Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w M. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 17.277 (siedemnaście tysięcy dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "NUCS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.; dalej: "o.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika A Sp. z o.o. w D. (obecnie: w M.) z [...] r., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r., nr [...] określającą ww. spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł.

2.1. W uzasadnieniu podjętego (w drugiej instancji) rozstrzygnięcia NUCS na wstępie zreferował stan sprawy. W tych ramach wskazał, że u podstaw kwestionowanej kwalifikacji pierwszoinstancyjnej legło stwierdzenie bezpodstawności anulowania przez spółkę dwóch faktur sprzedaży z [...] r. o numerach [...] i [...], które zostały wystawione na rzecz Gminy S., tytułem częściowego rozliczenia zadania pn. "[...]" realizowanego na podstawie umowy z dnia [...] r., nr [...] (dalej: "umowa"). NUCS przypomniał, że – wydając decyzję pierwszoinstancyjną – stanął na stanowisku, w myśl którego wskazane w tych fakturach świadczenia [szczegółowo opisane w piśmie z [...] r. złożonym przez spółkę w toku prowadzonej względem niej kontroli celno-skarbowej] zostały spełnione, a faktury wprowadzono do obrotu prawnego. Tym samym stwierdził, że w deklaracji za lipiec 2014 r. spółka zamiast określonej w decyzji kwoty podatku należnego błędnie wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a rozliczenie tej nadwyżki w sierpniu 2014 r. skutkowało zadeklarowaniem przez nią nieprawidłowej wysokości zobowiązania także za ten okres. W sumie spółka zaniżyła więc wartość sprzedaży netto o kwotę [...] zł oraz kwotę podatku należnego o [...] zł.

W dalszej kolejności NUCS odnotował, że anulowanie spornych faktur i w rezultacie brak ich ujęcia w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji podatkowej był przez spółkę wyjaśniany brakiem możliwości uznania, by formalnie doszło do realizacji robót (usług) w nich wskazanych i to niezależnie od faktycznie przeprowadzonych prac w tym zakresie. Przedmiotowa umowa została bowiem zawarta pomiędzy Gminą ("Zamawiający") a Konsorcjum ("Wykonawca"), w skład którego weszły: skarżąca spółka ("Lider Konsorcjum") oraz B Sp. z o.o. w G. ("Partner 1") i C Sp. z o.o. w K. ("Partner 2"). Przedmiotem umowy było odpompowanie, przepompowanie, przewiezienie, utylizacja i inne czynności dotyczące osadów dennych (§ 1 ust. 1 pkt 1) oraz budowa obiektów takich jak m. in.: tymczasowa kwatera odwadniania osadów z systemem przelewów rurowych wód nadosadowych i drenażem odcieków, bariera fizyczna wraz z drenażem odcieków spływających z hałdy odpadów poprodukcyjnych czy pompownia główna wraz z rurociągiem tłocznym (§ 1 ust. 1 pkt 2). Za wykonanie usług określonych w § 1 ust. 1 pkt 1 strony uzgodniły wynagrodzenie kosztorysowe, a za wykonanie robót budowlanych wskazanych w § 1 ust. 1 pkt 2 – wynagrodzenie ryczałtowe (§ 5 ust. 1). Przewidziały również (§ 5 ust. 10) możność dokonania rozliczenia na podstawie miesięcznych faktur przejściowych, zastrzegając, że podstawą wystawienia tych faktur będą częściowe protokoły odbioru robót (wykonania usług) zaakceptowane przez Inspektora Nadzoru. Nadto postanowiły, że błędnie wystawiona faktura zostanie odesłana Wykonawcy i nie może stanowić podstawy do zapłaty wynagrodzenia.

Tymczasem (jak akcentowała spółka) w analizowanym przypadku, w lipcu i w sierpniu 2014 r., nie doszło do sporządzenia protokołów odbioru robót (wykonania usług) ani nawet przejściowego świadectwa płatności, które potwierdzałyby realizację umówionych prac. Z tego powodu Gmina odesłała wystawione (sporne) faktury spółce i nie uregulowała wynikających z nich płatności. Spółka zdecydowała się wobec tego na anulowanie tych faktur i nie uwzględnianie ich w rejestrze sprzedaży, przyjmując, że wobec braku sporządzenia wyżej wskazanych dokumentów nie można uznać, by umówione roboty (usługi) zostały zrealizowane, a tym samym by doszło do powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

2.2. Następnie organ wskazał, że tę argumentację spółka podtrzymała w złożonym odwołaniu. Skarżąca wyraziła w nim przekonanie, że protokół odbioru przedmiotowych robót jest immanentnym elementem wykonania usług tego rodzaju, a brak sporządzenia tego dokumentu przesądza o niemożności uznania, by do spełnienia świadczenia przez wykonawcę w ogóle doszło, co zresztą – jak zaznaczyła – potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 maja 2019 r., sygn. akt C-224/18.

Nie zgodziła się przy tym z poglądem, by w okolicznościach niniejszej sprawy sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, co miałoby uniemożliwiać ich anulowanie.

Dalej stwierdziła, że postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe powinno zostać doręczone samemu podatnikowi (a nie jego pełnomocnikowi ustanowionemu w czasie tej kontroli). Niezależnie od tego podniosła, że pierwszoinstancyjne postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób umożliwiający ustalenie, czy (a jeżeli tak, to jaka) część robót (usług) została przez Gminę odebrana oraz jaka jest ich wartość. Zarazem podniosła, że w tym celu należało przeprowadzić dowody z opinii biegłego i zeznań świadków (osób mających wiedzę na temat przebiegu realizacji umowy, a przede wszystkim przedstawicieli jej stron), przy czym posiłkowanie się w tym względzie dowodami z zeznań świadków przeprowadzonymi w toku innego postępowania, w którym z przyczyn obiektywnych (braku przymiotu strony) nie mogła uczestniczyć, uznała za niewystarczające i pozbawiające ją możności czynnego udziału w sprawie. Wobec tego wniosła o przeprowadzenie tych dowodów oraz o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i jednoczesne przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji albo umorzenie postępowania.

2.3. W motywach zaskarżonej decyzji drugoinstancyjnej NUCS na wstępie zweryfikował dopuszczalność merytorycznego orzekania w sprawie. W tych ramach zwrócił uwagę, że – wbrew zarzutom odwołania – doręczenie pełnomocnikowi spółki postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe było zgodne z obowiązującym w dniu wydania tego rozstrzygnięcia art. 83 ust. 1b ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm., dalej: "uKAS"). Równocześnie uznał, że brak przepisów przejściowych dotyczących czasowego zakresu obowiązywania tej regulacji sprawia, że konieczne jest jej stosowanie do wszystkich takich postanowień pod warunkiem, że ich wydanie nastąpiło już w czasie obowiązywania tej regulacji i w tym względzie nie ma znaczenia to, czy samo pełnomocnictwo zostało udzielone wcześniej.

Następnie NUCS oznajmił, że spółka (w dniu [...] r.) i jej pełnomocnik (w dniu [...] r.) zostali zawiadomieni o zawieszeniu (z dniem [...] r.) biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wobec wszczęcia przez NUCS na wniosek Prokuratury Rejonowej w D. śledztwa w sprawie o sygn. akt [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226, ze zm.; dalej: "k.k.s."). Zarówno Spółkę (w dniu [...] r.), jak i jej pełnomocnika (w dniu [...] r.) zawiadomiono także o tym, że od dnia [...] r. termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął dalszy bieg i upłynie z dniem [...] r., a to na skutek umorzenia wspomnianego śledztwa przez Prokuraturę postanowieniem z [...] r., które stało się prawomocne w dniu [...] r. Tym samym w dacie orzekania przez NUCS przedmiotowe zobowiązanie było nadal wymagalne.

Odnosząc się w tej sytuacji do meritum sprawy, NUCS oznajmił, że nie zgadza się z forsowaną przez spółkę tezą, w myśl której w analizowanym przypadku nie doszło do wykonania robót budowlanych i usług objętych spornymi fakturami. W tym kontekście przypomniał, że w § 5 ust. 10 umowy przewidziano możliwość częściowego wykonywania i rozliczania świadczeń w tym zakresie. Zwrócił też uwagę, że zarówno przedmiotem umowy, jak i prac faktycznie wykonanych przez spółkę w lipcu 2014 r. były z jednej strony roboty budowlane, za które przewidziano wynagrodzenie ryczałtowe oraz 23% stawkę podatku, a z drugiej – usługi związane z usuwaniem osadów dennych, za które przysługiwało wynagrodzenie kosztorysowe i do których stosowano 8% stawkę podatku. W przekonaniu organu spełnienie przez spółkę przedmiotowych świadczeń nie powinno budzić wątpliwości, a trafność tego spostrzeżenia została potwierdzona licznymi dowodami: w toku rozpoznania sprawy dokonano m. in. analizy dzienników budowy nr [...] i [...], uwzględniono wyjaśnienia zawarte w piśmie Gminy z [...] r., nr [...], nie pominięto (wspomnianego wcześniej) pisma spółki z [...] r. zawierającego specyfikację i rozliczenie wykonanych robót i usług, włączono do zebranego materiału zeznania świadka B. G. (pracownika Urzędu Gminy) uzyskane w toku postępowania karnoskarbowego, a ponadto przesłuchani (w charakterze świadków) zostali: Z. S. (prezes zarządu Spółki), W. D. (ówczesna główna księgowa Spółki) i M. K. (kierownik zespołu inspektorów nadzoru nad realizowanym zadaniem).

Dalej NUCS za godne uwagi uznał spostrzeżenie, że w świetle obowiązujących przepisów moment powstania obowiązku podatkowego jest determinowany odmiennymi okolicznościami w przypadku wyżej wspomnianych robót budowlanych (§ 1 ust. 1 pkt 2 umowy) i – opisanych w § 1 ust. 1 pkt 1 umowy – usług usuwania osadów dennych. W związku z tym za celowe uznał odrębne wyjaśnienie tych kwestii.

W odniesieniu do usług budowlanych świadczonych na rzecz podatników podatku od towarów i usług NUCS odwołał się do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 5 pkt 3 lit. a), jak również art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 u.p.t.u. Na ich podstawie wywiódł, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z momentem wystawienia faktury, przy czym fakturę obejmującą usługi budowlane lub budowlano-montażowe można wystawić w przedziale czasowym zamykającym się pomiędzy trzydziestym dniem poprzedzającym wykonanie usługi i trzydziestym dniem następującym po tym wykonaniu. Istotny jest zatem czas wykonania usługi. Jednocześnie dla usług przekazywanych w części, dla której określono zapłatę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, w której wykonawca zgłosi nabywcy tę umówioną część usługi do odbioru w związku z jej wykonaniem. W przypadku gdy usługa jest przyjmowana częściowo, za moment wykonania części usługi należy więc uznać czas, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru. Jeżeli natomiast istotnym elementem wykonania określonej części umowy jest prawidłowość funkcjonowania danego etapu usługi, uznaje się ją za wykonaną w tej części, gdy wykonawca zgłosi ten etap wykonania usługi do odbioru, przyjmując, że spełnia ona wymóg prawidłowości funkcjonowania.

W świetle powyższego NUCS uznał, że dla powstania obowiązku podatkowego w omawianym zakresie kluczowe znaczenie ma sam moment zgłoszenia danej usługi (jej części) do odbioru (w tej mierze powołał się na wyroki: NSA z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 i z 6 lipca 2017 r., I FSK 2148/15 oraz Sądu Najwyższego z 7 marca 2013 r., II CSK 476/12). Moment formalnego odbioru usługi (jej części) jest więc w tym względzie irrelewantny, co zresztą wydaje się zrozumiałe, gdyż przyjęcie poglądu odmiennego mogłoby prowadzić do braku powstania obowiązku podatkowego (w przypadku, gdyby odbiór w ogóle nie został dokonany) względnie wiązałoby się z odroczeniem zaistnienia tego zdarzenia (w razie zwlekania z dokonaniem odbioru usługi lub jej części przez usługobiorcę). Jest zatem oczywiste, że dla celów podatku od towarów i usług nie należy wiązać momentu wykonania usługi ze spełnieniem formalności, jaką stanowi odbiór usługi (jej części) np. w formie protokołu zdawczo-odbiorczego.

W przekonaniu NUCS pogląd ten nie pozostaje w sprzeczności z powołanym przez spółkę wyrokiem TSUE z 9 maja 2019 r., C-224/18. Przedmiotem rozważań poczynionych w tym orzeczeniu była bowiem kwestia ustalenia momentu "wykonania" usług budowlanych i budowlano-montażowych świadczonych na podstawie umów opartych na Warunkach Kontraktowych opracowanych przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (Federation Internationale des Ingenieurs-Conseils), dalej powoływanych jako "Warunki Kontraktowe FIDIC", które stanowią powszechnie uznane międzynarodowe standardy (wzorce kontraktowe) umów o prace projektowe lub roboty budowlane. Co prawda, w orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z 13 września 2017 r., IV CSK 578/16) podkreśla się, że uregulowania te stanowią integralną część umowy, niemniej jednak następuje to tylko w przypadku ich przyjęcia przez umawiające się strony. W niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony, o czym świadczy sama treść umowy, w której brak jakiegokolwiek postanowienia odnoszącego się do Warunków Kontraktowych FIDIC. Także ze złożonych przez Gminę pisemnych wyjaśnień datowanych na [...] i [...] r. wynika, że umowa nie została sporządzona z uwzględnieniem tych uwarunkowań. W konsekwencji, zdaniem NUCS, nie sposób przyjąć, by znajdowały one zastosowanie w analizowanym przypadku.

W kwestii usług związanych z usuwaniem osadów dennych, NUCS stwierdził z kolei, że zarówno treść umowy (§ 1 ust. 1 pkt 1), jak i przedstawiona przez spółkę specyfikacja wykonanych prac stanowiąca doprecyzowanie opisu świadczeń wskazanych w spornych fakturach nie pozostawia wątpliwości, że świadczenia te zawierają się w symbolu 38 Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU"), zostały wymienione w załączniku nr 3 do u.p.t.u. pod pozycjami 143-151 i w istocie składają się na jednolitą, kompleksową usługę (o czym świadczy też przyjęty, kosztorysowy sposób ich rozliczenia), przy czym samo unieszkodliwienie odpadów stanowi usługę główną a pozostałe usługi (wydobycie oraz transport tych odpadów) są usługami pomocniczymi. Mając to na względzie, za zasadne uznał przytoczenie treści art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 5 pkt 4 lit. b), a także art. 106i ust. 3, ust. 4, ust. 7 i ust. 8 u.p.t.u. W oparciu o te regulacje stwierdził, że obowiązek podatkowy po stronie wykonawcy takich usług powstaje z dniem wystawienia faktury, przy czym fakturę tę należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności. W rezultacie samo wykonanie usługi (jakkolwiek, zdaniem organu, niewątpliwie w rozpatrywanym przypadku) nie determinuje wystawienia faktury. Ma ono natomiast istotne znaczenie przy weryfikacji, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Stąd też dla ustalenia, czy w omawianym zakresie doszło do powstania obowiązku podatkowego ustalenia wymaga, czy faktura została wystawiona, a w przypadku, gdyby to nie nastąpiło – czy doszło do upływu terminu płatności.

Zdaniem NUCS w niniejszej sprawie faktury dokumentujące wykonanie usług usuwania odpadów (a ściślej: osadów dennych) bez wątpienia zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Należy to wiązać z doręczeniem faktur usługobiorcy i to niezależnie od tego, z jaką jego reakcją to się spotka. Doręczenia tego nie niweczy zatem np. odesłanie faktur ich wystawcy, ponieważ wprowadzenie faktury do obrotu prawnego nie jest zależne od jej zaakceptowania przez nabywcę. W realiach niniejszej sprawy oznaczało to zatem, że obowiązek podatkowy powstał z momentem wystawienia spornych faktur i to właśnie to zdarzenie miało znaczenie decydujące.

W konkluzji tej części rozważań NUCS stwierdził, że w analizowanym przypadku zarówno roboty budowlane, jak i usługi związane z usuwaniem osadów dennych bez wątpienia zostały wykonane, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu, przy czym w przypadku wspomnianych robót budowlanych obowiązek ten powstał poprzez wystawienie faktury, które było determinowane wykonaniem tych robót i nie zależało od dokonania ich odbioru, natomiast w przypadku wspomnianych wyżej usług pozostałych – wystarczyło samo wystawienie faktury dokumentującej ich wykonanie.

Ustosunkowując się następnie do kwestii możności anulowania faktur, NUCS zaakcentował, że zachodzi ona wtedy, gdy nie doszło do faktycznego wykonania usługi czy dostawy towarów i faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem w przypadku łącznego wystąpienia dwóch warunków, z których żaden w niniejszej sprawie nie zaistniał. NUCS nie zgodził się przy tym z argumentacją, w myśl której możność anulowania faktury należy wywodzić z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1; dalej: "dyrektywa 2006/112"). Jak bowiem wskazał, przepis ten został implementowany do przepisów krajowych poprzez wprowadzenie art. 89a u.p.t.u., przewiduje on instytucję tzw. ulgi za złe długi i w rzeczywistości pozwala na dokonanie korekty podatku należnego w przypadku wierzytelności, których nieściągalność zostało uprawdopodobniona. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie stanowi on zatem podstaw do anulowania faktur.

Na koniec NUCS za chybione uznał także zarzuty, jakie spółka wyartykułowała względem przeprowadzonego postępowania dowodowego. W tych ramach odnotował, że wnioski dowodowe spółki oddalił postanowieniami z [...] r., mając na względzie to, że nawet sama spółka nie była w stanie sprecyzować, jakich nowych i istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności miałoby dostarczyć przeprowadzenie tych dowodów. Zarazem podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń, które legły u podstaw przyjętej kwalifikacji i do tego nie było celowe uwzględnianie wniosków spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego czy z zeznań świadków.

3.1. W skardze na powyższą decyzję drugoinstancyjną spółka zastępowana przez adwokata podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 70 § 1 i § 6 o.p. poprzez zastosowanie § 6 tego przepisu w sytuacji, gdy całokształt okoliczności sprawy (fakt, że o rzekomym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółka została zawiadomiona po upływie prawie roku od wszczęcia postępowania karnoskarbowego i na kilka dni przed jego umorzeniem, jak również fakt, że postępowanie to toczyło się tylko w fazie in rem i żadnej z osób powiązanych ze spółką nie postawiono jakichkolwiek zarzutów) nieodpartym czyni wrażenie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było determinowane wyłącznie zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego i nastąpiło w celu uniknięcia konieczności procedowania pod presją czasu, co jednoznacznie przesądza o instrumentalnym zastosowaniu tej instytucji i świadczy o nadużyciu prawa, a w konsekwencji prowadzi do wniosku, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu zaś zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r.;

2) art. 83 ust. 3 uKAS poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe oraz upoważnienie do prowadzenia postępowania podatkowego zostały zasadnie doręczone nie samej spółce, lecz pełnomocnikowi, który natenczas legitymował się umocowaniem do zastępowania Spółki jedynie w toku wspomnianej kontroli;

3) art. 138e § 3 o.p. poprzez jego pominięcie i jednoczesne założenie, że zmiana zakresu pełnomocnictwa szczególnego może wynikać z art. 83 ust. 1b uKAS, mimo że przepis ten nie obowiązywał w dacie udzielenia pełnomocnictwa, a tym samym jego wejście w życie nie mogło wpłynąć na zakres umocowania pełnomocnika w sposób retroaktywny;

4) art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112 na skutek wydania decyzji rażąco naruszającej zasadę neutralności podatku od towarów i usług, gdyż ewentualne odebranie robót i usług przez Gminę, czego nie można wykluczyć w przyszłości, będzie skutkowało dwukrotnym naliczeniem i zapłaceniem podatku od tego samego świadczenia;

5) art. 90 dyrektywy 2006/112 poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy spółce nie przysługiwało prawo do anulowania spornych faktur, podczas gdy to właśnie z tego przepisu (wobec niewątpliwego braku stosownych w tym zakresie regulacji prawa krajowego) uprawnienie to należy wywodzić, natomiast o dopuszczalności skorzystania z niego w tym przypadku przesądza przede wszystkim brak zaistnienia zarówno zdarzenia generującego obowiązek podatkowy, jak i ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych (wycofanie faktur z obiegu prawnego nastąpiło wszak przed upływem terminu złożenia deklaracji podatkowej przez Gminę, która nie tylko dokonała zwrotu tych faktur spółce, lecz nawet ich nie zaksięgowała i tym samym pozbawiła siebie możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku), a nie mniej istotne jest to, że korygowanie faktur pozostających w dyspozycji ich wystawcy byłoby bezpodstawne, zaś możliwość anulowania faktur odesłanych przez kontrahenta z informacją, że nie dokumentują one rzeczywistego długu, ponieważ zostały błędnie wystawione, wynika wprost z orzecznictwa (wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1273/16 oraz z 19 grudnia 2000 r., III SA 1715/99, a także wyrok TSUE z 19 września 2000 r., C-454/98);

6) art. 106i ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację sprowadzającą się do uznania, że brak sporządzenia protokołu odbioru robót budowlanych i usług nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy sporządzenie tego protokołu jest immanentnym elementem takich robót budowlanych i usług jak te, które w analizowanym przypadku wykonała spółka i w rezultacie jego brak uniemożliwia uznanie, by te roboty budowlane i usługi w ogóle zostały zrealizowane, a dla słuszności tej kwalifikacji (wbrew twierdzeniom NUCS) żadnego znaczenia nie ma to, czy dana umowa (zawarta w przedmiocie wykonania takich robót budowlanych i usług) zakłada stosowanie Warunków Kontrakowych FIDIC, gdyż nie są one normami prawnymi, lecz jedynie swoistym zbiorem klauzul umownych w zakresie szeroko rozumianej branży budowlanej;

7) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 190 o.p. poprzez nieprzesłuchanie świadków (przedstawicieli Gminy) celem ustalenia, czy (a jeżeli tak, to jaka) część robót budowlanych i usług nie jest kwestionowana i została odebrana przez Gminę;

8) art. 190 § 2 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i posiłkowanie się zeznaniami świadków, które zostały złożone w toku innego postępowania, w którym Spółka (wobec braku przymiotu strony) nie mogła wziąć udziału, a tym samym pozbawienie jej możliwości czynnego udziału w sprawie;

9) art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 197 § 1 o.p. na skutek niepowołania biegłego z zakresu rozliczania robót budowlanych dla ustalenia wartości wykonanych prac, co było konieczne w sytuacji kwestionowania przez Gminę zarówno ich zakresu, jak i wartości.

Mając na względzie powyższe, spółka wniosła o "uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania", a także o zasądzenie zwrotu kosztów. Ponadto zażądała przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach obrazujących przebieg postępowania karnoskarbowego, którego wszczęcie miało skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a to na okoliczność braku podstaw wszczęcia tego postępowania i przyczyn jego umorzenia.

3.2. W odpowiedzi NUCS podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3.3. W piśmie z [...] r. pełnomocnik spółki zwrócił się o niekierowanie sprawy na posiedzenie niejawne, a wyznaczenie terminu rozprawy, względnie przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wskazał, że w ostatnim okresie liczba osób zakażonych się obniżyła.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

5. Na wstępie Sąd wskazuje, że sprawa została rozstrzygnięta na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – dalej: uCOVID-19).

Sąd pragnie w tym miejscu podkreślić, że miał na uwadze zasadę jawności posiedzeń sądowych (art. 10 p.p.s.a.) i regułę rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych w formie rozprawy – jak stanowi art. 90 § 1 p.p.s.a., przy jednoczesnym zastrzeżeniu wyjątku od nich, gdy przewiduje to "przepis szczególny". Za dopuszczalne, w ocenie Sądu, uznać wypada rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym, przy odpowiednim zastosowaniu rozwiązań przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19. Z przepisów tych wynika odpowiednio, że: "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących" (ust. 2) oraz "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów" (ust. 3). Należy mieć na względzie, że w pierwotnej wersji uCOVID-19 zamieszczono przepis art. 15 zzs ust. 6, z którego treści wynikało, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 "nie przeprowadza się rozpraw ani posiedzeń jawnych", z wyjątkiem rozpraw i posiedzeń jawnych w sprawach określonych w art. 14a ust. 4 i 5 tej ustawy, określonych mianem "pilnych". Do katalogu takich spraw pilnych ustawodawca nie zaliczał spraw tego rodzaju jak niniejsza. Uchylenie przepisów art. 14a i art. 15zzs uCOVID-19 nastąpiło jednocześnie z dodaniem do tej ustawy m.in. przywołanych uprzednio regulacji zawartych w jej art. 15 zzs4 ust. 2 i 3. Sens takiego działania ustawodawcy sprowadza się zatem do tego, że istniejący stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19 (co jest okolicznością notoryjną) nie stanowi aktualnie przeszkody m.in. do działania przez sąd administracyjny w sprawach, które zasadniczo podlegają rozpoznaniu na rozprawie. Zdaniem Sądu art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ma zaś wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Jak wskazał NSA w uzasadnieniu uchwały z 30 listopada 2020 r., II OPS 6/19, z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów), jak również specyfikę kontroli administracji publicznej sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, czego szczególnym wyrazem jest niezwiązanie sądu zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną tam podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej powinno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, ponieważ na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19 z dnia 21 grudnia 2020 r. strony zostały zawiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie oraz powiadomiono ich o możliwości zajęcia dodatkowego stanowiska w sprawie.

Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że dopuszczalne będzie rozpoznanie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym pomimo wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie rozprawy. Zdaniem Sądu przeprowadzenie wymaganej przez ustawę co do zasady rozprawy mogłoby w obecnej sytuacji epidemicznej wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a ze względów technicznych nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Wymogi ciągłości działania i bieżącego rozpatrywania spraw przez Sąd w tym wyjątkowym okresie, z powodu narzuconego reżimu sanitarnego, powodowały niemożność uwzględnienia wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie, gdyż niemożliwy do przewidzenia jest termin, w którym mogłoby to nastąpić.

6.1. Przechodząc do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności wypada odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ jego uwzględnienie – w postaci forsowanej w skardze - powodowałoby, że wywody w pozostałych kwestiach byłyby bezprzedmiotowe.

6.2. W tym zakresie, Sąd wskazuje, że pismem z [...] r. organ zawiadomił skarżącą oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem [...] r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2014 r., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na wniosek Prokuratury Rejonowej w D., śledztwa (sygn. akt [...]) w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226, ze zm.). Zawiadomienie to doręczono za pośrednictwem poczty: podatnikowi w dniu [...] r. i pełnomocnikowi w dniu [...] r.

Następnie, pismem z [...] r. organ poinformował podatnika i pełnomocnika, że w związku z umorzeniem śledztwa postanowieniem Prokuratury Rejonowej w D. z [...] r., od dnia [...] r. (postanowienie o umorzeniu śledztwa uprawomocniło się [...] r.), zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po zawieszeniu biegnie dalej. Pismo to doręczono: podatnikowi [...] r. oraz pełnomocnikowi [...] r.

Zatem, biorąc pod uwagę te okoliczności, przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany w tej sprawie okres okres, tj. lipiec i sierpień 2014 r. następowało z upływem [...] r.

Strona skarżąca twierdzi jednak, że organ naruszył art. 70 § 1 i § 6 o.p., gdyż do wszczęcia postępowania karnego doszło wyłącznie w celu przedłużenia biegu przedawnienia, czyli w warunkach nadużycia prawa, a zatem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w efekcie czego z dniem [...] r. ewentualne zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca wskazuje, że do wszczęcia postępowania karnego doszło [...] r. o czym podatnik został powiadomiony dopiero po blisko roku, to jest [...] r. na 4 dni przed umorzeniem tego postępowania, co nastąpiło postanowieniem z [...] r. Postępowanie to było prowadzone tylko w fazie in rem. Z tego – zdaniem skarżącej – należy wysnuć wniosek, że jedynym powodem wszczęcia postępowania było to, że zbliżał się upływ terminu przedawnienia ([...] r.). Na poparcie stanowiska skarżąca wskazała wyroki NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20.

W odniesieniu do tego zarzutu NUCS w odpowiedzi na skargę wskazał, że postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie podatkowe to dwa odrębne postępowania, a organy podatkowe nie są uprawnione do badania prawidłowości czynności dokonywanych w oparciu o przepisy prawa karnego. Inne są podstawy do wszczęcia postępowania karnego a inne do wszczęcia postępowania podatkowego.

6.3. Sąd stwierdza, że taka argumentacja organu nie jest w pełni poprawna. Jednocześnie Sąd podkreśla, że strona skarżąca nie dostarczyła żadnych konkretnych argumentów, odnoszących się do konkretnej charakterystyki kontestowanego postępowania karnego, wskazujących na instrumentalne wykorzystanie instytucji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Ze stanowiska organu w odpowiedzi na skargę wynika, że wykluczona jest jakakolwiek ocena celu dla którego postępowanie karne zostało wszczęte. To oznacza, że zdaniem organu poza jakąkolwiek kontrolą sądu administracyjnego należy pozostawić kwestię zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (zawieszenie biegu terminu przedawnienia) w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

W odniesieniu do tej problematyki Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone w wykach NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20 i dalsze swoje wywody w tej materii oprze na zawartych w nich motywach. Sąd zauważa też, że analogiczne stanowisko zawarł NSA ponadto w wyroku 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20, a także w licznych wyrokach - wojewódzkie sądy administracyjne.

Otóż, w orzecznictwie NSA wyrażono pogląd, że przyjęcie przedstawionego wyżej poglądu organu byłoby sprzeczne z celami instytucji zawieszenia biegu przedawnienia, uregulowanej w art. 70 § 1 o.p., otwierałoby bowiem organom administracji skarbowej drogę do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co byłoby nie do przyjęcia w demokratycznym państwie prawnym. Przy takiej wykładni każde wszczęcie postępowania karnego (karnoskarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy mieć na uwadze, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z funkcją instytucji przedawnienia. Interpretacja tego przepisu przyjęta przez organy niweczyłaby w istocie gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 19 kwietnia 2018 r., II FSK 889/16 i II FSK 923/16; 19 grudnia 2018 r., II FSK 27/17, z 24 listopada 2016 r., II FSK 1489/15 i 1488/15).

Należy podkreślić, że uzasadnione wątpliwości zarówno NSA, jak i Sądu orzekającego w tej sprawie, budzi koncepcja, iż sąd administracyjny może kontrolować wszczęcie i przebieg postępowania karnoskarbowego.

Jednakże, możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Zauważyć należy, że w literaturze przedmiotu często podnosi się, że aktualnie, wobec niedookreślenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., działania organów państwa ukierunkowane są na ochronę fiskalną swoich interesów. Uważa się, że skutkuje to masowym, "profilaktycznym" wszczynaniem postępowań karnoskarbowych tam, gdzie istnieje ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważa się, że organy wszczynają postępowanie przygotowawcze bez dostatecznej podstawy faktycznej, w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutecznego nawet wtedy, gdy postępowanie to nie dostarczyło żadnych przesłanek do postawienia komukolwiek w przyszłości zarzutu. Tymczasem w jego toku oczekują na decyzję lub orzeczenie sądowe stwierdzające to naruszenie, wiedząc, że istnieje ryzyko uniewinnienia oskarżonego lub umorzenia postępowania. Umarzając postępowanie z braku cech przestępstwa lub wykroczenia, organy "traktują normę prawną instrumentalnie i arogancko" (O. Nieczepa, Poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jako moment skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie 5-letniego terminu przedawnienia, Glosa do wyroku NSA z 16 stycznia 2013 r., I FSK 1208/11. Glosa, 2015.; J. Waśko, Wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych - analiza praktyki wybranych urzędów kontroli skarbowej. Przegląd Podatkowy, 2017, nr 2. s. 44-49; G. Łabuda, Zawieszenie postępowania karnego skarbowego ze względu na prejudykat, Prokuratura i Prawo 2011/2, s. 78.; Por. H. Gajewska-Kraczkowska, O prawdziwej funkcji zawieszenia postępowania karnego skarbowego, Monitor Podatkowy 2012/4, s. 14.). W szczególności za nieakceptowalną praktykę w demokratycznym państwie prawnym uznawane jest działanie organów podatkowych, które tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczynają postępowania karnoskarbowe w sprawie deliktu skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, gdyż pozostały do upływu podstawowego terminu przedawnienia deliktu skarbowego i zobowiązania podatkowego czasookres jest zbyt krótki, by postępowanie karnoskarbowe wyszło poza fazę in rem (A. Chorążewska, L. Wilk, Przedawnienie karalności przestępstw skarbowych oraz zobowiązań podatkowych. Prokuratura i Prawo, 2016/2, s. 126-154.). W literaturze przedmiotu krytykowane jest stanowisko orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe stanowi wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wyrażono opinię, że to na sądach administracyjnych, rozpatrujących skargi na rozstrzygnięcia administracji podatkowej, spoczywać będzie obowiązek kontroli, czy w konkretnych przypadkach stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie stanowi przejawu nadużycia władzy (M. Wojtuń, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Glosa, 2017, nr 2. s. 104-116.

Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne jest poddawane wątpliwości ze względu na zakres kognicji tych sądów. W tym miejscu przypomnieć należy stanowisko zajęte w uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, gdzie NSA odnosząc się do argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich dotyczącej instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., I FSK 759/15). Z kolei wątpliwości natury konstytucyjnej, mogące występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny zostać wyjaśnione w ramach zainicjowanego przez Rzecznika Praw Obywatelskich postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt K 31/14."

NSA w powołanych wyrokach z 30 lipca 2020 r. stwierdził, że posiada jednak narzędzie, które umożliwia zweryfikowanie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Jest nią wyrażona w art. 121 o.p. zasada działania w zaufaniu do organów podatkowych.

W ocenie NSA, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 o.p.

Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw przed sądem administracyjnym jest możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego.

NSA w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, zwrócił już uwagę, że z zasadą zaufania wiąże się zasada pewności prawa, którą uznać należy za naruszoną, gdy przy niejednoznaczności zakresu opodatkowania danej usługi organy państwa, w tym wyspecjalizowane w zakresie wykładni i stosowania prawa podatkowego, określają stanowczo zakres tego opodatkowania (poprzez interpretacje podatkowe) i wymagają od uczestników obrotu gospodarczego dostosowania się do tej wykładni (m.in. poprzez określenie warunków przetargu i kontrole podatkowe), po czym zmieniają tę wykładnię i do stosujących się do niej i podejmujących w oparciu o nią długoterminową współpracę kontraktową podmiotów gospodarczych, wszczynają działania egzekwujące prawo podatkowe według zmienionej wykładni tego samego zagadnienia. NSA przypomniał, że zasada pewności prawa (uzasadnionych oczekiwań) wynika nie tylko z krajowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00; OTK ZU nr 5/2000, s. 690), ale również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 TS wskazał, że (...), prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok z 9 lipca 2015 r., (...), C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Powyższe NSA, w powołanym wyroku, odniósł nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa.

6.3. Wracając do realiów tej sprawy Sąd orzekający wskazuje, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjęciem, iż w analizowanym przypadku nastąpiło nadużycie prawa i instrumentalne zastosowanie przez organ instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Poprzestała tylko na ogólnych stwierdzeniach, odwołujących się do braku przedstawienia komukolwiek zarzutów (przejścia postępowania do fazy in personam) oraz zawiadomienia podatnika o tymże wszczęciu na 4 dni przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania.

Tymczasem skuteczność takiego zarzutu wymaga przedstawienia konkretnych danych, które przykładowo zaistniały w sprawach rozpoznanych przez NSA powołanymi wyrokami z 30 lipca 2020 r. I FSK 42/20 i I FSK 128/20, w których wskazano, że "Stanowisko o wykorzystaniu instytucji zawieszenia przedawnienia wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych potwierdzają również następujące okoliczności rozpatrywanej sprawy: a) uzyskanie zwrotu w trybie korekty, która podlega weryfikacji organów podatkowych, b) spółka uzyskała wcześniej 9 interpretacji indywidualnych potwierdzających prawo do zastosowania stawki 5% VAT (interpretacje wydane w latach 2011, 2012 i 2015); c) organ podatkowy [...] r. wydał decyzje przyznające spółce prawo do zastosowania stawki 5% VAT; d) organy podatkowe w decyzjach wydanych na przełomie sierpień-listopad 2018 r. zmieniając swoje stanowisko merytoryczne co do kwalifikacji prowadzonej przez spółkę działalności, potwierdziły jednak zasadność zastosowania ochrony z uzyskanej interpretacji.

W tym przypadku, tego typu argumentacji, nawiązującej do zasady zaufania, pod kątem której sąd administracyjny może badać celowość wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona skarżąca nie przedstawiła. Podniesione argumenty za nadużyciem prawa nie przemawiają. Postępowanie karne nie zostało wszczęte w tzw. ostatniej chwili, lecz prawie półtora roku przed upływem terminu przedawnienia. Organ nie miał obowiązku zawiadamiać podatnika o jego wszczęciu wcześniej, aniżeli to faktycznie nastąpiło. Jak wynika z art. 70c o.p. mógł to uczynić nawet ostatniego dnia przed upływem "podstawowego" terminu, a więc włącznie z [...] r. Także brak przekształcenia się postępowania przygotowawczego z fazy in rem na fazę in personam samo w sobie nie świadczy o nadużyciu prawa w omawianym kontekście. Jest to standardowa sytuacja, jeśli dowody zgromadzone przez organ prowadzący, we wstępnej fazie, postępowanie karnoskarbowe, nie pozwalają na przedstawienie jakiejkolwiek osobie zarzutu popełnienia przestępstwa.

Sąd orzekający wskazuje również, że zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnoskarbowej na uwzględnienie nie zasługiwał. Art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W rozpatrywanym przypadku, przesłanki do zastosowania tej regulacji nie zaistniały. Skarżąca wnioskowała bowiem o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność braku podstaw do wszczęcia postępowania karnoskarbowego i przyczyn jego umorzenia, podczas gdy, jak wyżej argumentowano, sąd administracyjny nie może kontrolować wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego. Jest oczywiste, że nie może również kontrolować trafności umorzenia czy innego sposobu zakończenia postępowania przygotowawczego, ponieważ procedura w tej mierze określona w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 30, ze zm.), ewentualnie w związku z art. 113 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 19, ze zm.) przewiduje w tej mierze udział innych organów państwa.

6.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd stwierdza, że mimo, iż organ w odpowiedzi na skargę w odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie użył należytej argumentacji, to nie ma to wpływu na wynik sprawy. Strona skarżąca nie przytoczyła - jak do tej pory – żadnych konkretnych, a tym samym przekonujących argumentów, że doszło w tym przypadku do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd z urzędu takich okoliczności również nie dostrzega.

7. Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 190 o.p. poprzez nieprzesłuchanie świadków, art. 190 § 2 o.p. poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania jednego świadka i poprzestanie tylko na protokole z jego przesłuchania sporządzonym w postępowaniu karnym oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie biegłego z zakresu rozliczania robót budowlanych.

W tym zakresie Sąd stwierdza, że NUCS zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wydając dwa postanowienia z [...] r.

Trafne jest stanowisko organu, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przedmiotowej sprawie było niecelowe, ponieważ istotne dla sprawy okoliczności zostały ustalone na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, bez posiłkowania się taką opinią. Istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej okoliczności, wynikają z dokumentacji zgromadzonej w aktach, a otrzymanej zarówno od skarżącej jak i Gminy S. Należą do niej m.in. kserokopie dzienników budowy nr [...] (tom I) i [...] (tom I), korespondencja prowadzona pomiędzy skarżącą a Gminą S., wyjaśnienia składane zarówno przez przedstawicieli skarżącej, jak i przez Gminę S. wraz z załączoną dokumentacją, rozliczenia kosztorysowe i ryczałtowe robót wykonanych w lipcu 2014 r. przedłożone przez skarżącą. Fakty istotne dla tej sprawy wynikają również z przesłuchania świadków i przedstawiciela skarżącej.

Sąd podkreśla, że zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z 6 marca 2008 r., I FSK 747/07; wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09). Zatem zakres postępowania dowodowego w sprawie podatkowej nie jest tożsamy z zakresem postępowania w sprawie cywilnej. O ile w sprawie cywilnej (która na czas wnoszenia skargi toczyła się pomiędzy stronami) mógł wymagać powołania biegłego, o tyle w sprawie niniejszej przeprowadzenie tego dowodu było zbędne, co zresztą będzie wynikać w niżej zawartych wypowiedzi Sądu (punkty 9-10 uzasadnienia).

Trafnie organ argumentował również, że nie było konieczności przesłuchiwania wskazywanych przez skarżącą świadków. Przesłuchania te nie wniosłyby żadnych istotnych faktów dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Jak już zasygnalizowano, w aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchania przedstawicieli skarżącej, jak i świadków, sporządzone w ramach tego postępowania lub włączone do niego. Dotyczy to: protokołów przesłuchania: W. D. (główna Księgowa w skarżącej spółce w okresie kontrolowanym), Z. S. (prezes zarządu skarżącej), M. K. (kierownik zespołu inspektorów nadzoru w zakresie inwestycji dotyczącej rekultywacji stawu [...]), K. B. (p.o. Głównego Księgowego Gminy S.), E. K. (p.o. Naczelnika Wydziału Finansowego Gminy S.), M. K. (prokurent skarżącej), E. M. (Wiceprezes skarżącej), B. G. (kierownik referatu środowiska w wydziale inwestycji Urzędu Miasta S. - zarządzeniem Prezydenta Miasta S. powołana na koordynatora ds. realizacji projektu tego zadania).

Należy również zauważyć, że strona skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby zostać ujawnione w trakcie dodatkowych przesłuchań, ani jakie nowe – i istotne dla tej sprawy podatkowej - informacje, niepoparte dotychczas zebranymi dowodami można by uzyskać.

Reasumując, Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Wszystkie istotne dla tej sprawy podatkowej informacje dowodowe zostały pozyskane. Błędy które popełnił organ i które zdecydowały o uchyleniu kontrolowanej decyzji dotyczą innych etapów stosowania prawa aniżeli gromadzenie dowodów i ustalanie stanu faktycznego sprawy, o czym poniżej.

8. Niezasadne są również zarzuty skargi dotyczące przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe – zarzuty naruszenia art. 83 ust. 3 uKAS oraz art. 138e § 3 o.p.

W tym zakresie skarżąca argumentuje, że doręczenie postanowienia o przekształceniu tejże kontroli w postępowanie podatkowe było nieskuteczne prawnie, ponieważ pismo w tym zakresie zostało wysłane i odebrane przez pełnomocnika spółki, który w chwili odbioru przesyłki nie posiadał ważnego pełnomocnictwa do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym.

W ramach tych zarzutów na wstępie należy zauważyć, że:

a) wszczęcie kontroli celno-skarbowej mającej za przedmiot prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług nastąpiło poprzez doręczenie [...] r. skarżącej spółce upoważnienia do tej kontroli,

b) w aktach kontroli celno-skarbowej znajduje się pełnomocnictwo udzielne przez spółkę dla adwokata J. M. z [...] r., które wpłynęło do organu [...] r. Pełnomocnictwo to zostało podpisane w imieniu spółki przez prezesa zarządu Z. S., tj. osobę umocowaną do jej reprezentacji,

c) kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem [...] r. wyniku kontroli pełnomocnikowi podatnika adwokatowi J. M.,

d) przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło na podstawie postanowienia o przekształceniu z [...] r., które zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika, adwokatowi J. M. za pośrednictwem poczty [...] r.

W dacie przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe obowiązywała następująca treść przepisów uKAS oraz o.p., które regulowały kwestie związane z tymże przekształceniem.

Przepisy uKAS:

a) art. 83 ust 1 pkt 1 - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3,

b) art. 83 ust. 1b - w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego,

c) art. 83 ust. 3 - przekształcenie, o którym mowa w ust. 1, następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu, na które nie służy zażalenie,

d) art. 94 ust. 2 - w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio.

Przepisy o.p.:

a) art. 144 § 1 pkt 1 - organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów,

b) art. 145 § 1 - pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi,

c) art. 145 § 2 - jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

Biorąc powyższe regulacje pod uwagę, Sąd stwierdza, że doręczenie adw. J. M., postanowienia z [...] r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, było prawidłowe.

Przepis art. 83 ust. 3 uKAS, którego naruszenia strona skarżąca upatruje, został zastosowany prawidłowo. Zgodnie z nim przekształcenie następuje z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia, na które nie służy zażalenie. Ponieważ procedura doręczania pism w sprawach podatkowych nie została uregulowana w uKAS, poprzez odesłanie zawarte w art. 94 ust. 2 zastosowanie miały przepisy o.p., a w szczególności uregulowane tam zasady doręczeń. Postanowienie z [...] r. zostało doręczone zgodnie z przytoczonymi przepisami za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W dacie doręczenia tego postanowienia obowiązywał powołany przepis art. 83 ust. 1b uKAS wskazujący, że pełnomocnictwo szczególne do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego.

Sąd dostrzega, że art. 83 ust. 1b uKAS obowiązuje od 2 stycznia 2019 r. (został wprowadzony ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2018 poz. 2354). Niemniej, Sąd podziela stanowisko organów, że chociaż pełnomocnictwo szczególne dla adwokata J. M. zostało złożone do akt kontroli celno-skarbowej przed wejściem w życie art. 83 ust. 1b uKAS, to jest ono skuteczne także w toku przedmiotowego postępowania podatkowego. Przy braku w tym zakresie przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej z dnia 9 listopada 2018 r., oceny skuteczności pełnomocnictwa należy dokonywać w odniesieniu do stanu prawnego z daty przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, co miało miejsce w maju 2019 r. Innymi słowy, art. 83 ust. 1b uKAS znajduje zastosowanie w tej sprawie, ponieważ do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe doszło już w chwili, gdy przepis ten obowiązywał, czyli po 2 stycznia 2019 r. Do takich sytuacji prawnych należy bowiem odnosić, powszechnie aprobowaną, zasadę bezzwłocznego działania nowego prawa procesowego. Jeżeli ustawodawca od tej zasady chce odstąpić, to uchwala przepisy wyznaczające ścisłe granice tego odstępstwa (por. np. K. Mikoda, K. Osajda, Prawo intertemporalne w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego, pod red. E. Łętowskiej, Warszawa 2008, i powołane tam orzeczenia: s. 170, 180; wyrok NSA z 9 października 2012 r., I OSK 1302/11; wyrok WSA w Warszawie z 17 września 2020 r. i powołany tam wyrok SN z 24 lutego 1998 r., I CKN 504/97). Na gruncie art. 83 ust. 1b uKAS takie stanowisko zajął już WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 września 2019 r., I SA/Bd 385/19.

Nie może być zatem skuteczna argumentacja strony skarżącej, że ten przepis ma zastosowanie tylko do pełnomocnictw udzielonych od 2 stycznia 2019 r., gdyż przeciwne stanowisko oznacza, że w ten sposób dochodzi do rozszerzenia zakresu pełnomocnictwa szczególnego z pominięciem woli strony i wiedzy pełnomocnika. W odniesieniu do tego argumentu, Sąd zauważa, że gdyby to twierdzenie uznać za zasadne, to nawet jeśli pełnomocnictwo byłoby udzielone po wejściu w życie tej regulacji – a literalnie wskazano by w tymże pełnomocnictwie tylko upoważnienie do reprezentowania podatnika w toku kontroli celno-skarbowej, to należałoby uznać, że taka ingerencja ustawodawcy, o której mowa w zarzucie strony, również następuje. W sytuacji jak w sprawie niniejszej, gdy pełnomocnictwo zostało udzielone [...] r., już od ogłoszenia ustawy nowelizującej w Dzienniku Ustaw, a więc od 18 grudnia 2018 r., zarówno pełnomocnik, jak i mocodawca mieli czas na reakcję, jeśli wolą choćby jednego z nich, był brak reprezentowania skarżącej spółki przez adw. J. M. w postępowaniu podatkowym, w które przekształciła się kontrola celno-skarbowa. Reakcja taka, czyli odwołanie albo ograniczenie pełnomocnictwa, nie nastąpiła aż do doręczenia postanowienia z [...] r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Sąd przypomina ponadto, że kontrola celno-skarbowa zakończyła się doręczeniem pełnomocnikowi podatnika wyniku kontroli w dniu [...] r. Skoro strona skarżąca (kontrolowana) nie zdecydowała się na złożenie korekty deklaracji, o czym stanowi art. 83 ust. 1 uKAS, lecz w piśmie z [...] r. wskazała, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu wyrażonym w wyniku kontroli, to powinna mieć świadomość konsekwencji w postaci przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 uKAS, a tym samym rozszerzenia na to postępowanie podatkowe udzielonego uprzednio pełnomocnictwa na podstawie ogłoszonego w Dzienniku Ustaw w dniu 18 grudnia 2019 r. i obowiązującego od 2 stycznia 2019 r. przepisu art. 83 ust. 1b uKAS.

9.1. Przechodząc do zagadnień materialnoprawnych Sąd dostrzega, że węzłowym zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie w realiach tej sprawy decyduje o jej finalnym wyniku, jest ustalenie, czy w sytuacji, w której:

- strony transakcji uzgodniły w umowie, że dla wypłaty wynagrodzenia za roboty budowlane lub budowlano-montażowe niezbędne jest wyrażenie potwierdzenia i akceptacji ich wykonania przez zamawiającego (w tym inspektora nadzoru) w protokole odbioru tych robót,

- podstawą wystawienia faktury przejściowej będzie częściowy protokół odbioru robót (wykonania usługi) uwzględniający wykonane w danym okresie i odebrane roboty (usługi) zagregowane (zgrupowane) zgodnie z harmonogramem;

- płatność faktur zostanie dokonana przez zamawiającego po doręczeniu mu faktury z dołączonymi do niej protokołami, potwierdzającymi wykonanie usługi,

to wykonanie usługi, o którym mowa w art. 63 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112), jak również w art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 u.p.t.u., z tytułu takiej transakcji następuje w:

a) momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też

b) momencie potwierdzenia i akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru?

Należy bowiem przypomnieć, że organ przyjmując, iż w zakres wykonania usługi w takich okolicznościach nie wchodzi sporządzenie protokołu wykonania robót budowalnych, stanął na stanowisku, że faktury wystawione po ich faktycznym wykonaniu ale przed protokolarnym odbiorem nie zostały wystawione przedwcześnie. Zatem, usługa została wykonana, powstał obowiązek podatkowy, co skutkowało zmaterializowaniem się zobowiązania podatkowego i koniecznością zadeklarowania właściwej kwoty podatku w rozliczeniu za lipiec 2014 r. Wystawione przez skarżącą dwie faktury z [...] r. nie były więc tzw. fakturami pustymi – a zatem, ich wycofanie z obiegu nie może nastąpić poprzez ich anulowanie.

Stanowisko odmienne prezentuje skarżąca. Twierdzi bowiem, że brak sporządzenia protokołu odbioru robót budowalnych nie pozostaje bez wpływu w realiach tej sprawy na moment powstania obowiązku podatkowego, ponieważ sporządzenie protokołu odbioru robót jest immanentnym elementem wykonanych przez skarżącą usług budowlanych. Brak tego protokołu powoduje, że nie można przyjąć, iż "usługa" w rozumieniu art. 106i ust. 3 u.p.t.u. została wykonana. W konsekwencji, zasadnie skarżąca anulowała dwie sporne faktury, jako dokumentujące usługi, które nie zostały wykonane – zaś organ naruszył art. 106i ust. 3 u.p.t.u.

9.2. W tej sprawie istotne są w szczególności następujące regulacje.

Art. 63 dyrektywy 2006/112 - zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 19a ust. 1 u.p.t.u. - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a ust. 2 u.p.t.u. – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Art. 106b ust. 1 u.p.t.u. - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług m.in. wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

Art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. - fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Art. 106i ust. 7 u.p.t.u. - faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Art. 106i ust. 8 u.p.t.u. - przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

9.3. W dalszej kolejności, należy zdaniem Sądu zwrócić uwagę na pewne elementy stanu faktycznego w sprawie niniejszej, występujące również w sprawie, w której NSA skierował do TSUE pytanie prejudycjalne, postanowieniem z 28 listopada 2017 r., I FSK 65/16. Także i w tamtej sprawie istota sporu dotyczyła tego, czy obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznego wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, czy też w momencie akceptacji wykonania tych robót przez zamawiającego, wyrażonej w protokole odbioru, zaś rozstrzygnięcie tej kwestii sprowadzało się do przesądzenia prawidłowej wykładni przepisów art. 19a oraz art. 106 u.p.t.u., stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego przepisów dyrektywy 2006/112 odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT m.in. w zakresie usług budowlanych.

NSA zauważył, że w orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż przy dokonywaniu kwalifikacji dla celów podatku VAT postanowienia umowne nie pozostają całkowicie bez znaczenia. W szczególności zwraca się uwagę, że przy kwalifikowaniu danej transakcji dla celów VAT postanowienia umowy mogą stanowić istotną wskazówkę (por. wyrok TS w sprawie Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597; wyrok w sprawie BGŻ Leasing,C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 44, 45). Również w wyroku w sprawie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14 ECLI:EU:C:2015:229, TSUE uznał, że postanowienia umowne mogą mieć wpływ na kwalifikację usługi dla potrzeb podatku VAT.

NSA podniósł, że pojęcie robót budowlanych nie zostało zdefiniowane w dyrektywie 2006/112. Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w braku jakiejkolwiek definicji pojęcia robót budowlanych, ustalenie znaczenia i zakresu tych wyrazów winno zostać dokonane z uwzględnieniem ogólnego kontekstu, w jakim są one używane i zgodnie z ich znaczeniem przyjętym zwyczajowo w języku potocznym (zob. np. wyrok w sprawie Massachusetts Institute of Technology, C-431/04, ECLI:EU:C:2006:291, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy brać pod uwagę cele danej regulacji oraz jego skuteczność (effet utile) (zob. np. wyrok w sprawie Petrosian, C-19/08 ECLI:EU:C:2009:41, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok w sprawie BLV Wohn-und Gewerbebau GmbH, C-395/11 ECLI:EU:C:2012:799, pkt 25).

Powyższe orzecznictwo TSUE, w ocenie NSA przemawiało za uwzględnieniem postanowień umownych i przyjęcie, że jeżeli strony umowy o roboty budowlane postanowiły, iż wykonywanie zobowiązań wykonawcy nie będzie uważane za ukończone aż do momentu, gdy inżynier wystawi wykonawcy świadectwo wykonania (odpowiednik w tej sprawie sporządzenia protokołu odbioru), to nie można uznać że doszło do wykonania usługi.

NSA zauważył jednocześnie, co także istotne w niniejszej sprawie, że w sprzeczności z takim stanowiskiem pozostaje jednak dotychczasowe (to jest sprzed skierowania pytania do TSUE) orzecznictwo krajowe odnoszące się do znaczenia w prawie podatkowym protokołów odbioru. W orzecznictwie tym przyjmowało się, że usługę budowlaną lub budowlano-montażową należy uznać za wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., z momentem faktycznego zakończenia zrealizowanych zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej robót budowlanych lub ich części (w przypadku usługi odbieranej częściowo), zgłoszonego przez wykonawcę ich odbiorcy, który to moment należy odróżnić od sporządzenia i podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, mającego na celu udokumentowanie i potwierdzenie momentu faktycznego zakończenia prac lub ich części (por. wyroki: NSA z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12, z 6 lipca 2017 r., I FSK 2148/15 i SN z 7 marca 2013 r., II CSK 476/12). Usługę budowlaną uznano tam za wykonaną, gdy poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną zostały należycie wykonane i zgłoszone do odbioru zamawiającemu (nabywcy usługi), ponieważ dokonanie takiego zgłoszenia przez wykonawcę stanowi dla zamawiającego zobowiązanie do odbioru tych robót na podstawie przepisów prawa krajowego (art. 647 Kodeksu cywilnego). Protokół odbioru, stanowi natomiast jedynie pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, pomimo, że niezbędne jest zawarcie w nim ustaleń co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad z terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze.

NSA dostrzegł też, że jednocześnie w orzecznictwie krajowym zauważano, iż protokół odbioru stanowi potwierdzenie przez inwestora wykonania robót budowlanych i jest następnie dla wykonawcy podstawą do żądania wynagrodzenia (wyrok Sądu Apelacyjnego w W. z [...] r., [...]).

NSA zwrócił również uwagę, że aby można było mówić o usłudze, jako o świadczeniu podlegającym opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą i w zamian za wykonanie tego świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. TSUE orzekł już bowiem, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. np. wyroki w sprawie: Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 13 i 14; Kennemer Golf, C-174/00, EU:C:2002:200, pkt 39).

9.4. Na skutek wyżej wskazanego pytania prejudycjalnego, TSUE w wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, Budimex S.A. przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, że: "Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy – tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym – państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający".

Sąd rozpatrujący sprawę niniejszą zauważa, że ten wyrok TSUE nie jest pozbawiony znaczenia dla niniejszej sprawy z tego powodu, że odnosi się bezpośrednio do art. 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 112/2006, a więc sytuacji prawnej, w której faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem. Zgodnie bowiem z tym przepisem: "W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

Kluczowe znaczenie ma to, że TSUE w tymże wyroku poddał analizie znaczenie postanowień umownych w kontekście określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania robót budowlanych. Zwrócił w szczególności uwagę, że "O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji podlegającej opodatkowaniu" w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić" (pkt 27).

TSUE wyjaśnił bowiem, jakie okoliczności, w jego ocenie przemawiają za koniecznością uwzględnienia postanowień umownych. Zauważył, iż "w związku z tym, że warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru przez zamawiającego następuje dopiero po upływie terminu, który jest mu przyznany na zgłoszenie usługodawcy ewentualnych wad, które powinien on skorygować, by usługa budowlana lub budowlano-montażowa była zgodna z uzgodnieniami, nie można wykluczyć, że wspomniana usługa nie zostanie całkowicie wykonana przed owym odbiorem" (pkt 32). Ponadto, TSUE przypomniał, że podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (pkt 33). W zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem (pkt 34). Dlatego też TSUE uznał, że w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług – w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa – należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana (pkt 35).

Jak wskazał NSA w wyroku z 18 lipca 2019 r., I FSK 65/16 (wydanym w sprawie, w której skierowano pytanie prejudycjalne), jak również w wyroku z 10 października 2019 r., I FSK 1455/17, powszechną praktyką gospodarczą jest, że usługi budowlane i budowlano-montażowe wykonywane są na podstawie umowy określającej m.in. zakres usługi, warunki dotyczące jej wykonania, termin wykonania oraz sposób rozliczeń finansowych. W umowach tych zamawiający zazwyczaj zastrzega sobie prawo do skontrolowania prawidłowości wykonania usługi przed jej zaakceptowaniem, co może powodować konieczność dokonania przez wykonującego usługi dodatkowych czynności zapewniających wykonanie zamówionej usługi zgodnie z obustronnie określonymi warunkami. W tezie wyroku z 18 lipca 2019 r. NSA wskazał, że uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlanych i budowlano-montażowych odbiór robót, w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której taka usługa jest wykonywana, jest decydujący dla uznania, że usługa została wykonana dla potrzeb określenia chwili powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 1 i 2 oraz art.106 i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.

9.5. W rozpatrywanej obecnie sprawie powyższa charakterystyka usług znajduje wyraz m.in. w postanowieniach łączącej wykonawcę (skarżącą) z zamawiającym (Gminą S.) umowy nr [...] z dnia [...] r., z której jasno wynika konieczność formalnego odbioru wykonanych usług (robót) przez nabywcę. W § 5 ust. 10 umowy uregulowano zasady zapłaty wynagrodzenia. Między innymi, przewidziano możliwość rozliczania robót (usług) budowlanych wykonywanych na podstawie dokumentacji projektowej zamawiającego, miesięcznymi fakturami przejściowymi, z tym, że podstawą wystawienia faktury przejściowej miało być, w przypadku:

a) robót (usług) objętych rozliczeniem ryczałtowym (robót budowalnych) - częściowy protokół odbioru robót (wykonania usługi) uwzględniający wykonane w danym okresie i odebrane roboty (usługi) zagregowane (zgrupowane) zgodnie z harmonogramem,

b) robót (usług) objętych rozliczeniem kosztorysowym (usuwanie odpadów) - częściowy protokół odbioru robót (wykonania usługi) na podstawie kosztorysu powykonawczego.

Wskazane protokoły odbioru musiały uzyskać akceptacje Inspektora Nadzoru – czyli firmy "D", która przejęła obowiązki zamawiającego w zakresie wykonywania czynności związanych z nadzorowaniem inwestycji (pkt 1 preambuły do umowy).

W umowie ustalono również, że płatność faktur miała być dokonywana przelewem przez zamawiającego z jego konta na rachunek bankowy wykonawcy, w terminie do 30 dni kalendarzowych od daty doręczenia faktury zamawiającemu – i co szczególnie ważne - wraz z dołączonymi do niej protokołami potwierdzającymi wykonanie usługi (§ 5 pkt 4).

W umowie zaznaczono ponadto, że błędnie wystawiona faktura zostanie odesłana wykonawcy i nie może stanowić podstawy do zapłaty wynagrodzenia (§ 5 pkt 5).

Z umowy wynika zatem, że odbiór wykonanych usług, a zatem ich formalne zakończenie, odzwierciedlony jest w protokole uzgodnionym przez strony. W dacie odbioru usługi, tj. w dacie sporządzenia protokołu, strony m.in. potwierdzają zakres prac oraz fakt ich wykonania, a także fakt wykonania prac zgodnie z umową. Zgodnie z warunkami umowy, skarżąca, chcąc otrzymać wynagrodzenie za wykonanie usługi (jej części) w danym miesiącu, miała zgłaszać zamawiającemu możliwość odbioru prac, a odbiór ten miał być dokonywany przez podpisanie protokołu. Po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego skarżąca miała wystawić fakturę, a zamawiający uregulować wynagrodzenie na jej rzecz.

W tym świetle postanowień analizowanej umowy, potwierdzenie wykonania robót ma zatem znaczenie konstytutywne. Co więcej, praktyka i specyfika usług budowlanych wskazuje, że do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego trwają prace, a w interesie wykonawcy leży jak najszybsze potwierdzenie ich zakończenia protokołem. Zakończenie prac protokołem stanowi specyfikę branży budowlanej. To protokół pozwala określić faktycznie wykonane usługi i prawidłowo określić wartość zrealizowanych świadczeń.

Sąd orzekający zauważa, że takie stanowisko, na gruncie przystającego do sprawy niniejszej stanu faktycznego, zajął NSA w wyrokach z 25 sierpnia 2020 r., w sprawach I FSK 1266/16 oraz I FSK 1269/16, także odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-224/18.

Wskazanie na wyroki NSA z 25 sierpnia 2020 r. jest tym bardziej zasadne, że jednoznacznie wynika z nich, iż powołany wyrok TSUE ma znacznie nie tylko jeśli umowa o świadczenie usług budowlanych została oparta na warunkach kontraktowych FIDIC. Organ odwoławczy na stronach 22-24 decyzji argumentował zaś odwrotnie – i nietrafnie. Wskazał, że właśnie z uwagi na to, iż wyrok TSUE w sprawie C-224/18 dotyczył sytuacji, w której umowa o roboty budowlane została oparta o warunki kontraktowe FIDIC, nie będzie on miał zastosowania w sprawie niniejszej. Sąd orzekający nie podziela tego poglądu NUCS.

W tym miejscu należy komplementarnie zauważyć, że warunki kontraktowe FIDIC nie są przepisami prawa. Są to międzynarodowe wzorce kontraktowe umów o prace projektowe lub roboty budowlane - opracowywane przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów FIDIC (Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils).

Sąd podkreśla, że z wyroku TSUE nie wynika zaproponowane przez NUCS zawężenie zakresu tego orzeczenia. W podstawie faktycznej na której zostały wydane wyroki NSA z 25 sierpnia 2020 r., w sprawach I FSK 1266/16 oraz I FSK 1269/16, także nie ma mowy o warunkach kontraktowych FIDIC.

Co więcej, Sąd orzekający w tej sprawie zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż wyrok TSUE w sprawie C-224/18 ma znaczenie uniwersalne, co oznacza, że nie tylko dotyczy usług budowlanych, ale nawet odnosi się do innych rodzajów usług aniżeli budowlane, np. usług badań klinicznych (wyrok WSA w Gdańsku z 17 listopada 2020 r., I SA/Gd 700/20), czy usług o charakterze informatycznym (wyrok WSA w Lublinie z 29 lipca 2020 r.).

Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wyrok TSUE w sprawie C-224/18 należy zatem uwzględnić nie tylko w odniesieniu do uznania za wykonaną w całości usługi robót budowlanych - które obejmowała jedna ze spornych faktur, ale też do usług wydobycia, transportu i utylizacji odpadów - które obejmowała druga z nich.

9.6. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie w jakim organ argumentował, iż w stanie faktycznym tej sprawy "obowiązuje wykładnia", zgodnie z którą usługę budowlaną uznaje się za wykonaną, gdy poszczególne czynności konstytuujące usługę budowlaną zostały należycie wykonane i zgłoszone do odbioru zamawiającemu (nabywcy usługi), ponieważ dokonanie takiego zgłoszenia przez wykonawcę stanowi dla zamawiającego zobowiązanie do odbioru tych robót na podstawie przepisów prawa krajowego (art. 647 Kodeksu cywilnego). Przy czym, w ocenie Sądu, decydujące dla takiej oceny stanowiska organu jest sformułowane w decyzji stwierdzenie, że na gruncie tej sprawy, protokół odbioru stanowi jedynie pokwitowanie spełnienia świadczenia i podstawę dokonania rozliczeń stron, pomimo, że niezbędne jest zawarcie w nim ustaleń co do jakości wykonanych robót, w tym ewentualny wykaz wszystkich ujawnionych wad z terminami ich usunięcia lub oświadczeniem inwestora o wyborze innego uprawnienia przysługującego mu z tytułu odpowiedzialności wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze (str. 24 decyzji).

Nie trudno zauważyć, że stanowisko organu zostało oparte na poglądach formułowanych w orzecznictwie sprzed wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-224/18 (wyroki: NSA 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12, z 6 lipca 2017 r., I FSK 2148/15 i SN z 7 marca 2013 r., II CSK 476/12). Zresztą NUCS powołał dokładnie te same orzeczenia, które zostały przytoczone w pytaniu prejudycjalnym zawartym w postanowieniu NSA z 28 listopada 2017 r., I FSK 65/16 – dla zobrazowania stanowiska przeciwnego, aniżeli preferowane przez Sąd pytający, i które zresztą, później zostało wyrażone przez TSUE.

Organ dopuścił się więc naruszenia art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 u.p.t.u. Błędnie bowiem przyjął, że doszło do wykonania usługi budowlanej, na skutek tego, że w ocenie organu jej "wykonanie" oznacza w analizowanym przypadku moment faktycznego wykonania usługi i jej zgłoszenie wykonawcy do odbioru, zaś protokół odbioru robót jest niczym więcej, jak tylko pokwitowaniem spełnienia świadczenia.

Tymczasem, prawidłowa wykładnia tych regulacji prowadzi do wniosku, że w realiach niniejszej sprawy rzeczywistość gospodarcza i handlowa, którą należy uwzględnić, jako podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu podatku VAT, przemawia za tym, że postanowienia przewidziane w umowie łączącej strony, stanowią istotny czynnik, który należy uwzględnić. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowienia sformułowane w umowie z [...] r. przewidują prawo zamawiającego do zweryfikowania zgodności z umową wykonanych prac budowlanych i wywozu odpadów, zanim zostaną one zaakceptowane. W związku z tym warunek, jakim jest sporządzenie protokołu odbioru robót, należy traktować, jako warunek płatności za wykonanie usługi, ponieważ zgodnie z umową, płatność została uzależniona od dołączenia do faktury protokołu potwierdzającego wykonanie usługi. Poza tym, realia sprawy wskazują na to, że bez sporządzenia protokołu odbioru robót nie okazało się możliwe określenie wynagrodzenia należnego od zamawiającego - przed dokonaniem przez niego odbioru robót (spór w tej materii trwał jeszcze w dniu wniesienia skargi, a więc po upływie ponad 6 lat). Wobec tego, należy uznać, że w analizowanym przypadku, formalność w postaci sporządzenia protokołu odbioru robót (wykonania usługi) jest objęta samą usługą, gdyż jest ona decydująca dla uznania czy owa usługa została rzeczywiście wykonana i stanowi podstawę do określenia świadczenia wzajemnego rzeczywiście należnego usługodawcy, stanowiącego podstawę opodatkowania z odpłatnego świadczenia usług.

9.7. Wskazane naruszenie przez NUCS przepisów u.p.t.u. miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Organ stwierdzając, że faktury wystawione przez skarżącą pomimo braku uprzedniego sporządzenia protokołu odbioru robót dokumentują usługę wykonaną w rozumieniu art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 i 7 u.p.t.u. - przyjął, że zostały wystawione we właściwym czasie.

Z tych przepisów wynika, że w przypadku usług budowlanych obowiązek podatkowy powstaje (jako wyjątek od zasady z art. 19a ust. 1 i 2) z chwilą wystawienia faktury. Przy czym, faktura powinna być wystawiona nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi (art. 106i ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.), jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed dniem wykonania usługi (art. 106i ust. 7 u.p.t.u.). Faktura wystawiona w innym przedziale czasowym względem wykonania usługi budowlanej będzie dokumentem błędnie wystawionym – co zresztą zauważa NUCS (str. 19 decyzji).

W przypadku usług dotyczących odpadów, z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zatem, także w tym zakresie należy uwzględnić regulacje dotyczące wystawiania faktur, w tym właściwego czasu, w którym to może nastąpić. Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., w przypadku o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności. Jednak jak zauważył NUCS (str. 28 decyzji) również dla tego rodzaju usług samo wykonanie usługi nie jest bez znaczenia. Wykonanie usługi jest bowiem istotne z punktu widzenia oceny, czy wystawiona faktura jest prawidłowa – NUCS w tej mierze wskazuje, że jest to istotne, dla oceny czy faktura nie jest fakturą "pustą".

Sąd zauważa, że faktura jest bowiem dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz (wyjątkowo) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi np. w sytuacji wskazanej w art. 106i ust. 7 u.p.t.u. Faktura VAT jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Szczególne przepisy nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy bądź wykonaniem usługi, jednak należy mieć na względzie, że wystawienie faktury (dotyczącej usług budowlanych) nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed tymi czynnościami. W przypadku, gdy spółka wystawiła fakturę wcześniej niż 30 dni przed wykonaniem usługi budowlanej (przy założeniu, że formalność w postaci sporządzenia protokołu odbioru robót jest objęta samą usługą), należy uznać, że tym samym jest to niezgodne z art. 106i ust. 7 u.p.t.u. Przepis ten bowiem w jasny i jednoznaczny sposób reguluje najwcześniejszy termin wystawiania faktur VAT. Co do usług wywozu odpadów, zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności, jednak – co zresztą zauważył NUCS na str. 28 decyzji - również dla tego rodzaju usług samo wykonanie usługi nie jest bez znaczenia i wpływa na ocenę, czy wystawiona faktura jest prawidłowa.

W konsekwencji tego, że zakwestionowany został pogląd organu, iż faktury zostały wystawione we właściwym czasie i dotyczyły usług "wykonanych" w rozumieniu powołanych przepisów, aktualizuje się kwestia skutków takiego błędnego, bo zbyt wczesnego wystawienia faktury. Odstąpienie przez organ od analizy tego zagadnienia miało wpływ na wynik sprawy, jako że zdeterminowało to stanowisko organu o możliwości załatwienia sprawy bez obiektywnej konieczności zbadania tego jej aspektu.

Sąd stwierdza, że nie może przesądzać za organ tych kwestii, które zostały przez niego pominięte. W tym zakresie, w oparciu o właściwe regulacje prawne, powinien wypowiedzieć się w pierwszej kolejności organ podatkowy. Rolą sądu administracyjnego jest bowiem kontrola legalności działań administracji publicznej, w tym również działań przyjmujących formę oceny prawnej, wyrażanej w indywidualnych sprawach podatkowych. Sąd nie może formułować takich ocen w zastępstwie organu, który uchylił się de facto od odpowiedzi na wynikające z realiów sprawy zagadnienie prawne.

Tylko na marginesie Sąd zauważa, że w tej mierze, za godne uwagi organu mogło okazać się np. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 kwietnia 2007 r., I FSK 605/06, w którym Sąd stwierdził, iż przy wykładni art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. poz. 50), nie można zapominać o tym, że stanowi on wyjątek od zasady ogólnej, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątku nie można interpretować rozszerzająco i trzeba pamiętać o zasadzie wyrażonej w art. 32 ust. 1 (obecnie odpowiednik w art. 106b ust. 1 u.p.t.u.), w myśl której faktura powinna stwierdzać sprzedaż (dokonanie czynności opodatkowanej). Skoro tego nie czyni, to jest fakturą nieprawidłową i nie rodzi skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego. W stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie trzeba zauważyć, że z art. 19a ust. 1 i 2 u.p.t.u. jako zasada wyłania się powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, zaś jako wyjątek – z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) u.p.t.u. – z chwilą wystawienia faktury. Także w uzasadnieniu uchwały z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, NSA wskazał, że jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu, wynikający z niej podatek podatnik jest obowiązany rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z jej tytułu przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie przed tym okresem lub po jego zakończeniu faktury dokumentującej tę sprzedaż pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdej z tych sytuacji powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu powstania zobowiązania podatkowego. Z kolei w wyroku z 10 grudnia 1997 r., I SA/Gd 835/97, wobec przedwczesnego wystawienia faktur przez podatnika, NSA stwierdził, że powinny być one anulowane. W orzecznictwie stwierdza się również, że jeżeli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 lipca 2009 r., I SA/Bk 233/09; wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2019 r., I SA/Rz 1130/18; wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2019 r., III SA/Wa 742/19).

9.8. W postępowaniu ponownym organ odstąpi od poglądu prezentowanego w uchylonej decyzji, że dwie sporne faktury dotyczyły usług "wykonanych" w rozumieniu powołanych już przepisów u.p.t.u. W konsekwencji dokona prawnopodatkowej analizy kwestii skutków wystawienia przez skarżącą faktur przed wykonaniem usługi – przy założeniu, że formalność w postaci sporządzenia protokołu odbioru robót jest objęta samą usługą.

10.1. Zakwestionowanie tezy organu, że usługi budowalne oraz dotyczące odpadów, zostały "wykonane" w rozumieniu art. 19a ust. 1 i 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 i ust. 7 u.p.t.u. wpływa także na ocenę rozpoznania przez organ kwestii anulowania spornych faktur.

W odniesieniu do problematyki anulowania dwóch faktur wystawionych przez skarżącą w dniu [...] r. na wstępie wskazać należy, że zasadnie organ zauważył, iż pomimo tego, że ustawodawca określił jedynie zasady korygowania faktur (co nie miało miejsca w sprawie), to w praktyce dopuszcza się także "anulowanie faktury". Ani przepisy u.p.t.u., ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionej faktury. Jest to pojęcie umowne, które wykształciło się w praktyce i jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przyjmuje się, że aby możliwe było anulowanie faktury, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1) nie doszło do wykonania usługi czy dostawy towarów oraz

2) faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego.

Jak wynika z akt sprawy kontrahent skarżącej (zamawiający) odesłał jej sporne faktury, nie uwzględnił ich w swojej ewidencji, a skarżąca przechowuje oryginał jak i kopie w swojej ewidencji, jako oznaczone adnotacją "anulowano".

W tym zakresie, organ wskazał, że skoro sporne faktury nie dokumentują czynności niedokonanych, to już tego powodu anulowanie faktur jest wykluczone.

W obecnej sytuacji, zakwestionowanie tej tezy organu, aktualizuje potrzebę analizy drugiej ze wskazanych przesłanek anulowania faktury, to jest wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Tej problematyki NUCS nie poruszył w decyzji w dostateczny sposób. Autorytatywna wzmianka, z której wynika, że NUCS utożsamia brak wprowadzenia faktury do obrotu prawego z nieprzekazaniem jej kontrahentowi (21 linijka od dołu na str. 30 decyzji) jest dalece niewystarczająca.

Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z 10 października 2019 r. (pkt 5.18) istotne znaczenie w możliwości kwestii anulowania faktury ma brak ryzyka powstania uszczupleń podatkowych, albowiem niesporne jest to, że kontrahent skarżącej nie rozliczył faktur, lecz nie akceptując ich (w niniejszej sprawie z uwagi na brak protokołu odbiorczego) zwrócił je wystawcy.

Pogląd, że nie sposób przyjąć, iż faktura "zaistniała w obrocie prawnym", gdy kontrahent odmówił jej przyjęcia i doręczony mu dokument zwrócił wystawcy, a w rezultacie takich działań kontrahenta, wystawca dysponuje zarówno oryginałem, jak i kopią spornej faktury, expressis verbis wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2010 r., III SA/Wa 2076/09, jak również J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020, art. 106(j).

Sąd zauważa, że stanowisko dopuszczające możliwość anulowania faktur zwróconych wystawcy jest aprobowana w praktyce działalności organów podatkowych. Szerokie omówienie tego zagadnienia zawiera opracowanie C. Goldy, pt. "Anulowanie faktury VAT niewprowadzonej do obrotu prawnego w praktyce organów podatkowych oraz judykatury" - [w:] Regulacje prawa finansów publicznych i prawa podatkowego. Podsumowanie stanu obecnego i dynamika zmian. Księga jubileuszowa dedykowana profesor Wiesławie Miemiec, red. P. Borszowski, Warszawa 2020.

Wskazuje ono, że w działalności organów podatkowych (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej [dalej: IS] w W. z [...]r., [...]) zaaprobowane zostało stanowisko, zgodnie z którym nie dochodzi do zrealizowania transakcji, zarówno w przypadku, w którym wystawca wystawia i wysyła fakturę VAT do nabywcy usługi lub towaru, jednakże ten faktury tej nie odbiera, jak również w przypadku, w którym wystawca wysyła fakturę VAT, zaś nabywca usługi lub towaru fakturę tę odbiera, a następnie odsyła ją wystawcy bez wprowadzenia do swoich ksiąg. W takim przypadku podatnik wprawdzie sporządził fakturę VAT, jednak nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego, a podatnik jest w posiadaniu zarówno oryginału, jak i kopii faktury VAT. Te okoliczności w ocenie organu determinowały wniosek, że w takim przypadku podatnikowi przysługiwało prawo do anulowania faktury VAT, co winno odbyć się poprzez opatrzenie faktury VAT odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach jej anulowania i pozostawienie w dokumentacji podatkowej podatnika (wystawcy faktury). W takim przypadku, zdaniem organu, wystawca faktury VAT nie ma obowiązku wprowadzania jej do ewidencji i wykazywania wynikającej z niej kwoty w deklaracji VAT (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w W. z [...] r[...]. Pogląd tożsamy wyrażony został w interpretacjach indywidualnych Dyrektora IS w W.: z [...] r., [...]; z [...] r., [...]). Taki sposób rozumienia przedmiotowej przesłanki dopuszcza zakwalifikowanie jako niewprowadzonej faktury VAT do obrotu prawnego przypadki wysłania faktury do osoby wskazanej jako nabywca usługi lub towaru, która następnie dokonała jej zwrotu bez wprowadzenia do ksiąg (interpretacje indywidualne Dyrektora IS w W.: z [...] r., [...]; z [...] r., [...]. Podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora IS w B. z [...] r., [...]). W późniejszych interpretacjach podatkowych (interpretacje indywidualne Dyrektora IS w W.: z [...] r., [...]; z [...] r., [...]) wprost wskazywano, że instytucja korygowania faktury VAT określona w przepisach u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy faktura korygowana została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. jest w posiadaniu nabywcy, dokumentuje faktycznie dokonane czynności, a po jej wystawieniu wystąpiły okoliczności, o których mowa w tej ustawie oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeniach. Powołany wyżej pogląd o możliwości anulowania faktury VAT przez sprzedającego (usługodawcę) w sytuacji dokonania zwrotu przez nabywcę egzemplarza faktury VAT został zaaprobowany w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w W. (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w W. z [...] r., [...]), w której organ ten potwierdził, że "ponadto Wnioskodawca dysponować będzie wszystkimi egzemplarzami danej Faktury, tak więc ostatecznie nie będą one funkcjonowały w obrocie prawnym" (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z [...]r., [...]). Z kolei w zbliżonym stanie faktycznym organ wskazał, że anulowanie faktury VAT nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zwłaszcza z art. 29a ust. 13 i art. 106j (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w B. z [...] r., [...]).

Powołane stanowiska organów podatkowych winny być oceniane także z punktu widzenia roli, jaką ustawodawca przypisuje indywidualnym interpretacjom podatkowym, tj. służenia wyjaśnianiu wątpliwości podatników w zakresie rozumienia treści przepisów uregulowanych w ustawach podatkowych. Interpretacja pełnić ma zatem funkcję klaryfikacyjną i edukacyjną. Również fakt publikowania indywidualnych interpretacji podatkowych (art. 14i § 3-5 o.p.) należy odczytywać jako realizację wyżej określonego celu, tj. upowszechnienia stanowiska organów podatkowych w konkretnej sprawie celem zwiększenia świadomości ogółu podatników przy jednoczesnym uniemożliwieniu powoływania się w sposób wiążący na wydane i opublikowane interpretacje podatkowe (art. 14k § 1 o.p.). W tym względzie, wskazać należy nie tylko na powyższy cel, lecz ponadto na zasady ogólne prawa podatkowego i zauważyć relację obowiązku publikowania indywidualnych interpretacji podatkowych z zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 13.06.2017 r., I FSK 1671/15). W tym kontekście, wyrażanie przez organ podatkowy odmiennego sposobu rozumienia przesłanki "niewprowadzenia faktury VAT do obrotu prawnego" może budzić wątpliwości co do zgodności z wyrażoną w art. 121 o.p. zasadą zaufania do organów podatkowych, ale także w art. 32 Konstytucji RP zasadą równości wobec prawa, jako że przesłanka poddana analizie przez organ podatkowy w ramach wielu interpretacji nie powinna przyjmować odmiennego znaczenia w kontekście jednej, konkretnej sprawy.

Sąd zauważa, że w powoływanym szeroko opracowaniu C. Goldy wskazuje się, że za zasadnością przyjęcia stanowiska dopuszczającego anulowanie faktury VAT jako niewprowadzonej do obrotu prawnego także w przypadku, gdy faktura ta została wystawiona (a zatem wydana nabywcy usługi lub towaru), a następnie przez niego zakwestionowana co do istoty (a zatem wykonania usługi lub dostawy towaru) i zwrócona wystawcy, przemawiać powinna także rola faktury VAT jako dokumentu księgowego (rozliczeniowego) oraz to, co w kontekście tego dokumentu należy rozumieć przez zwrot "wprowadzenie do obrotu". Otóż, faktura VAT jest dokumentem, który ma potwierdzać na gruncie prawa podatkowego przebieg określonych i zaewidencjonowanych na tymże dokumencie transakcji gospodarczych. Owo udokumentowanie ma zaś służyć umożliwieniu organom podatkowym weryfikacji poprawności rozliczenia podatnika w podatku obrotowym, tj. w podatku od towarów i usług, oraz w jednym z podatków dochodowych. Tym samym, choć faktura VAT powinna być sporządzona w dwóch jednakowych egzemplarzach, tj. dla sprzedawcy i nabywcy, to jednak dokument ten nie służy relacji pomiędzy stronami transakcji handlowej (stronami obrotu). Będąc konsekwencją ciążącego na podatnikach obowiązku formalnoprawnego, pełni wyłącznie charakter ewidencyjny (a tym samym gwarancyjny) w relacjach podatnik – państwo. Prawem podatnika nabywającego usługę lub towar jest możliwość skorzystania z uprawnienia, jakie daje art. 86 u.p.t.u., tj. pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podatnik miał taką możliwość, musi jednak otrzymaną fakturę VAT zaewidencjonować w księdze podatkowej. Zaewidencjonowanie faktury VAT w księgach podatkowych przez podatnika (wystawcę i nabywcę) jest zarazem pierwszym i jedynym sposobem, w którym można mówić o wprowadzeniu faktury VAT do obrotu prawnego. Przesłanka niewprowadzenia faktury VAT do obrotu prawnego, która warunkuje dopuszczalność anulowania faktury VAT, sprowadza się do tego, ażeby podatnik, który tę fakturę VAT wystawił, posiadał jej oba egzemplarze oraz szczegółowo opisał przesłanki jej anulowania, a w konsekwencji tego determinuje brak ryzyka bezpodstawnego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT anulowanej przez nabywcę. Autor szeroko tu powoływanego opracowania konstatuje, że tym samym nie ma podstaw do ewentualnego stwierdzenia i dowodzenia, że wystawca faktury VAT, anulując ją, naraża budżet państwa na uszczuplenia majątkowe.

Zdaniem C. Goldy, w kontekście anulowania faktury należy również mieć w polu widzenia art. 106j ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem korekty faktury można dokonać wyłącznie w ściśle określonych przypadkach, przy czym żaden z nich nie odnosi się do sytuacji wystawienia dokumentu, jakim jest faktura VAT, w razie niezrealizowania transakcji (braku dostawy towaru lub wykonania usługi). Przepis ten zawiera katalog zamknięty przypadków, w których podatnik wystawia fakturę korygującą, ograniczając tym samym jednocześnie instytucję korygowania faktur VAT do enumeratywnie określonych w nim zdarzeń. W tym miejscu można też przypomnieć, że rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można stosować do przepisów regulujących obowiązki podatników albo ulgi lub zwolnienia podatkowe. Tymczasem art. 106j ust. 1 u.p.t.u. ma właśnie taki charakter, co wynika nie tylko z literalnego brzmienia tego przepisu, ale nade wszystko z treści art. 106b ust. 1 u.p.t.u.

10.2. Wszystkie te argumenty, dotyczące kwestii "wprowadzenia faktury do obrotu prawnego" w kontekście możliwości "anulowania" faktury zostały pominięte przez NUCS w zaskarżonej decyzji. Stanowi to o nieprawidłowości tego aktu w postaci wadliwego uzasadnienia decyzji podatkowej i naruszeniu tym samym art. 210 § 4 o.p. - w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Art. 210 § 4 o.p. stanowi bowiem, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Właśnie "wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji" wymaga uwzględnienia przez organ przy rozstrzyganiu kwestii możliwości anulowania faktury, wyżej naszkicowanych zagadnień. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji: kwestii braku narażenia na uszczerbek w rozliczeniach z tytułu podatku VAT, wielu urzędowych interpretacji podatkowych wskazujących na możliwość anulowania faktury w razie niewprowadzenia jej do ksiąg podatkowych odbiorcy, nieodniesienie się do roli faktury, jako dokumentu ewidencyjnego umożliwiającego organom podatkowym weryfikację poprawności rozliczenia podatku, do czego jednak konieczne jest zaewidencjonowanie faktury w księdze podatkowej, czy wreszcie brak analizy możliwości dokonania korekty spornych faktur – powoduje, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, jest w tym zakresie, niewystarczające.

W tym stanie rzeczy, przedwczesne jest wypowiadanie się Sądu co do trafności zarzutu skargi, iż doszło do naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 90 dyrektywy 2006/112.

10.3. W postępowaniu ponownym, organ weźmie pod uwagę powyższe okoliczności i odniesie się do nich przy rozstrzyganiu problemu "wprowadzenia faktury do obrotu prawnego" w ramach kwestii jej anulowania.

11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 17.277 zł złożył się wpis (6.460 zł) opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (10.800 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800, ze zm.).