Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, , Protokolant Marcin Romanowicz, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 19 marca 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 824/10 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej D. O. – B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 681/09 w sprawie ze skargi D. O. – B. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?" podjął następującą uchwałę: tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

1. Postanowieniem z dnia 27 października 2011 r., II FSK 824/10, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej D. O.-B. (dalej: skarżąca) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r., I SA/Gd 681/09, w sprawie ze skargi podatniczki na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor IS lub organ interpretacyjny), działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 4 czerwca 2009 r., nr [...], w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego postanowił: (I) odroczyć rozpoznanie sprawy, (II) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony?".

2. Wyrok WSA w Gdańsku i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem interpretacyjnym:

2.1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2009 r., I SA/Gd 681/09, WSA w Gdańsku oddalił skargę skarżącej na w.w. interpretację indywidualną wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku podał, że skarżąca wystąpiła do organu interpretacyjnego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Przedstawiając stan faktyczny sprawy skarżąca podała, że na mocy umowy darowizny z dnia 15 października 2008 r. otrzymała od rodziców nieruchomość położoną w G., stanowiącą działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którym to budynku skarżąca była zameldowana od dnia 2 kwietnia 2003 r. Nieruchomość składająca się z gruntu oraz posadowionego na nim budynku, została przez skarżącą sprzedana 11 marca 2009 r. W dniu bezpośrednio poprzedzającym sprzedaż, to jest 10 marca 2009 r., skarżąca wymeldowała się z pobytu stałego pod tym adresem, a następnie w dniu 17 marca 2009 r. złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie zawierające wniosek o skorzystanie z przedmiotowej ulgi podatkowej.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca zwróciła się o udzielenie informacji, czego w istocie dotyczy ulga meldunkowa, w tym o sprecyzowanie, czy ulgą tą objęte są także przychody uzyskane ze sprzedaży gruntu, na którym stoi sprzedany budynek. Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca stwierdziła, że ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości, a więc gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego. Nie wynika to, zdaniem skarżącej, z samej treści u.p.d.o.f., ale z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.). Stanowią one bowiem, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

2.3. W wydanej w dniu 4 czerwca 2009 r. indywidualnej interpretacji Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ - biorąc pod uwagę datę nabycia nieruchomości przez skarżącą, to jest 15 października 2008 r. - potwierdził, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) przysługiwała jej ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Organ uznał jednak, że wbrew przekonaniu skarżącej przychód uzyskany przez nią z odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia jedynie w tej części, która przypada na budynek mieszkalny, natomiast w części w jakiej dotyczy gruntu, przychód ten podlega opodatkowaniu 19 % podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

Według organu interpretacyjnego ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami, stanowiącymi część składową nieruchomości. Oznacza to, że w przypadku odpłatnego zbycia działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, zwolnienie może dotyczyć, po spełnieniu warunku meldunku oraz warunku złożenia oświadczenia, wyłącznie przychodu uzyskanego ze zbycia budynku.

2.4. Pismem z dnia 19 czerwca 2009 r. skarżąca wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa, którego dopuścił się poprzez błędną wykładnię pojęcia budynku mieszkalnego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

2.5. W udzielonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

2.6. W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji podtrzymując pogląd, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, to jest zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją.

2.7.1. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że sprzedaż nieruchomości stanowi co do zasady źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w u.p.d.o.f. brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy K.c., w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 48 K.c., budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi cześć składową nieruchomości i jako taki nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wniesiony.

W ocenie Sądu pierwszej instancji posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. sformułowaniem "zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w nim" nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia "nieruchomość" i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, że to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie powstała zatem sytuacja, w której w ujęciu prawa cywilnego skarżąca sprzedała jako całość nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do części dochodu dotyczącego sprzedaży gruntu.

2.7.2. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji uznał, że nie ma racji skarżąca twierdząc, że w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, to jest oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Nie może zatem – według WSA w Gdańsku - podlegać zwolnieniu z opodatkowania cały przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

3. Skarga kasacyjna:

3.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Gdańsku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżyła go w całości i zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przez przyjęcie, że przepis ten wyłącza ze zwolnienia podatkowego kwotę przychodu uzyskanego ze zbycia gruntu, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny.

3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjnie w trybie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. powinien podlegać cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który dzieli los prawny gruntu zgodnie z zasadą superficies solo cedit. Strona argumentowała, że ustawodawca wskazując na zameldowanie jako warunek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. Z tego względu termin ten powinien być rozumiany na gruncie ustawy podatkowej zarówno jako budynek/lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, jak i grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. W przekonaniu skarżącej przyjęcie wykładni dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w istocie oznaczałoby wprowadzenie dodatkowego obciążenia podatnika o charakterze quasi – publicznoprawnym w postaci konieczności poniesienia kosztu wyceny sprzedanego gruntu przez rzeczoznawcę.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, "wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...), jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku (...) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia (...)". Cytowany przepis stanowi wyjątek od zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (por. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Rozstrzygnięcie o zasadności zarzutu podniesionego przez skarżącą w skardze kasacyjnej wymaga odpowiedzi na pytanie, czy ustanowiona w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. ulga podatkowa obejmuje cały przychód ze sprzedaży gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego, czy też odnosi się wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego.

4.2. Za wąskim rozumieniem przedmiotowego zwolnienia podatkowego przemawiają przede wszystkim wyniki wykładni językowej, której w prawie podatkowym przypisuje się szczególne znaczenie. Zarówno w doktrynie, jak i judykaturze podkreśla się, że brzmienie tekstu aktu prawnego powinno być punktem wyjścia dla interpretacji przepisów podatkowych i tworzyć ramy, w jakich odczytuje się znaczenie normy prawnej (por. B. Brzeziński [w:] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 i n.; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sadów, Toruń 2002, s. 89 – 93 i wskazana tam literatura oraz orzeczenia; w nowszym orzecznictwie por. np. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1142/09, Lex nr 707777). Nie można również tracić z pola widzenia, że omawiana regulacja prawna wprowadza przywilej podatkowy, który jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania powinien być interpretowany ściśle (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., II FSK 798/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl).

W rozpatrywanym przypadku ustawa stanowi wprost o zwolnieniu w zakresie przychodu ze zbycia "budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". Wydaje się zatem, że zamiarem ustawodawcy było objęcie ulgą meldunkową nie wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej, ale tylko tych, które pochodzą ze zbycia budynku (jego części, udziału w nim). Zwrócić uwagę należy, że w grupie przepisów poświęconych opodatkowaniu spornego przychodu, to jest w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., posłużono się pojęciem "nieruchomości". Terminu tego użyto również w samym art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. dla określenia warunków skorzystania ze spornego zwolnienia podatkowego. Zakładając zatem racjonalność ustawodawcy i podstawowe zasady techniki prawodawczej za niedopuszczalne należałoby uznać stwierdzenie, że w obrębie tego samego aktu prawnego dwa różne pojęcia (budynku mieszkalnego i nieruchomości) mają tożsame znaczenie. Trudno byłoby także usprawiedliwić posłużenie się pojęciem "budynku mieszkalnego" koniecznością ustanowienia przesłanki zameldowania, jako warunku zastosowania przedmiotowej ulgi. Nic nie stało na przeszkodzie, aby ustawodawca - wprowadzając wymóg zameldowania - objął zwolnieniem przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej czy też gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym.

Wskazane wyżej wąskie ujęcie ulgi meldunkowej nie musi również oznaczać przekreślenia cywilistycznej definicji "nieruchomości" i odejścia od zasady, że budynek stanowi część składową gruntu. Nie ulega wątpliwości, że u.p.d.o.f. nie definiuje ani pojęcia budynku mieszkalnego, ani nieruchomości i w tym zakresie należy odwoływać się do przepisów K.c. Zasada superficies solo cedit nie powinna jednak stanowić przeszkody do autonomicznego kształtowania skutków podatkowych określonej czynności prawnej w sposób założony przez ustawodawcę podatkowego. Za dopuszczalne należałoby więc przyjąć – tak jak wskazał Sąd pierwszej instancji – twierdzenie, że w ujęciu prawa cywilnego skarżąca sprzedała nieruchomość składającą się z gruntu wraz z budynkiem mieszkalnym, jako całością. Natomiast w prawie podatkowym czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego jedynie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze zbycia gruntu. Tak ukształtowane zwolnienie podatkowe stanowiłoby przejaw autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego.

Dodatkowego argumentu przemawiającego za prezentowanym sposobem rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. dostarczają przepisy innej ustawy podatkowej - ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.). Przewidziana tam w art. 16 ust. 1 ulga mieszkaniowa oparta została na podobnej do ulgi meldunkowej konstrukcji. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w przypadku nabycia własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze określonych czynności (np. darowizny) przez osobę zaliczaną do I, II lub III grupy podatkowej, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości tego budynku lub lokalu w wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej lokalu. Na gruncie powołanego unormowania przyjmuje się, że zwolnienie w nim przewidziane może obejmować swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r., III SA/Wa 2191/04, Lex nr 212385). W świetle dokonanej wykładni systemowej oraz zasady spójności prawa podatkowego powstaje wątpliwość, czy podobnie skonstruowane ulgi podatkowe, posługujące się tym samym pojęciem (budynku mieszkalnego), powinny być w spornym zakresie odmiennie rozumiane?

4.3. Stanowisko przeciwne do omówionego powyżej - opowiadające się za szeroką interpretacją ulgi meldunkowej - kładzie nacisk na wykładnię systemową i celowościową (por. m. in. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, Lex nr 950564). W tym przypadku wskazuje się, że z uwagi na spójność i zupełność systemu prawa przepisy podatkowe nie mogą abstrahować od regulacji cywilnoprawnych. Zatem wobec braku definicji nieruchomości i budynku w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że ustawodawca podatkowy zaczerpnął te pojęcia z prawa cywilnego. Z postanowień K.c. wynika zaś, że budynki są co do zasady częścią składową gruntu i nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia (art. 48 i art. 47 § 1 K.c.), a tym samym przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji przychód uzyskany wyłącznie ze zbycia budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle objęty zakresem zastosowania u.p.d.o.f. zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W motywach powołanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono, że z zestawienia treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca posługuje się w nich zamiennie pojęciem budynku i nieruchomości. Skoro zaś w świetle przepisów prawa cywilnego budynek może być nieruchomością jedynie wyjątkowo (art. 46 § 1 K.c.), to okazuje się, że sporne zwolnienie dotyczyłoby wyłącznie budynków, stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności. Taką interpretację trzeba byłoby natomiast ocenić jako niedopuszczalną. Prowadziłaby ona do naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP) i przeczyłaby celom, jakie przyświecały wprowadzeniu omawianego zwolnienia podatkowego. Zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie ulgą każdego z podatników, który korzystał z budynku zgodnie z jego przeznaczeniem i był tam zameldowany przez wymagany ustawą okres. Brak więc jakichkolwiek podstaw do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów zbywających grunty wraz z budynkami mieszkalnymi stanowiącymi ich część składową i podmiotów zbywających budynki mieszkalne stanowiące wyjątkowo odrębną nieruchomość. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, to powinien określić znaczenie pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego, a także wskazać sposób obliczania przychodu objętego ulgą meldunkową. Dodatkowo podkreślono, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. bezsprzecznie odnosi się do przychodu pochodzącego ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ tej ustawy. Użyte w tych przepisach pojęcia powinny być więc rozumiane tak samo.

4.4. Mając na względzie przedstawione powyżej dwa całkowicie odmienne rozumienia treści art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ powołanej ustawy podatkowej i związane z tym konsekwencje zarówno dla orzecznictwa sądowego, jak i praktyki organów podatkowych, skład orzekający NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 824/10 doszedł do przekonania, że przy jej rozpoznawaniu wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Zaistniały zatem przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem prawnym do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednocześnie wyjaśniono, że choć druga z prezentowanych koncepcji - opowiadająca się za zwolnieniem od podatku całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej – przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wskazany wyżej wyrok NSA o sygn. akt II FSK 416/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2818/10, publik. https://cbois.nsa.gov.pl), to jednak zaskarżone w sprawie orzeczenie WSA w Gdańsku oraz orzeczenie WSA we Wrocławiu uchylone omówionym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, jak również stanowisko prezentowane przez organy podatkowe wskazują, że kwestia interpretacji ulgi meldunkowej, a w szczególności jej zakresu, pozostaje nadal sporna (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2011 r., nr ILPB2/415-672/11-2/ES i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., nr IPTPB2/415-377/11-4/KSU – treść dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów http://sip.mf.gov.pl).

5. Stanowisko Prokuratora Generalnego:

5.1. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 14 marca 2012 r., przedstawił stanowisko w sprawie oraz wniósł o podjęcie uchwały, zgodnie z którą ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, ale także grunt na jakim budynek ten został posadowiony.

5.2. Uzasadniając swoje stanowisko, Prokurator Generalny stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego cały przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., ponieważ sprzedaż budynku lub jego części wskazana w powyższym przepisie jest zbyciem nieruchomości, a ustawodawca posługuje się zamiennie określeniami budynku i nieruchomości, co wynika z brzmienia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Stanowi on, że zwolnienie podatkowe ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie w odpowiednim urzędzie skarbowym, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia. Wymóg złożenia oświadczenia w przypadku zbycia nieruchomości odnosić można jedynie do budynku wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt. 126 lit. a/ u.p.d.o.f.

6. Rozpatrując przedstawione zagadnienie, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje:

6.1. W sprawie o sygn. akt II FSK 824/10 zasadnie skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego ocenił, że przy rozpoznawaniu w.w. skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. czy uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. tzw. ulga meldunkowa obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony. Tym samym zasadnie skład orzekający w w.w. sprawie w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. przekazał powyższe zagadnienie do rozpoznania powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. O poważnych wątpliwościach prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawiają się kwestie prawne, których wyjaśnienie nastręcza znaczne trudności, głównie z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych. Podstawą do przyjęcia, że wystąpiła przesłanka określona w art. 187 § 1 p.p.s.a. będzie również pojawienie się w danej kwestii prawnej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. R. Hauser, A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach, "Państwo i Prawo" 2004, nr 2, s. 22).

Jak trafnie wskazał NSA w postanowieniu z dnia 27 października 2011 r., II FSK 824/10, możliwe są dwa sposoby wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., z których jedno jest wąskie, opierające się na wykładni językowej, oraz szerokie, sięgające obok wykładni językowej do metod należących do wykładni systemowej i funkcjonalnej (celowościowej). Oba ujęcia interpretacyjne odnalazły swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko wykładające w.w. przepis u.p.d.o.f. w sposób wąski zostało przykładowo przyjęte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2005 r., III SA/Wa 2191/04 (Lex nr 212385). Chociaż przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych drugi sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u..p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2818/10 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl), to jednak zaskarżone w w.w. sprawie II FSK 824/10 orzeczenie WSA w Gdańsku oraz orzeczenie WSA we Wrocławiu uchylone w.w. wyrokiem NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, jak również stanowisko prezentowane przez organy podatkowe wskazują, że kwestia interpretacji ulgi meldunkowej, a w szczególności jej zakresu, pozostaje nadal sporna (por. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 września 2011 r., nr ILPB2/415-672/11-2/ES i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., nr IPTPB2/415-377/11-4/KSU – treść dostępna na stronie internetowej Ministerstwa Finansów http://sip.mf.gov.pl).

6.2. Uwzględniając doniosłość zagadnienia prawnego wskazanego w postanowieniu NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 824/10, należy wziąć pod uwagę, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot pytania powinno być sformułowane ogólnie, w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy w tym sensie, że nie może chodzić o sposób rozstrzygnięcia tej sprawy ani w sposób bezpośredni, ani też pośredni. Zagadnienie to nie może sprowadzać się do postawienia pytania, które wymagałoby dokonania przez skład rozpoznający to zagadnienie prawne subsumcji. Rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego nie może bowiem polegać na podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod wskazany w pytaniu przepis prawa, gdyż prowadziłoby to do rozstrzygnięcia sprawy (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 24 czerwca 2002 r., OPS 7/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 10; z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 1/07, ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 115; z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, publ.: https://cbois.nsa.gov.pl; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r., sygn. akt III CZP 64/02, publik. w Lex nr 7703).

Postanowienie NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 824/10, spełnia powyższe kryterium. Jednakże ważną cechą charakterystyczną sformułowanego w tym postanowieniu pytania sądowego jest to, że dotyczy ono art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., który został uchylony art. 1 pkt 11 lit. a/ tiret piętnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Zadane pytanie sądowe dotyczy wprawdzie przepisu, który został uchylony, a zawarta w nim norma prawna ma zastosowanie tylko do przeszłych stanów faktycznych, jednakże to automatycznie nie prowadzi do wniosku o zbędności wydania uchwały przez NSA w trybie art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wyrażano wielokrotnie pogląd, że samo uchylenie bądź zmiana przepisu, który jest przedmiotem kontroli przed TK, nie stanowi jeszcze przesłanki wystarczającej dla uznania, że wystąpiła w pełni utrata mocy obowiązującej tego przepisu. Należy bowiem uznać, że przepis dalej obowiązuje, jeżeli wywołuje skutki prawne, czyli nadal możliwe jest jego zastosowanie do jakiejkolwiek sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości (por. rozstrzygnięcia TK z dnia: 5 stycznia 1998 r., P 2/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 1, s. 6-7; 18 listopada 1998 r., SK 1/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 120, s. 677; 17 listopada 2004 r., SK 54/03, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 113; 18 września 2006 r., SK 15/05, OTK-A 2006/8/106). Uchylenie zatem w.w. ustawą art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie zmienia okoliczności, że norma prawna, zawarta w tym przepisie, nadal wywiera skutki prawne, gdyż domaga się swojego zastosowania do przeszłych stanów faktycznych – m.in. do sprawy skarżącej II FSK 824/10, na kanwie której sformułowano rozpoznawane pytanie. W tym sensie w.w. norma prawna nadal obowiązuje, co uzasadnia usunięcie rozbieżności w jej stosowaniu przez sądy administracyjne oraz wątpliwości powstałych w sprawie II FSK 824/10 w drodze uchwały, o której mowa w art. 15 § 1 pkt. 3 p.p.s.a.

6.3. Przechodząc do merytorycznej oceny przedstawionego zagadnienia prawnego i rozpoznania sprawy, należy stwierdzić, że z dwóch w.w. sposobów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (wąskiego i szerszego) na aprobatę zasługuję interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej także wykładnię systemową i funkcjonalną, za czym przemawiają dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

6.3.1. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2009 r. wolne od podatku dochodowego są: (...) pkt 126) przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 (...). Kluczowe dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest pytanie o prawną kwalifikację przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., z punktu widzenia art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis ma tu istotne znaczenie jako, że to on ustanawia istotne przesłanki przedmiotowe zwolnienia stwierdzając, że "zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia (...) złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia".

Uregulowana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. ulga podatkowa – tzw. ulga meldunkowa – jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu, zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ w.w. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. dotyczy przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ tej ustawy, przy spełnieniu określonych w ustawie warunków. Ustawodawca, określając zakres zwolnienia użył określenia "przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku".

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano ani pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. Także pojęcie nabycia nieruchomości definiowano odwołując się do pojęć i instytucji prawa cywilnego, regulujących czynności prawne, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07, z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wąska wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. opiera się na poglądzie, że w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca wyodrębnił niejako z czynności prawnej zbycia: (a) zbycie gruntu i (b) zbycie budynku i powiązał z nimi różne skutki podatkowe. Należy zatem rozważyć, czy przy konstrukcji tzw. ulgi meldunkowej ustawodawca przyjął rozumienie w.w. pojęć zgodne z ich rozumieniem na gruncie prawa cywilnego, czy też w zakresie autonomii prawa podatkowego przypisał im swoiste znaczenie na gruncie ustawy podatkowej – u.p.d.o.f.

6.3.2. Rozważając relacje pomiędzy prawem podatkowym a prawem cywilnym należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wprawdzie prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Pomiędzy normami prawnymi w systemie prawa zachodzą związki treściowe takiego typu, że istnieją logiczne powiązania pomiędzy normami, tzn. treść jednej normy co do zasady pozostaje w zgodzie z treścią innej normy, a ponadto pojęcia stosowane przez ustawodawcę w przepisach zawierających elementy norm prawnych odznaczają się względną jednolitością terminologiczną (por. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2011, s. 131). Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa. W myśl bowiem § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się w różnych gałęziach prawa danym pojęciem w różnych znaczeniach – wszakże jednolitość terminologiczna języka prawnego jest względna – wynika to explicite z treści przypisów (np. z definicji legalnych) lub jest ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa.

Mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa należy zauważyć, że powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia), [w:] Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goettel, [w:] Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Warszawa 2011, s. 47).

6.3.3. Rozpoznając przedłożone zagadnienie prawne, należy uwzględnić powyższe uwagi o spójności systemu prawa i jednolitości terminologicznej języka prawnego i w pierwszej kolejności zauważyć, że w u.p.d.o.f brak definicji legalnej, która ustanawiałaby normatywny obowiązek przypisania pojęciom "nieruchomość", jej "odpłatne zbycie" lub "odpłatne nabycie" znaczenie inne niż na gruncie prawa cywilnego. Jak już bowiem stwierdzono, pojęcia te nie są definiowane przez ustawodawcę na gruncie u.p.d.o.f. Zasada spójności systemu prawa przy uwzględnieniu identyczności w.w. pojęć prawa podatkowego z pojęciami utrwalonymi w gałęzi prawa cywilnego wręcz wymaga, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowania "przynajmniej" wykładni systemowej zewnętrznej, sięgającej właśnie do prawa cywilnego. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. nie uregulowano bowiem wszystkich warunków zwolnienia podatkowego.

W art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w kontekście wyżej powołanego przepisu, należy zauważyć, że ustawodawca w sytuacji uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw określonych w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ i d/ u.p.d.o.f. kwalifikuje je, jako uzyskane ze zbycia bądź to nieruchomości, bądź to praw majątkowych.

Do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b/ u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Sytuacje wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c/ i d/ u.p.d.o.f. należy zaliczyć do przypadków uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw majątkowych, gdyż tak je kwalifikuje ustawodawca w końcu każdego z tych przepisów, stwierdzając "...lub udziału w takim prawie". Dotyczą one zbycia: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c) oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. d). Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest przykładem ograniczonego prawa rzeczowego, o którym mowa w art. 244 § 1 K.c. i od dnia 19 sierpnia 2004 r. (zob. art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 172, poz. 1804) pojęciem tym zastąpiono trzy prawa spółdzielcze: własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze praw do lokalu użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ – d/ u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnieniem objął uzyskany ze zbycia przychód tylko w przypadku dwóch z powyższych praw spółdzielczych, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Oba te prawa są objęte art. 244 § 1 K.c. pod pojęciem "spółdzielczych własnościowych praw do lokali". Do nich ustawodawca nakazuje zastosować przepisy rozdziału 21 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), tj. rozdziału pt. "Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu". Wniosek taki wynika także z art. 52 pkt 1-5 w.w. ustawy.

Powstaje więc pytanie: czy budynek mieszkalny, jego część (z wyjątkiem przypadku gdy chodzi o lokal stanowiący odrębną nieruchomość zgodnie z art. 46 § 1 K.c.) lub udział w nim może być prawem majątkowym? Taką sytuację przewidują np. art. 226, czy art. 231 K.c. W pierwszym przypadku dochodziłoby do uzyskania przychodu z tytułu zwrotu nakładów koniecznych (budynku) jako wierzytelności (prawo majątkowe), a w drugim w istocie nie dochodziłoby do powstania przychodu ze zbycia budynku, gdyż tu powstałoby roszczenie o przeniesienie własności zajętej na budowę budynku działki. Tym samym przepisy te nie dotyczą sytuacji, w której dochodziłoby do zbycia budynku mieszkalnego, a właśnie takie sytuacje są objęte zakresem tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. W przypadku wierzytelności niespełniona byłaby również przesłanka zameldowania w budynku mieszkalnym, która jest obligatoryjną przesłanką zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. W efekcie należy uznać, że budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, bo wynika to wprost z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 K.c., a inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. byłaby wykładnią ad absurdum. Tym samym odczytując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. w kontekście art. 21 ust. 21 tej ustawy, należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym mowa w pierwszym z tych przepisów, koresponduje z pojęciem "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., gdyż nie może być utożsamione ze zbyciem prawa majątkowego. W konsekwencji pojęcie "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomość" z art. 21 ust. 21 tej ustawy zostały użyte przez ustawodawcę zamiennie, co prowadzi do odczytania regulacji art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. jako dotyczącej zbycia budynku mieszkalnego wraz z gruntem, gdyż oba ta elementy stanowią nieruchomość w myśl w.w. przepisów K.c.

6.3.4. Wykładnię tę wzmacniałaby – jak trafnie podniesiono w wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 - treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu, w myśl art. 48 K.c. i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, w świetle art. 47 § 1 K.c., to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) - jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy - objęty zakresem obowiązywania u.p.d.o.f. i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie, natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. Takie odczytanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., oparte na wykładni językowej, tj. na ścisłym rozumieniu pojęcia "budynku mieszkalnego" prowadziłoby do konsekwencji niemożliwych do zaakceptowania, bowiem czyniłoby z analizowanej ulgi podatkowej "martwą" instytucję prawną. Uwzględnienie zatem wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.f. (odwołanie do art. 21 ust. 21 oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a także dyrektywę wykładni funkcjonalnej – argument z konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170) należało odejść od wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., przyjmując, że ustawodawca nie wprowadza regulacji oderwanej w ramach autonomii prawa podatkowego od prawa cywilnego. Przyjęcie innej oceny prowadziłoby do wyżej wykazanego rezultatu absurdalnego.

6.4. Powyższa wykładnia prawa uwzględnia pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dni 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, op. cit., Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, op. cit., s. 152 i n.).

Ponadto, wąska wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f., ignorująca powyższe konstatacje orzecznictwa i nauki prawa w zakresie metod interpretacji prawa, prowadziłaby do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyroki TK: z 12 grudnia 2000 r., SK 9/00, publ. w OTK ZU nr 8/2000, poz. 297; z 5 listopada 1997 r., K 22/97, publ. w OTK ZU nr 3-4/1997, poz. 41; z 18 stycznia 2000 r., K 17/99, publ. w OTK ZU nr 1/2000, poz. 4). Wyjątki od tej zasady muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych (por. wyrok TK z 18 listopada 2008 r., P 47/07, publ. w OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 156 oraz przywołane tamże inne wyroki Trybunału).

Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r., P 6/07, publ. w OTK-A ZU z 2009 r., nr 1, poz. 2). W rozpoznawanej sprawie, na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Tak więc kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP – dostrzeżone w powoływanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10 – wymaga przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej, w tym celowościowej.

6.5. Przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, że ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Wykładnia systemowa i celowościowa dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Tym samym przyjęta przez NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 416/10, wykładnia w.w. przepisu oparta jest na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), a tym samym zasługuje na pełną aprobatę.

6.6. Uwzględnienie wymogów wykładni systemowej zewnętrznej prowadzi do pytania, jaki wpływ na w.w. wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma instytucja ulgi podatkowej w u.p.s.d., przywołana w postanowieniu NSA z dnia 27 października 2011 r., II FSK 824/10. Zdaniem składu NSA zadającego rozpoznawane pytanie sądowe ulga przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. dostarcza dodatkowych argumentów przemawiających za wąskim rozumieniem tzw. ulgi meldunkowej z u.p.d.o.f.

Przewidziana w art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ulga mieszkaniowa oparta została na podobnej do ulgi meldunkowej konstrukcji. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w przypadku nabycia własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w drodze określonych czynności (np. darowizny) przez osobę zaliczaną do I, II lub III grupy podatkowej, do podstawy opodatkowania nie wlicza się czystej wartości tego budynku lub lokalu w wysokości nie przekraczającej 110 m² powierzchni użytkowej lokalu. Na gruncie powołanego unormowania przyjmuje się, że pojęcie nieruchomości jest rozumiane w ten sam sposób, co przy uldze meldunkowej, ponieważ uregulowane w tym przepisie nabycie własności budynku mieszkalnego następuje poprzez przeniesienie własności gruntu, na którym usytuowany jest tenże budynek. Zwolnienie w nim przewidziane może obejmować jednak swym zakresem tylko nabyty budynek lub lokal mieszkalny, bez udziału w gruncie. Ustawodawca explicite w przypadku tej ulgi nie wlicza bowiem do podstawy opodatkowania czystej wartości budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. To właśnie na celowym posłużeniu się przez ustawodawcę takim ograniczeniem oparta jest wykładnia, w myśl której w.w. ulga z u.p.s.d. nie obejmuje gruntów, na których osadzone są budynki mieszkalne. Na gruncie u.p.d.o.f. i u.s.p.d. należy przyjąć analogiczne rozumienie pojęcia nieruchomości, jednakże nie można przyjąć analogicznego rozumienia analizowanej instytucji ulgi z u.p.d.o.f. do rozumienia ulgi z u.p.s.d., bowiem w przepisach u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie określił zakres ulgi, czego nie uczynił w uldze uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Powyższe działanie ustawodawcy – doprecyzowanie zakresu ulgi w u.s.p.d. - należy ocenić jako celowe, zatem wykładnia systemowa zewnętrzna prowadzi do wzmocnienia wyżej przedstawionej wykładni tzw. ulgi meldunkowej. Skoro bowiem ustawodawca w przepisach regulujących ulgę z u.p.d.o.f. nie dokonał ograniczenia zakresu przedmiotowego tejże ulgi, na podobieństwo ograniczenia dokonanego w u.p.s.d., to nie ma podstaw do przyjęcia zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f., w myśl której z zakresu w.w. ulgi wyłączone są grunty, na których posadowiono budynki mieszkalne, będące przedmiotem zbycia.

6.7. W art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. – jak już wyżej stwierdzono w oparciu o odwołanie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uregulowano tzw. "ulgę meldunkową", w której zakresie mieści się nieruchomość pojęta jako grunt wraz ze związanym z nim budynkiem mieszkalnym (art. 46 K.c.). Redakcja tego przepisu u.p.d.o.f. wskazuje, że normy prawa cywilnego, zawarte w art. 46 i art. 47 K.c., uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej tzw. "ulgi meldunkowej" (na taką "uzupełniającą" rolę prawa cywilnego dla norm prawa podatkowego wskazuje się m.in. w: B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, [w:], Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, B. Brzeziński (red.), Toruń 2009, passim). Bez systemowego odniesienia do w.w. przepisów K.c. wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem (por. 6.3.3. i 6.5.). Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

6.8. Reasumując powyższe rozważania należy udzielić na zadane pytanie sądowe odpowiedzi o treści następującej: tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Uwzględniając powyżej zaprezentowane zasady wykładni prawa oraz oparte na nich rozumowanie w przedmiocie przedstawionego zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 i art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. podjął uchwałę o treści jak w sentencji.