Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 18/20 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.443.2019.1.KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 18/20, w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 25 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Błąd wykładni i niewłaściwa ocena co do zastosowania tych przepisów polegała na przyjęciu przez Sąd, że wydatek na przedszkole nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Skarżącego, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, lecz w celu prawidłowego wywiązania się Skarżącego i jego żony z ciążących na nich obowiązków rodzicielskich. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i właściwej oceny co do ich zastosowania, zaaplikowałby je do wydatków Skarżącego, tj. uznał je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, niewymienione jednocześnie w art. 23 u.p.d.o.f.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Błąd wykładni tego przepisu i jego niezastosowanie - w ten sposób że Sąd potwierdzając prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego uznał, że wydatek na przedszkole nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez Skarżącego, bądź też w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, lecz w celu prawidłowego wywiązania się Skarżącego i jego żony z ciążących na nich obowiązków rodzicielskich (i w związku z tym nie zastosował ww. przepisu). Sąd, gdyby dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu, zastosowałby go do wydatków Skarżącego, tj. uznał je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik Skarżącego wniósł uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego zaprezentowane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz stanowiska stron w toku dotychczasowego postępowania. Wynika z nich, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą oraz pełni funkcję prezesa zarządu w spółce prawa handlowego. W związku ze swoimi funkcjami zawodowymi przebywa zwykle poza miejscem zamieszkania, w biurze Spółki, u klientów albo w innych miejscach związanych z prowadzoną działalnością zawodową. Jest również ojcem, wraz z żoną opiekunem dwojga dzieci: dwuletniego i rocznego. Wnioskodawca wskazał, że jego małżonka wykonuje pracę w ramach etatu i z reguły w godzinach funkcjonowania pracodawcy przebywa w miejscu zatrudnienia. Podobnie jak podatnik jego żona również nie jest w stanie zapewnić dziecku opieki w godzinach jej pracy. W rezultacie Skarżący wraz z żoną w celu zapewnienia opieki nad dziećmi w godzinach ich zawodowej, ponosi wydatki w postaci opłaty za przedszkole. Jest to placówka położona w okolicy zamieszkania, która może zapewnić tego typu profesjonalną opiekę w godzinach umożliwiających Skarżącemu oraz jego żonie profesjonalne funkcjonowanie. Skarżący zadał pytanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: czy opłatę za przedszkole może on uznać za koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w całości czy tylko w 50%? Jego zdaniem opłata za przedszkole jest kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jest to koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, niewymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. Sprawowanie ciągłej osobistej opieki nad dzieckiem uniemożliwiłoby Skarżącemu oraz jego żonie wykonywanie ich funkcji zawodowych, a zatem nie mogliby oni uzyskiwać przychodów z tejże aktywności. DIKS w interpretacji indywidualnej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając wskazał, że nie ma związku poniesionych przez wnioskodawcę kosztów na opłacenie przedszkola dla jego dziecka z uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu interpretacyjnego, opłata za przedszkole nie jest ponoszona w celu uzyskania przychodu z działalności prowadzonej, bądź też zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, lecz w celu prawidłowego wywiązania się Skarżącego i jego żony z ciążących na nich obowiązków rodzicielskich. Zapewnienie prawidłowej opieki nad małoletnim dzieckiem jest obowiązkiem rodziców, wynikającym z prywatnej sfery ich życia, niezależnym od ich aktywności zawodowej oraz źródła, z którego uzyskują oni dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to zostało podzielone przez Sąd pierwszej instancji.

3.3. Na wstępie należy zauważyć, że wskazany przez pełnomocnika strony jako naruszony przepis "art. 22 ust.1 ustawy o VAT" w petitum skargi kasacyjnej zarówno w zarzucie oznaczonym jako nr 1 jak i nr 2, nie był przedmiotem wykładni ani przez organ interpretacyjny, ani przez WSA w Warszawie. Należy zatem przyjąć, że jego wskazanie w skardze kasacyjnej było wynikiem omyłki pisarskiej, gdyż spór w sprawie koncentruje się na wykładni normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydatki, o które zapytał Skarżący z uwagi na wskazany w stanie faktycznym wiek dzieci nie mogły dotyczyć opłaty za przedszkole, lecz raczej czesnego za opiekę w żłobku bądź klubie dziecięcym. To wskazanie Sądu meriti nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, choć pełnomocnik strony skarżącej nadal wskazuje, że wydatki dotyczą opłaty za przedszkole. Kwestia ta ma jednakże drugorzędne znaczenie, gdyż sedno sporu dotyczy wykładni z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście "kosztu" uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w postaci opłat za zapewnienie dzieciom Skarżącego instytucjonalnej opieki niezależnie od tego czy dotyczy ona opłat za żłobek, klub dziecięcy, czy też przedszkole. Za trafne w tym sporze uznać należy stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, które zostało także zaakceptowane przez WSA w Warszawie. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednym z warunków zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł on przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści. Użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "w celu" wskazuje, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika. W analizowanym przypadku z przychodami z działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zauważyć należy, że wymienione przez Skarżącego wydatki na opłatę za przedszkole (czy raczej żłobek) za jego dzieci zostały poczynione w ramach sprawowania nad nimi opieki i pieczy, a nie w celu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatki tego rodzaju nie pozostają w związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które osiąga Skarżący jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą. Wydatki takie wykazują zaś związek przyczynowy z obowiązkami rodzicielskimi. Co prawda kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są. Jednakże miara celowości wydatków z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., odnoszonych do uzyskiwanych przychodów, nie może służyć pokrywaniu przez podatnika jego wydatków osobistych, które pozwalają w jego ocenie "zaoszczędzić" czas na wykonywanie działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że koszty opieki nad dziećmi ponoszone przez Skarżącego stanowią jego wydatki osobiste nie wykazujące związku ze źródłem przychodu w rozumieniu przyjętym w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest zwiększanie przychodu. Z kolei przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w chwili dokonywania wydatków. Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono z uwagi na sytuację osobistą i rodzinną, bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej.

3.4. Pokrywanie wydatków związanych z pobytem dzieci Skarżącego w przedszkolu (lub żłobku) wykazują bezpośredni związek z jego obowiązkami rodzicielskim wynikającymi z zapisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1359 ze zm., zwana dalej "k.r.o."), a w szczególności z przepisów art. 27 i art. 133 § 1 k.r.o., które wyznaczają obowiązek alimentacyjny rodziców wobec dziecka. Zgodnie z art. 27 k.r.o. oboje małżonkowie obowiązani są, każdy według swych sił oraz swych możliwości zarobkowych i majątkowych, przyczyniać się do zaspokajania potrzeb rodziny, którą przez swój związek założyli. Zadośćuczynienie temu obowiązkowi może polegać także, w całości lub w części, na osobistych staraniach o wychowanie dzieci i na pracy we wspólnym gospodarstwie domowym. Z kolei art. 133 § 1 k.r.o. stanowi, że rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania. Wydatki na opiekę nad dzieckiem stanowią zatem emanację obowiązków o charakterze alimentacyjnym każdego z rodziców, niezależnie od tego jaki rodzaj aktywności zawodowej, czy gospodarczej wybierze w celu zarobkowania. Sprawowanie pieczy nad małoletnim dzieckiem, a także związane z tym wydatki, są elementem jego wychowania, dbałości o jego rozwój, a nie kosztem uzyskiwanych przez rodzica przychodów. Ponadto zapewnienie dziecku stałej, bieżącej pieczy jest wyrazem troski rodzica o rozwój emocjonalny i fizyczny dzieci, co należy do zakresu władzy rodzicielskiej, o czym stanowi art. 95 § 1 k.r.o. Wydatki wskazane przez Skarżącego wykazują zatem nierozerwalny związek z jego obowiązkami jako rodzica, czyli z jego sytuacją stricte osobistą, a nie z przychodami z działalności gospodarczej. Nie do przyjęcia jest wobec tego prezentowana przez Skarżącego optyka, że ponosi on wydatki na wychowanie i utrzymanie dzieci "kosztem" przychodów z działalności gospodarczej.

3.5. Wadliwie pojmowane są także przez stronę skarżącą reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Dodanie do art. 22 u.p.d.o.f., począwszy od 2016 r. nowych ustępów od 1p do 1r jest argumentem, który przeczy tezie Skarżącego. Należy bowiem zauważyć, że brak tych regulacji uniemożliwiałby pracodawcom zaliczenie w ciężar kosztów wydatków na utworzenie lub prowadzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, bądź dofinansowania wydatków związanych z uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola. Systematyka art. 22 u.p.d.o.f. wskazuje, że wskazana powyżej regulacja jest wyjątkiem od ogólnej reguły wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W istocie zapis ten wyraża normę celu społecznego i stanowi element ułatwień i zachęt tak dla przedsiębiorców będących pracodawcami, jak i przede wszystkim dla pracowników posiadających dzieci w wieku przedszkolnym. Należy zauważyć, że unormowanie to zostało dodane na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1296). Jednocześnie na mocy tej samej ustawy wprowadzono dla pracowników zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu tych świadczeń. Wynika to z dodania w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nowych pkt 67a i 67b. Gdyby zatem nie te kierunkowe i ograniczone do relacji pracodawca-pracownik unormowania, koszty związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach, klubach dziecięcych lub przedszkolach, po pierwsze nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a po drugie wartość tych świadczeń stanowiłaby dla pracowników dochód podlegający opodatkowaniu. Analiza zatem wskazanych rozwiązań przeczy stanowisku Skarżącego, co do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków ponoszonych z tytułu pobytu jego dzieci w przedszkolu (lub żłobku). W konsekwencji należy wskazać, że wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie wypełnieniu obowiązków rodzicielskich, a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

3.6. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).