Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2752/12 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-47/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2752/12) oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. z dnia 27 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym wskazała, że jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Świadczy usługi pośrednictwa finansowego m.in. na rzecz zleceniodawcy – G. S.A., będącego jednocześnie jej akcjonariuszem, posiadającym więcej niż 25% akcji w kapitale zakładowym. Z uwagi na świadczenie na rzecz zleceniodawcy usług o charakterze ciągłym w długim okresie, zaangażowanie środków finansowych skarżącej w świadczenie usług jest znaczne. W związku z powyższym zleceniodawca przekazuje jej zaliczki na poczet usług, które będą przez nią świadczone w kolejnych okresach rozliczeniowych. Kwoty zaliczek przekazanych skarżącej są oprocentowane. W związku z powyższym skarżąca zapytała: czy zapłacone przez nią odsetki od otrzymanych zaliczek na poczet usług, które będą wykonywane w przyszłości, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.p."? W ocenie wnioskodawcy, wypłacane przez nią odsetki od zaliczek, jako związane z osiąganym w przyszłości przychodem podlegającym opodatkowaniu i jednocześnie nie wymienione w negatywnym katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., są poniesione w celu osiągnięcia przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jako takie stanowią koszt jego uzyskania. Jednocześnie, otrzymane przez zleceniodawcę zaliczki będą stanowić dla niego przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem spółki, przedmiotowe odsetki od zaliczek nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. Zaliczka, ze względu na swój bezzwrotny charakter, nie spełnia przesłanek zawartej w art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. definicji pożyczki. Zaliczki nie można także uznać za depozyt nieprawidłowy, lokatę czy za papier wartościowy o charakterze dłużnym, które są wymienione w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. jako spełniające definicję "pożyczki" na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji. W związku z powyższym skarżąca uznała, iż w analizowanym przypadku zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia. W konsekwencji stwierdziła, iż zapłacone przez nią odsetki od zaliczki wpłaconej przez zleceniobiorcę na poczet przyszłej usługi będą dla niej w całości stanowić koszt uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z 27 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, iż wydatek ponoszony przez skarżącą w postaci odsetek, związany z otrzymywanymi zaliczkami na poczet usług, które będą przez nią świadczone w kolejnych okresach rozliczeniowych, mający charakter uboczny w stosunku do otrzymanego świadczenia (stanowi de facto wynagrodzenie dla zleceniodawcy za przekazanie zaliczek spółce), jako związany z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie w niniejszej sprawie ewentualnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na ww. interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotów kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.; art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Skarżąca w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną.

Wojewódzki Sąd przyznał rację Ministrowi Finansów i stwierdził, że wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, stanowią dla podatnika koszty uzyskania przychodów z tego źródła. Natomiast zaliczka wpłacona na poczet przyszłych dostaw towarów czy usług na potrzeby prowadzonej działalności, mimo że jest związana z tym źródłem, kosztem podatkowym nie jest. Sąd dokonując analizy przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego wyjaśnił, że gdyby skarżąca nie otrzymywała zaliczek to nie poniosłaby wydatku w postaci odsetek. Wydatek ponoszony przez skarżącą w postaci odsetek, związany z otrzymywanym zaliczkami na poczet usług, które będą świadczone przez spółkę w kolejnych okresach rozliczeniowych ma charakter uboczny w stosunku do otrzymanego świadczenia, jako związany przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiego zarzutu tj. art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. w kontekście powyższego to Sąd uznał go za bezzasadny. Zauważył, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka nie wnosiła o dokonanie interpretacji tego przepisu w odniesieniu do przedstawionego przez nią stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (poz. 61 wniosku ORD-IN), tj. o zastosowanie tegoż przepisu w przedmiotowej sprawie. Również nie odnosiła się do treści tegoż przepisu we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (poz. 70 wniosku ORD-IN).

Na powyższy wyrok wnioskodawczyni wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła go w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłacone odsetki od zaliczek otrzymanych przez podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z uwagi na ich ścisłe powiązanie z przychodem niestanowiącym przychodu podatkowego; art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż zakres przedmiotowej regulacji nie obejmuje zaliczek otrzymanych przez podatnika na poczet dostaw towarów lub świadczenia usług.

Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zwarcie w uzasadnieniu wyroku analizy regulacji, które nie wiążą się z rozpatrywaną sprawą (punkt 4 orzeczenia poświęcony został na analizę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaconych zaliczek na poczet przyszłych dostaw towarów czy usług, co nie było przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną spółki i pozostaje bez wpływu na konsekwencje podatkowe związane z faktem otrzymania przez podatnika zaliczki i poniesienia kosztu jej oprocentowania) co wskazuje na/świadczy o wydaniu wyroku w sytuacji braku pełnego zrozumienia/rozpoznania przez Sąd problemu będącego przedmiotem sporu; art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozpatrywaniu skargi spółki art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., który wskazywał bezpośrednio na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaliczek zapłaconych przez skarżoną, w rezultacie naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniały przesłanki do jej uwzględnienia, a tym samym niewypełnienia funkcji kontroli zgodności działalności administracji publicznej z prawem podatkowym.

Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

W przypadku kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowoadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym ocenie organu wydającego interpretację. Należy wskazać, że indywidualne interpretacje podatkowe nie są aktami stosowania prawa, a to oznacza, że pojecie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet jako interpretacji stanowiącej wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji, jest postępowaniem, w którym organ uprawniony ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy w związku z tym, organ w istocie nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny, gdyż nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p.).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę organu interpretacyjnego oraz stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przychód w postaci zaliczki nie jest przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w związku z tym wydatki z tą zaliczką związane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z jednoznacznego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni świadczy usługi finansowe na rzecz podmiotu, który przekazuje jej na poczet usług, które będą świadczone w kolejnych okresach rozliczeniowych – zaliczki. Powyższa zaliczka stanowi więc część ceny za świadczone przez wnioskodawczynię usługi na poczet przyszłych należności.

Punktem wyjścia w rozpoznawanej sprawie jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast przychodem, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., są w szczególności wymienione w pkt 1, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Nie stanowią przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...) [art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.]. Okresem sprawozdawczym, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości, jest okres za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym w ustawie lub inne sprawozdanie sporządzone na podstawie ksiąg podatkowych.

Skoro przekazana przez G. S.A. na rzecz wnioskodawczyni zaliczka na poczet usług pośrednictwa finansowego, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych – nie stanowią dla wnioskodawczyni przychodu, to jest rzeczą oczywistą, że odsetki od przekazanej zaliczki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji odwoływanie się do przepisów dotyczących pożyczki (kredytu) nie znajduje uzasadnienia. Ustawodawca podatkowy w sposób wyraźny odróżnia pożyczkę (kredyt) od "wpłat dokonanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". W kategoriach nieporozumienia należy traktować wywód naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. i doszukiwania się analogii oprocentowania otrzymanej zaliczki do odsetek od pożyczki lub kredytu. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, nie można nadawać zaliczce i pożyczce lub kredytowi tożsamego charakteru. Podobnie nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że zaliczka jest świadczeniem ze swojej istoty – zwrotnym.

Zaliczka, jak wcześniej wyjaśniono, jest kwotą, która stanowi część ceny za dostarczany towar lub wykonaną usługę, która jest wpłacona na poczet przyszłych należności, wynikających z zawartej umowy.

Zignorowanie zdefiniowanej w art. 720 k.c. instytucji pożyczki, niefrasobliwość argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, doszukiwania się podobieństwa zaliczki do pożyczki (kredytu) przemawiają za uznaniem jej za bezzasadną.

Reasumując należy stwierdzić, że odsetki od przekazanej wnioskodawczyni zaliczki na poczet usług, które będą przez nią świadczone w przyszłości, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.