktyczne wykorzystanie ich na te potrzeby; o tym czy mamy do czynienia z wykorzystaniem, czy też wyłącznym wykorzystaniem, przesądza konkretny stan faktyczny danej sprawy (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001r., FPK 1/01, ONSA 2001, nr 4, poz. 151, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2006 r., II FSK 1477/05, LEX nr 254919). W sprawie niniejszej organy podatkowe ustaliły i oceniły, a Sąd pierwszej instancji zaaprobował stan faktyczny, w którym transport na spornych liniach nie był wykonywany; zaniechanie czy też zaprzestanie to, zakwalifikowane przez stronę skarżącą jako zawieszenie wykonywania przewozów, rozpoczęło się z dniem 22 grudnia 2000 r. i trwało nieprzerwanie przez wszystkie lata podatkowe, w relacji do których w zbadanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie administracyjnej orzekały organy podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca powołuje się na wyrok NSA z dnia 24 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1276/04. W wymienionej sprawie stan faktyczne spornego opodatkowania był jednak odmienny i w jego kontekście zasadniczy charakter miała ocena możliwości zastosowania ulgi podatkowej w sytuacji, gdy linie kolejowe wykorzystywane były na własne potrzeby podatnika oraz na potrzeby innych podmiotów. W sprawie niniejszej natomiast podstawą analiz możliwości uzasadnionej subsumcji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest stan faktyczny, w którym na liniach kolejowych, obejmujących obiekty i grunty wskazane w powołanym przepisie prawa, transport kolejowy został całkowicie zaprzestany i nie był wykonywany.

Powyższy stan faktyczny oraz jego przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały zaskarżone wyłącznie odpowiednimi w tej mierze zarzutami kasacyjnymi naruszenia przepisów prawa procesowanego, czyli zarzutami z obszaru podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nieuzasadnione prawnie i niedopuszczalne jest natomiast dochodzenie i/lub przeprowadzanie weryfikacji ustaleń, ocen i prezentacji stanu faktycznego na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Stan faktyczny sprawy podatkowej ustalany i oceniany jest w postępowaniu administracyjnym przez organy podatkowe na podstawie odpowiednich przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego - jest badany, w ramach kontroli legalności zastosowania tychże przepisów prawa, przez sąd stosujący obowiązujące go normy procesowe p.p.s.a. Prawo materialne jest natomiast punktem odniesienia (prób) subsumcji, pod jego określone unormowania, ustalonego i ocenionego zgodnie z regulacjami odpowiedniego postępowania stanu faktycznego. Zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania i naruszenia prawa materialnego są pojęciowo i normatywnie różne, odrębne i nietożsame, a więc za całkowicie nieuzasadnione prawnie i niedopuszczalne należałoby uznać ich nieodróżnianie lub usiłowanie "wymiennego" wykorzystywania w skardze kasacyjnego. Wniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie sanuje zaniechania wystąpienia z zarzutem naruszenia prawa procesowego, za pomocą którego strona może polemizować kasacyjnie z ustaleniami, ocenami i przestawieniami stanu faktycznego. Braki w zakresie zarzutów skargi kasacyjnej mają natomiast istotne znaczenie, ponieważ, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., (a tych w sprawie niniejszej nie stwierdzono), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

Konkludując. W rozpoznanej sprawie, w stanie faktycznym, w którym obejmujące obiekty i grunty przywołane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. linie kolejowe nie były wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, zastosowanie i realizacja ulgi podatkowej przewidzianej w wymienionym przepisie materialnego prawa podatkowego było nieuzasadnione. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.