Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1010/15 w sprawie ze skargi R. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od R. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 1010/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi R. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżący wyjaśnił, iż planuje przystąpienie do zamkniętego funduszu inwestycyjnego (dalej: FIZ) działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.) przez objęcie (bezpośrednio lub pośrednio) certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez FIZ. W ramach swojej działalności FIZ może inwestować (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółek kapitałowych lub osobowych) we wszystkie rodzaje inwestycji dozwolone na gruncie ustawy o funduszach, w tym m.in. w udziały/akcje spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju innego niż Polska (dalej: spółki zagraniczne).

Skarżący zapytał wobec tego, czy gdy FIZ, w którym certyfikaty inwestycyjne będzie posiadać, będzie miał udziały/akcje (w rozumieniu art. 30f ust. 3 punkt 3 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej: u.p.d.o.f.)) w spółkach zagranicznych wspólnie z osobami spokrewnionymi z wnioskodawcą w stopniu przewidzianym w art. 30f ust. 4 u.p.d.o.f., skarżący powinien - przy wyliczaniu procentowego udziału w spółkach zagranicznych - uwzględnić również udział tych spokrewnionych osób, w przypadku, gdy wnioskodawca nie będzie posiadać udziałów w tych spółkach zagranicznych w sposób inny niż przez uczestnictwo w FIZ, tj. nie będzie posiadać udziału w tych spółkach bezpośrednio?

Zdaniem skarżącego, art. 30f ust. 4 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do udziałów/akcji w spółkach zagranicznych, które wnioskodawca posiadać będzie przez FIZ, ponieważ nie będzie on posiadać bezpośrednio wspólnie ze spokrewnionymi osobami udziałów/akcji w tych podmiotach, ale udziały/akcje będzie posiadać FIZ. Ponadto zarówno wnioskodawca, jak i osoby z nim spokrewnione mogą nie mieć możliwości zweryfikowania, czy w strukturze udziałowej, o której mowa, zachodzą przesłanki dla stosowania art. 30f ust. 4 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2015 r. Minister Finansów uznał, że skarżący, posiadający udział pośredni (przez uczestnictwo w FIZ) w spółkach zagranicznych, jest obowiązany do stosowania postanowień wynikających z art. 30f ust. 4 u.p.d.o.f., co oznacza, iż musi on uwzględnić poziom udziałów, jakie w spółkach zagranicznych posiadają osoby wymienione w tym przepisie. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 30f ust. 4 u.p.d.o.f. przy zastosowaniu reguł językowych pozwala na wynik jasno określony. W ocenie organu, nie ma podstaw normatywnych, aby odmiennie traktować sytuację, w której wnioskodawca uczestniczy w zagranicznej spółce kontrolowanej za pośrednictwem FIZ od przypadku, gdy jest wspólnikiem bezpośrednim. Organ nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem, że przeszkodą w stosowaniu art. 30f ust. 4 u.p.d.o.f są trudności w ustaleniu wspólników poszczególnych spółek (pełnego składu udziałowego) i trudności uniemożliwiające ustalenie kręgu rzeczywistych beneficjentów certyfikatów inwestycyjnych FIZ. Wskazał, że "trudności" z tym związane nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę, w której zarzucił naruszenie:

a) prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 4 w związku z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że gdy FIZ, w którym certyfikaty inwestycyjne będzie posiadać, będzie posiadał udziały/akcje (w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a) w spółkach zagranicznych wspólnie z osobami spokrewnionymi w stopniu przewidzianym w art. 30f ust. 4 u.p.d.o.f., skarżący powinien, przy wyliczaniu procentowego udziału w spółkach zagranicznych, uwzględnić również udział spokrewnionych osób, nawet w przypadku, gdy nie będzie posiadać udziałów w tych spółkach zagranicznych w sposób inny niż poprzez uczestnictwo skarżącego w FIZ;

b) przepisów postępowania w postaci:

- art. 14b w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.), przez niewyczerpujące i niespójne uzasadnienie w zakresie, w jakim organ nie odniósł się do całości uzasadnienia skarżącego i ustalił, że posiada on wystarczające instrumenty prawne dla ustalenia kręgu beneficjentów certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, bez wyjaśnienia, w jaki sposób ma to uczynić; podczas gdy wskazane regulacje O.p. nakładają na organ obowiązek przedstawienia uzasadnienia interpretacji w sposób pełny, aby podatnik miał pewność, jak omawiane przepisy należy interpretować i stosować w szczególności wówczas, gdy argumentacja organu jest odmienna od stanowiska wnioskodawcy;

- art. 14b w zw. z art. 14c O.p., przez nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy, co doprowadziło do wydania interpretacji z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie odniósł się do istotnego zakresu argumentacji skarżącego, która powinna być uwzględniona przy dokonywaniu oceny wykładni przepisów zaproponowanej przez skarżącego we wniosku, z uwagi na podnoszony zarzut, że wykonanie obowiązku podatkowego stanie się dla podatnika niemożliwe z obiektywnych względów.

Następnie WSA zwrócił uwagę, że skarżący występował już z wnioskiem o interpretację na tle tego samego art. 30f u.p.d.o.f, co jest o tyle istotne, iż stanowisko organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie przyjmuje dla swoich wniosków założenie, które stanowiło rozstrzygnięcie w poprzedniej interpretacji, nadto od pierwszej interpretacji wywiedziono skargę, którą wyrokiem z 14 października 2015 r. WSA w Bydgoszczy oddalił, podzielając stanowisko organu (sygn. akt I SA/Bd 622/15). W powołanej sprawie spór dotyczył tego, czy dla skarżącego przystępującego do FIZ działającego na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, który to fundusz może inwestować (bezpośrednio lub za pośrednictwem spółek kapitałowych lub osobowych) w udziały / akcje spółek zagranicznych (mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju innego niż Polska) spółki takie będą stanowić zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ, na tak postawione pytanie, odpowiedział twierdząco, co zaaprobował WSA.

Dalej Sąd podniósł, że koncepcja organu, który dopuszcza konieczność, przy obliczaniu wysokości udziału skarżącego w zagranicznej spółce uzyskanego pośrednio, przez udział w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, także udziałów innych osób, wymienionych w art. 30f ust 4 u.p.d.o.f. (które także w taki pośredni sposób, poprzez inny fundusz inwestycyjny mogą inwestować w tę samą spółkę) ma tę słabość, że nie funkcjonuje bez przyjęcia założenia, że osoby zainteresowane będą ze sobą współpracować. W ocenie Sądu w demokratycznym państwie prawa nie można przyjmować takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która umożliwia wykonanie obowiązków wyłącznie przy wykorzystaniu z pozaprawnych metod działania. W uznaniu za zasadne zarzutów procesowych, Sąd poza zakresem swojego rozstrzygnięcia pozostawił ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucając:

I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30f ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 30f ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a w zw. z art. 30 ust. 4 w zw. z art. 30f ust. 17 w zw. z art. 25 ust. 5b u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w niniejszej sprawie spór dotyczy przepisu, który wprost odwołuje się do uregulowania z ust. 3 pkt 3;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 i art. 14b w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, iż uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, dlaczego zostało uznane za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 622/15. Na orzeczenie to wskazywał już Sąd pierwszej instancji, jednak odniesienie to było niewystarczające dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska organu przyjętego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W tamtej sprawie skarżący zadał pytanie, czy spółki zagraniczne, w których udziały (bezpośrednio lub pośrednio) będzie posiadać FIZ będą stanowić dla wnioskodawcy zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 30f u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym nowelizacją, w szczególności w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. Twierdząca odpowiedź organu na tak postawione pytanie została zaaprobowana przez WSA.

Takie stanowisko rzutuje na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej. Należy przy tym zwrócić uwagę na charakter związku, jaki zachodzi pomiędzy dwoma ustępami art. 33f u.p.d.o.f. - między 4 i 3. Przepis kluczowy w sprawie niniejszej - art. 33f ust. 4 u.p.d.o.f. - rozszerza zakres podmiotów posiadających udziały w spółkach zagranicznych (spełniających wymogi opisane w art. 33f ust. 3 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f.), których udział jest brany przy obliczaniu, czy na danym podmiocie, w związku z dochodami zagranicznej spółki kontrolowanej, ciąży obowiązek podatkowy. W myśl tego przepisu dla skonkretyzowania tego obowiązku (i określenia wysokości zobowiązania podatkowego) należy nie tyko wziąć pod uwagę udział podatnika, ale i jego małżonka, a także jego krewnych do drugiego stopnia.

Norma, jaką należy odkodować czytając ów przepis, ma więc - dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - tylko takie znaczenie: przy stosownych obliczeniach nie bierze się pod uwagę tylko udziału podatnika, ale i jego bliskich.

Jeżeli w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy uznano, że obowiązek podatkowy istnieje także w sytuacji, gdy udziały są posiadane poprzez FIZ, to dotyczy to tak podatnika, jak i innych osób, o których mowa w art. 33 ust. 4f u.p.d.o.f. Przepis ten nie stanowi o żadnych wyjątkach w tym względzie, zaś odmienna interpretacja sprzeciwiałaby się jego jednoznacznemu brzmieniu.

Mając powyższe na uwadze NSA może przejść dalej, do bezpośredniej oceny stanowiska wyrażonego przez WSA w Bydgoszczy w zaskarżonym wyroku. Przypomnieć tutaj można: Sąd uznał, że koncepcja, która dopuszcza konieczność, przy obliczaniu wysokości udziału skarżącego w zagranicznej spółce uzyskanego pośrednio, przez udział w zamkniętym funduszu inwestycyjnym, także udziałów innych osób, wymienionych w art. 30f ust. 4 u.p.d.o.f. (które także w taki pośredni sposób, poprzez inny fundusz inwestycyjny mogą inwestować w tę samą spółkę) ma tę słabość, iż nie funkcjonuje bez przyjęcia założenia, że osoby zainteresowane będą ze sobą współpracować. W ocenie Sądu w demokratycznym państwie prawa nie można przyjmować takiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która umożliwia wykonanie obowiązków wyłącznie przy wykorzystaniu z pozaprawnych metod działania.

Stanowisko to wykracza poza dopuszczalne ramy ingerencji organu (a wtórnie: Sądu dokonującego kontroli) w sferę faktów przedstawianych przez stronę we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pogląd, w konsekwencji przyjęcia którego obowiązek podatkowy doznaje modyfikacji, bowiem w praktyce strona może mieć kłopoty z dotarciem do pewnych informacji, które kształtują bezpośrednio jej zobowiązanie podatkowe, na gruncie niniejszej sprawy, jest nie do zaakceptowania.

Sąd w uzasadnieniu przyjął, że taka interpretacja przepisów prawa podatkowego jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa. Ingerencja Sądu w proces interpretowania przepisów prawa poszła tutaj jednak za daleko. Norma, o której tutaj mowa, jest bowiem jasna. Niejednokrotnie podatnicy mogą mieć kłopoty z dotarciem do pewnych informacji, które stanowią o wysokości ich należności podatkowych. Nie ma wątpliwości, że ustawodawca winien takim sytuacjom przeciwdziałać. Nie ma też wątpliwości, że w toku postępowania dowodowego organy winny uwzględniać praktyczny aspekt zdolności podatnika do powzięcia wiadomości o pewnych faktach, kształtujących jego prawnopodatkową sferę. Nie może być jednak tak, że kwestie natury praktycznej wypaczają wykładnię jednoznacznych przepisów prawa. W istocie, stanowisko Sądu jest wyrazem pewnego zarzutu wobec ustawodawcy, jest wyrazem troski o to, by nie nakładać na podatników takich obowiązków, których nie można zrealizować. Niemniej, zauważyć można, że jest to interpretacja dokonywana w założeniem, iż takie problemy muszą mieć miejsce, czy właściwie: że uniknąć ich nie sposób. W tym też właśnie aspekcie stanowisko WSA należy uznać za niezasadne, bo - jak była już o tym mowa - nie jest to sprawa abstrakcyjnych rozważań sfery prawnej, a sfery faktów, której sąd i organ w procesie wydawania interpretacji indywidualnej nie są władne oceniać.

W związku z powyższym uznać należy, że oba zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Zarówno bowiem dokonano błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jak i przepisów natury ogólnej Ordynacji podatkowej, w tym i tych, które wyznaczają ramy instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy jednak zastrzec - wobec sposobu, w jaki zarzuty skargi kasacyjnej zostały postawione - że możliwość odniesienia się przez NSA do nich, na gruncie niniejszej sprawy, uzasadniała uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że "Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych." W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że "Jeżeli (...) zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej - nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (...) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej".

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.