Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Jan Jaworski, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 459/13, w sprawie ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki cywilnej, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2017 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2069/14: "Czy organ podatkowy może, na podstawie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, tylko z udziałem jednego z byłych wspólników tej spółki, a w stosunku do każdego z pozostałych wspólników prowadzić odrębne postępowania, czy też ma obowiązek prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej?" podjął następującą uchwałę: "Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1- 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej".

1. Postanowieniem z 9 listopada 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2069/14 Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: "Czy organ podatkowy może, na podstawie art. 115 § 1 -5 Ordynacji podatkowej, prowadzić jedno postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, tylko z udziałem jednego z byłych wspólników, a w stosunku do każdego z pozostałych wspólników prowadzić odrębne postępowania, czy też ma obowiązek prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej.

2. Wątpliwości wskazane w pytaniu wyłoniły się podczas rozpatrywania skargi kasacyjnej jednego z wspólników spółki cywilnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 459/13, którym oddalono skargę B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 30 stycznia 2013 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 26.09.2012 r., umarzającą wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki G. s.c. z byłym wspólnikiem P. Ś. za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za maj i sierpień 2010 r., a także określającej tejże zlikwidowanej spółce cywilnej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2010 r. oraz za styczeń 2011 r. i orzekającej solidarną odpowiedzialność skarżącej z ww. wspólnikiem za ww. zaległości podatkowe spółki.

3. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami. Jednakże stosownie do art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony. Sąd ten podzielił stanowisko prezentowane w części orzecznictwa , zgodnie z którym brak jest powinności orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w jednej decyzji, z tym zastrzeżeniem, że postępowania powinny być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Sąd ten powołał się przy tym na wyroki NSA z 1 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1235/07 i z 8 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 696/10 ( dostępne w CBOSA).

Sąd pierwszej instancji odnotował również odmienne stanowisko prezentowane w orzecznictwie w niektórych sprawach, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników, wskazując na wyroki NSA z 25 lutego 2010 r., I FSK 2100/08, z 12 maja 2010 r., I FSK 654/09, z 18 października 2012 r. I FSK 1970/11 ( dostępne w CBOSA), jednak stanowiska w nich zawartego nie podzielił.

Sąd ten stwierdził, że organ podatkowy nie ma swobody w wyborze osoby na którą ma być przeniesiona odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, lecz musi przeprowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich podmiotów, których ta odpowiedzialność może dotyczyć. Skoro jednak w niniejszej sprawie na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej zostały wydane decyzje wobec każdego ze wspólników, orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności, to został spełniony wymóg przeprowadzenia postępowania wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie, czyli wobec wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził odrębne postępowania zakończone decyzjami wobec każdego ze wspólników byłej spółki cywilnej G.(WSA wskazał na decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 18 lipca 2012 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P.Ś.) nie oznacza wobec tego, że taki tryb procedowania był niedopuszczalny, zważywszy na treść art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku strona ze wskazanym wyżej stanowiskiem nie zgodziła się i stawiając między innymi zarzuty naruszenia art. 115 § 1-2 i § 4-5, art. 108 § 1-3 i art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r. poz. 718 ze zm. dalej "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 165 § 1 -2 i § 4, art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając zarzuty strona skarżąca powołała się między innymi na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r. w sprawie II FSK 784/12, w którym przyjęto, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników.

5.1. Rozpoznając wniesioną od wskazanego wyżej wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na tle tej sprawy wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące kręgu podmiotów postępowania prowadzonego w trybie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej i jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności byłych jej wspólników z tytułu wygenerowanych przez tę spółkę zaległości.

5.2. Uzasadniając te wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskazane wyżej przepisy nie przesądzają wprost (literalnie) ww. kwestii, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest zaś jednolite w tym względzie, co dostrzeżono już w zaskarżonym wyroku.

5.3. Zgodnie z pierwszym poglądem konieczne jest wydanie w takim przypadku jednej decyzji po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność z tytułu zobowiązań. Jak argumentowano za taką interpretacją przemawia to, że w świetle art. 115 § 2, 4-5 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki. Wskazywano przy tym, że każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu. W takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach NSA z 25.02.2010 r., I FSK 2100/08, z 12.05.2010 r., I FSK 654/09, I FSK 1388/09, z 18.10.2012 r., I FSK 1970/11, z 5.09.2013 r., I FSK 1337-1338/12, oraz z 26.02.2014 r., II FSK 784-785/12 (CBOSA).

5.4. Przeciwne stanowisko zaprezentowano w wyrokach NSA z 1.10.2008 r., I FSK 1235/07, z 8.06.2011 r. I FSK 696/10, z 13.10.2011 r., I FSK 1678/10 (CBOSA). W orzeczeniach tych uznano, że nie można przyjąć, aby w omawianej sytuacji istniała konieczność, czy wyłączna możliwość orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w ramach jednego postępowania i w jednej decyzji. Składy orzekające opowiadające się za powyższą interpretacją podkreślają w szczególności, że z art. 108 § 1 i art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby organ podatkowy mógł wydać tylko jedną decyzję. Także okoliczność, że w jednej decyzji następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników nie oznacza, że organ podatkowy jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. W orzeczeniach tych wskazuje się na możliwości odpowiedniego zastosowania w tym przypadku argumentacji zawartej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r. o sygn. I FPS 4/08, w której stwierdzono na gruncie art. 116 Ordynacji podatkowej, dotyczącego odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, że nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań względem poszczególnych członków zarządu pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Okoliczność zaś czy prowadzić jedno, czy też kilka postępowań równocześnie jest w istocie kwestią techniczną.

5.5. Skład przedstawiający zagadnienie prawne stwierdził, że językowe odczytanie wskazanych przepisów nie jest tu rozstrzygające, dopuszczając obie koncepcje. Zarazem z uwagi na orzekanie w ww. trybie łącznie o wysokości zobowiązania i odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, nie jest oczywiste odniesienie na grunt odpowiedzialności tychże wspólników, na zasadach w art. 115 § 4-5 Ordynacji podatkowej, poglądu wywiedzionego w ww. uchwale I FPS 4/08, dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej, wobec której w obrocie prawnym funkcjonuje odrębna decyzja wymiarowa (art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej). W rezultacie za usprawiedliwione uznano przyjęcie, że w powyższej kwestii ujawniły się poważne wątpliwości przedstawione w wydanym postanowieniu.

6. Stanowisko Prokuratora Prokuratury Krajowej

W piśmie z dnia 24 stycznia 2017 r. Prokurator Prokuratury Krajowej wniósł o podjęcie następującej uchwały o następującej treści: "Przepis art. 115 § 1 – 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm. ) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia jednego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe, z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej."

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył co następuje:

7. Nie ulega wątpliwości to, że przedstawione do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne mieści się w okolicznościach sprawy i zawartych w niej podstawach kasacyjnych. Zagadnienie to wywołuje rozbieżności w orzecznictwie, co wynika z przywołanych w uzasadnieniu pytania prawnego orzeczeń. Spełnione więc zostały przesłanki określone w art. 187 § 1 p.p.s.a., co uzasadnia podjęcie uchwały przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozbieżności tych nie zniwelowała bowiem uchwała składu siedmiu sędziów z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47), dotycząca odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek.

8. Ramy prawne według stanu mającego odniesienie do okoliczności sprawy, w której zadano pytanie :

Art. 107 Ordynacji podatkowej

§ 1. W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

§ 2. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niedobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych:

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Art. 108 Ordynacji podatkowej

§ 1. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji .

§ 2. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed :

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji :

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3.

§ 4 Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Art. 115 Ordynacji podatkowej

§ 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

§ 4 Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.

§ 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki.

Art. 91 Ordynacji podatkowej.

Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej

Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Art. 166 Ordynacji podatkowej

§ 1. W sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.

§ 2. W sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie.

9.1. Odnosząc się do problemu wynikającego z przedstawionego pytania wskazać należy na zasady dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zawarte w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że osoby trzecie w przypadkach i zakresie przewidzianym w tym rozdziale odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za należności publicznoprawne podatnika określone w tych przepisach. Podstawą tej odpowiedzialności jest zarówno samo istnienie długu jak i szczególny tytuł tej odpowiedzialności. Jest ona zależna od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji. Ma ona więc charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność ta ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i to niezależnie od przyczyny braku tego wykonania albo gdy majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazuje się niewystarczający dla pokrycia należności podatkowych. Nie ma ona wpływu na sytuację prawną podatnika, a jedynie co do zasady poszerza krąg podmiotów, od których można dochodzić zobowiązania podatkowego, wzmacniając odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. (vide Ordynacja podatkowa Komentarz 2016, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wydawnictwo UNIMEX s. 586 i n.). O odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Ma ona charakter konstytutywny. Osoby trzecie co do zasady nie mogą kwestionować ustaleń dokonanych w decyzji wymiarowej uprzednio wydanej wobec podatnika. Rozstrzygnięcia organu podatkowego orzekającego o odpowiedzialności osoby trzeciej co do wysokości należności podatkowej oparte są na jego ustaleniach dokonanych w postępowaniu wobec pierwotnego dłużnika podatkowego. Zasadą jest bowiem, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji między innymi określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej). Zasada ta doznaje jednak wyjątku w dwóch przypadkach. Po pierwsze, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej), po drugie, w przypadku orzekania o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej (art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością subsydiarną. Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej).

9.2. Kierując się wskazanymi wyżej zasadami dotyczącymi odpowiedzialności osób trzecich w powołanej wyżej uchwale w sprawie sygn. akt I FPS 4/08, w odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich za należności publicznoprawne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przyjęto, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. W uchwale tej zwrócono uwagę na to, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380). Wskazano na art. 366 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych. Stwierdzono, że na gruncie prawa podatkowego dłużnikiem co do zasady jest podatnik, płatnik oraz inkasent, a osoby trzecie dopiero na skutek wydania wobec tych osób decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że decyzja ta kreuje odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe, to każdorazowo należy ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe respektując prawo do realizacji roszczeń regresowych. Przewidziana w art. 366 § 1 kodeksu cywilnego możliwość wyboru dłużnika, od którego wierzyciel będzie dochodził należności, może być bowiem w prawie podatkowym utożsamiana jedynie z prawem wyboru podmiotu, w stosunku do którego będzie prowadzona egzekucja. Wskazując na materialnoprawną treść unormowań odnoszących się do osób trzecich w uchwale tej podkreślono, że organ nie ma jakiejkolwiek dyskrecjonalnej możliwości wyboru osoby wobec, której wszczyna postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Uznano przy tym, że jakkolwiek pożądane jest prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to kwestia prowadzenia jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej jest kwestią techniczną.

9.3. Stanowisko zawarte w tej uchwale odnośnie do tego, że organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich wobec wszystkich osób, które taką odpowiedzialność mogą ponieść w orzecznictwie zaakceptowane zostało także w odniesieniu do wspólników spółki cywilnej (vide wskazane wyżej orzeczenia). Rozbieżności, jak wynika z przywołanych w pytaniu prawnym orzeczeń, pojawiły się natomiast w odniesieniu do tego, czy organ powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej. Jedne składy odwołując się wprost do wskazanej wyżej uchwały przyjmowały, że w sytuacji, gdy organy wszczynają postępowanie wobec wszystkich osób trzecich, to nie jest błędem prowadzenie odrębnych postępowań (vide np. wyroki NSA z 11 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 958/08 i z 13 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1678/10).

9.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym stwierdzenie zawarte w powołanej wyżej uchwale, że jest jedynie kwestią techniczną to, czy organ prowadzi jedno, czy wiele postępowań wobec osób, na które przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika (płatnika, inkasenta) nie może jednak odnosić się do sytuacji określonej w art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej ze względu na zawarte w niej odstępstwa od ogólnych zasad przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie w tym przede wszystkim od zasady określonej w art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej.

9.5. Z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) między innymi spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań powstałych w sposób przewidziany w art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określenie w tym przypadku wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej ramach postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie. W przeciwieństwie więc do pozostałych osób trzecich w przypadku spółek osobowych w jednym postępowaniu może dojść do określenia zarówno wysokości zobowiązania spółki jako podatnika jak i odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Określenie zobowiązania spółki stanowi w takim przypadku element decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) jako osoby trzeciej. Jest to więc odstępstwo od zasady przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 2a Ordynacji podatkowej., zgodnie z którą nie może dojść do wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika głównego.

9.6. Zasadą jest bowiem, przed przeniesieniem odpowiedzialności na osobę trzecią, wydanie uprzednio decyzji wobec podatnika. Osoba trzecia nie ma w takiej sytuacji możliwości skutecznego podważania ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym uprzednio w stosunku do podmiotu, za którego długi odpowiada. Jej odpowiedzialność co do zasady powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego lecz dopiero w czasie jego realizacji. Zależy ona od istnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz od jego realizacji przez ten podmiot, co powoduje że ma charakter akcesoryjny. Jest to odpowiedzialność za cudzy dług. Poszerza ona krąg podmiotów, od których można dochodzić roszczenia podatkowego. Źródłem jej jest co do zasady niewypełnienie obowiązków materialnoprawnych przez podatnika.

9.7. W sytuacji, gdy w jednym postępowaniu dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego podatnika i orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, jak trafnie stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II UK 272/11, przywołanym przez Sąd pytający, można twierdzić, że w takim przypadku w rzeczywistości podstawa odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest pierwotna. W spółce cywilnej, mimo że w odniesieniu do niektórych podatków, w tym podatku VAT, to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy są podatnikami, inaczej niż w spółkach prawa handlowego, nie istnieje wyodrębniony majątek spółki. W ramach spółki cywilnej nie jest możliwe wydzielenie majątku niestanowiącego własności wspólników. Majątek spółki jest w rzeczywistości majątkiem jej wspólników, odrębnym od ich majątków osobistych. Z istoty spółki cywilnej wynika, że w czasie trwania spółki egzekucja zmierzająca do zaspokojenia zobowiązań spółki prowadzona jest z majątku wspólników – wspólnego i osobistego. Po ustaniu spółki cywilnej i przekształceniu współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych nie istnieje już jakikolwiek substrat majątku możliwego do przypisania spółce (vide Kodeks cywilny, Komentarz tom 2, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1972 s. 1693 i n.). Po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika, inkasenta. Mimo, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia podatkowe spółki (vide wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 785/12 ). Odpowiedzialność byłych wspólników w tej sytuacji traci swój subsydiarny charakter.

9.8. Skoro w odniesieniu do wspólników (byłych wspólników) spółki cywilnej przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na te osoby brak jest dwufazowości postępowania, gdyż ma dojść do jednoczesnego określenia podstawy przenoszonej odpowiedzialności i określenia wielkości zobowiązania podatkowego podatnika, a w konsekwencji także ich osobistej odpowiedzialności , to wspólnicy (byli wspólnicy) powinni mieć realny wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania podatkowego. Wielkość zobowiązania podatkowego podatnika, jako nieustalona odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być w tym postępowaniu kwestionowana przez jej byłych wspólników. Tylko w sytuacji, gdy zapewniony jest udział w takim postępowaniu wszystkich osób trzecich, na których w takiej sytuacji przenoszona jest odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, mogą one mieć wpływ na określenie przenoszonego na nich zobowiązania.

9.9. Jak trafnie zauważył NSA w wyrokach z 25 lutego 2010 r., sygn. I FSK 2100/08; z 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 654/09, ten szczególny tryb postępowania wynikający z art. 115 § 4 w związku z art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej określony został w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Ma więc na celu zabezpieczenie interesu państwa lub innego związku publicznoprawnego jako wierzyciela należności podatkowych przed utratą przez taką spółkę podmiotowości podatkowoprawnej i niemożnością orzeczenia o jej odpowiedzialności za powstałe w wyniku jej działania zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych wobec rozwiązanej spółki cywilnej po jej likwidacji. Wymaga ono, w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, połączenia w ramach postępowania w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na wspólników, postępowania w przedmiocie należności spółki. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, gdzie poza sporem pozostaje, jako określona odrębną decyzją wysokość należności podatkowych, za które odpowiedzialność mają ponieść osoby trzecie.

9.10. Wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu. W takiej przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał. Trudno natomiast uznać za dopuszczalną sytuację, w której w każdym odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec byłych wspólników za ten sam okres rozliczeniowy mogłoby dojść do określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika. Prowadziłoby to bowiem do zawarcia orzeczenia w kilku postępowaniach o tym samym i stanowiłoby przesłankę nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

9.10. W postępowaniu podatkowym czy też szerzej administracyjnym współuczestnictwo procesowe może wynikać z wielości stron w tym postępowaniu, albo z wielości spraw administracyjnych połączonych w jednym postępowaniu. W odniesieniu do wielości stron zarówno w Ordynacji podatkowej jak i w kodeksie postępowania administracyjnego brak jest regulacji prawnych w tej materii. W piśmiennictwie przyjmuje się, że z powodu braku regulacji jak i nieznacznym dorobku doktryny w tym zakresie konieczne jest sięgniecie do ustaleń przyjmowanych w doktrynie procesu cywilnego tj. do konstrukcji współuczestnictwa procesowego, uwzględniając oczywiście różnice zachodzące między postępowaniem administracyjnym (podatkowym) i cywilnym (vide G. Łaszczyca, C. Marzysz, A. Matan Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Tom I , LEX 2010 r.). Współuczestnictwo materialne uregulowane w art. 72 § 1 pkt 1 k.p.c. wymaga alternatywnego zaistnienia jednego z dwóch przewidzianych w tym przepisie warunków tj. wspólności praw lub obowiązków współuczestników, bądź tożsamości podstawy faktycznej i prawnej. Współuczestnictwo materialne opiera się na więzi materialnoprawnej między współuczestnikami. Przyjmuje się, że z wielością stron w jednej sprawie w postępowaniu administracyjnym mamy do czynienia wówczas, gdy jest ona tożsama pod względem przedmiotowym, a jej rozstrzygniecie kształtuje (ustala) sytuację prawną wielu podmiotów (vide G. Łaszczyca, C. Marzysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz).

9.11. W przypadku, gdy dochodzi do określenia w jednym postępowaniu podstawy odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności na ten podmiot jako osobę trzecią, to w odniesieniu do osób będących wspólnikami w tym samym okresie mamy do czynienia z tożsamością pod względem przedmiotowym. Takie rozstrzygnięcie kształtuje bowiem sytuację prawną tych osób. Należy zatem podzielić stanowisko prezentowane w tym zakresie, w powołanym wyżej orzecznictwie, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze współuczestnictwem materialnym. Stanowisko to aprobowane jest też w części piśmiennictwa (vide np. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod redakcją H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2013, wydanie IV, s. 603). Przy tego rodzaju współuczestnictwie jak przyjmuje się w piśmiennictwie nie są przewidziane żadne ograniczenia związane z właściwością organu rozstrzygającego (vide T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, Tom I, Warszawa 1997, s. 136 i n.).

9.12. Mimo, że Ordynacja podatkowa zawiera jedynie regulację odnoszącą się do współuczestnictwa formalnego, stwarzając możliwość przy wielości spraw i przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 166 Ordynacji podatkowej prowadzenia jednego postępowania, to nie oznacza, by w razie wielości stron organ nie miał obowiązku zapewnienia wszystkim stronom udziału w jednym postępowaniu. To, że w postępowaniu podatkowym, można mieć do czynienia z wielością stron, mimo braku w tym zakresie szczególnej regulacji, wynika także z orzecznictwa (vide np. wyroki NSA z 11 grudnia 1996 r. sygn. akt i SA/Kr 296/96 publ. w LEX nr 28958, z 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 309/98, publ. w LEX nr 37883).

Uwzględniając powyższe wywody na zadane pytanie należy odpowiedzieć:

"Organ podatkowy ma obowiązek na podstawie art. 115 § 1-5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. t.j. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), prowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie wspólnikami spółki cywilnej".