Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 99/10 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1704/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 99/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę K.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 listopada 2009 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że umową darowizny z dnia 21 czerwca 2009 r. S.F. darowała K.F. rzeczy ruchome o łącznej wartości 5.018,- zł. W dniu 24 czerwca 2009 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) ujawniające nabycie przez K.F. darowizny od S.F. W części G. poz. 151 - stosunek pokrewieństwa (powinowactwa) nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte własności rzeczy lub prawa majątkowe - zaznaczono poz. 1 małżonek. W piśmie przewodnim K.F. stwierdziła, że darczyńca jest jej partnerką życiową, z którą pozostaje w stałym związku partnerskim i tworzy rodzinę, co zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który przyznaje najbliższym członkom rodziny darczyńcy prawo do zwolnienia podatkowego z tytułu darowizny - uzasadnia złożenie formularza SD-Z2. W następstwie wszczęcia postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 1 września 2009 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 14,- zł z uwagi na zaliczenie obdarowanej, względem darczyńcy, do III grupy podatkowej (inny nabywca). W odwołaniu od powyższej decyzji K.F. zarzucając rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony był też, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można było uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy natomiast prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd argumentował, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia umowy i dokonania darowizny pomiędzy S.F. i K.F., oraz faktu pozostawania przez obie panie w związku partnerskim. Kontrowersje dotyczyły oceny prawnej tego związku w świetle prawa do zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, przysługującego określonym w ustawie osobom, w tym małżonkowi. Sąd podniósł, że przepis art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 roku Nr 78, poz. 483) zwalnia od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od małżonka. Natomiast konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 18 wprost stanowi, że tylko związek kobiety i mężczyzny jest prawnie uznawany przez państwo jako małżeństwo i tylko taki związek korzysta z ochrony i opieki Rzeczypospolitej. Sąd dodał również, że ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. nr 9, poz. 59 ze zm.) w art. 1 stwierdza: "Małżeństwo zostaje zawarte, gdy mężczyzna i kobieta jednocześnie obecni złożą przed kierownikiem urzędu stanu cywilnego oświadczenia, że wstępują ze sobą w związek małżeński. Sąd podniósł, że zasadniczym elementem w stosowaniu kryterium więzów rodzinnych jest fakt zawarcia małżeństwa. Skutki zawarcia małżeństwa i następstwa rozwodu rodziny wyznaczają normatywną treść grup podatkowych (art. 14 ust. 3 pkt 1-3 u.p.s.d.). Ustawodawca przyznał prawo do ulgi jedynie małżonkom, czyli kobiecie i mężczyźnie pozostającym w związku określonym w art. 18 Konstytucji i Kodeksie rodzinnym i opiekuńczym. Brak było więc podstaw do wywodzenia prawa do ulgi przez osoby pozostające w związku partnerskim na zasadzie analogii, albowiem zasadą jest, że ulgi należy interpretować ściśle. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie norm prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 152 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. Dojść do tego miało poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 18, art. 32, art. 64 i art. 47 konstytucji, poprzez niezastosowanie przepisów konstytucji i błędną interpretację art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w sposób naruszający zasady wyrażone w konstytucji. Doprowadzić to miało do naliczenia zobowiązania podatkowego po stronie podatniczki, co jest w brew zasadzie równości wobec prawa, ochrony rodziny i życia osobistego, a także zasadzie niedyskryminacji wyrażonej w konstytucji. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 64 konstytucji w związku z art. 32 konstytucji oraz art. 1 Protokołu numer 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez niezapełnienie ich ochrony i wydanie decyzji oraz orzeczeń, które uderzają w sposób dyskryminujący w prawa majątkowe podatniczki i jej prawo własności i narażają ją na uszczerbek majątkowy. Wreszcie wskazano na naruszenie art. 47 konstytucji oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez ich niezastosowanie w sprawie i podejmowanie decyzji i orzeczeń, które naruszają prawo podatniczki do ochrony życia osobistego i rodzinnego. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zawarto też wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W jego ocenie skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, a objęty nią wyrok odpowiada prawu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Jak wynika z brzmienia skargi kasacyjnej ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji norm prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 152 u.p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. Należy więc zwrócić uwagę, iż wymienione przez autora skargi kasacyjnej normy nie można zaliczyć do przepisów prawa materialnego. Zarzuty obejmujące ich naruszenie nie są również w żaden sposób uzasadnione. Tymczasem na stronie skarżącej spoczywa powinność skonkretyzowania zarzutów, tj. szczegółowego wskazania błędów, których dopuścił się zdaniem skarżącej sąd pierwszej instancji oraz ich merytorycznego uzasadnienia.

Skutecznie wniesionym zarzutem pozostaje zatem jedynie zastrzeżenie dotyczące błędnej interpretacji oraz wadliwego zastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku normy wypływającej z art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn. Wskazując na te przepisy skarżąca, nie podając o jakie konkretnie wewnętrzne jednostki redakcyjne tych przepisów chodzi, zwraca uwagę, iż konstytucja stoi na straży ochrony prawa do życia osobistego i rodzinnego, a każda rodzina podlega ochronie. Zdaniem skarżącej prawo nie daje możliwości sformalizowania związku w konsekwencji z uwagi na swą orientację seksualną wobec tego podatniczka doznaje gorszego traktowania i ponosi straty majątkowe.

Tak sformułowane zarzuty, wbrew twierdzeniom strony nie dają podstaw do konstatacji, iż Sąd w zaskarżonym orzeczeniu ignoruje fakt, iż podatniczka pozostaje w trwałym faktycznym związku z kobietą. Interpretacja przepisu art. 4a ustawy podatkowej nie została bowiem dokonana z naruszeniem normy konstytucyjnej ujętej w art. 18. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż co prawda konstytucja nie definiuje rodziny, lecz z art. 18 można wyprowadzić tezę, że są to małżonkowie, a jeśli małżonkowie mają dzieci wówczas rodzinę stanowią oni oraz dzieci. Rodzina w ujęciu konstytucyjnym jest więc ściśle powiązana takimi pojęciami, jak małżeństwo, a więc związek kobiety i mężczyzny, macierzyństwo i rodzicielstwo. Pojęcia te, i kryjące się za nimi wartości, znajdują się pod ochroną i opieką Rzeczpospolitej Polskiej. Konstytucja uznaje więc rodzinę za podstawowy element struktury społecznej i podkreśla rolę w wychowywaniu dzieci. Jej założenie dotyczy więc wyłącznie par, które zawarły związek małżeński. Tak rozumiane pojęcie rodziny jest w istocie analogiczne z regulacją zawartą w art. 12 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie z dniu 4 listopada 1950 roku.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, iż konstrukcja zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy podatkowej, obejmująca zwolnienie z podatku od spadku darowizn nabytych w drodze spadkobrania lub darowizny przez małżonka, wstępnych, zstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę zakłada, że przywilejem tym objęte są osoby połączone więzami emocjonalnymi, a kryterium więzów krwi nie jest decydujące. W tej grupie podatkowej znajdują się bowiem osoby zaliczane do rodziny zbywcy w rozumieniu jakie pojęciu temu nadaje konstytucja. Więzy emocjonalne nie są więc kryterium decydującym o objęciu zwolnieniem podatkowych osób, które je łączą. Same w sobie nie mają bowiem istotnego znaczenia dla skorzystania z ulgi na podstawie art. 4a ustawy podatkowej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego stanowisko strony skarżącej, iż skoro niemożliwe jest zawarcie związku małżeńskiego przez pary homoseksualne wobec tego, zgodnie z zasadą równości wszystkich wobec prawa, takie zaniechanie legislacyjne nie może mieć negatywnych konsekwencji na gruncie prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż jeśli nawet uznać, że w przepisach prawa podatkowego występuje luka nie uwzględniająca wśród beneficjentów zwolnienia, o którym stanowi art. 4a ustawy podatkowej, osób tej samej płci pozostających w związkach partnerskich, to normy obejmującej te osoby zwolnieniami podatkowym nie można odtwarzać w drodze wnioskowania z analogi. Regulacja zawarta w art. 4a ustawy nie ma bowiem charakteru otwartego lub niezupełnego. Wręcz przeciwnie dyrektywy językowe i systemowe jednoznacznie wskazują, że przepis art. 4a dotyczy wyłącznie stanu faktycznego w nim wyznaczonego, tak pod względem przedmiotowym, jak podmiotowym. Objęcie więc w drodze wnioskowania z analogii związków partnerskich osób tej samej płci pojęciem rodziny, oraz traktowanie ich jak małżonków, jest sprzeczne z konstytucją i stanowi próbę obejścia przepisów prawa podatkowego ujętych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Inaczej rzecz wygląda gdy ustawodawca do norm prawa podatkowego włącza expressis verbis kategorie osób, które pozostają z sobą w faktycznym pożyciu. Dowodem tego jest regulacja rozciągająca odpowiedzialność podatkową na tę kategorię osób na podstawie art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając motywy leżące u podstaw takiego rozwiązania ustawodawca przyjął wyraźnie fikcję prawną, iż członkami rodziny podatnika są osoby, które pozostają z sobą w faktycznym pożyciu. Wykładnia tego przepisu nie może jednak w żaden sposób stanowić punktu odniesienia w zakwalifikowaniu par homoseksualnych jako małżonków mogących korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ustawy. Stany faktyczne objęte hipotezami norm art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn są zupełnie różne, podobnie jak te, które ujęto w art. 6 pkt 14 ustawy o pomocy społecznej. Odmienne są także dyspozycje tym norm oraz konsekwencje prawne ich spełnienia.

Nie można zatem zgodzić się z zarzutami dyskryminacji przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, podatniczki a to z powodu nie przyznania jej zwolnienia podatkowego z tytułu przyjętej darowizny. Takie rozwiązania nie stoją bowiem w sprzeczności z preferowaną konstytucyjnie wizją rodziny jaką jest trwały związek mężczyzny i kobiety, nakierowany na macierzyństwo i rodzicielstwo. Konstytucyjna wizja rodziny oraz małżeństwa, zgodnie z wolą ustawodawcy, nie pozostaje bez wpływu na kształt rozwiązań prawnych, w tym z zakresu prawa podatkowego. Mogą one wspierać członków rodziny, oraz określony krąg osób wewnątrz rodziny w obliczu zaistnienia różnych stanów faktycznych. Nie stanowi to samo w sobie nierówności prawa w stosunku do osób nie stanowiących małżeństwa czy osób z innych powodów nie zaliczanych do rodziny podatnika.

Pozbawione konkretnego uzasadnienia są również zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku art. 1 Protokołu numer 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż wbrew twierdzeniu strony skarżącej Sąd nie wydawał decyzji, które uderzały w prawa majątkowe podatniczki nie mógł więc narazić jej na uszczerbek w tym względzie. Natomiast z uwagi na istnienie zupełnej regulacji ustawowej w zakresie obowiązku w podatku od spadków i darowizn nie pojawiła się konieczność stosowania wprost norm wypływających z konstytucji oraz Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.

Skarżąca zarzuca przy tym naruszenie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji szeregu norm konstytucyjnych wskazując na art. 32 i art. 64 nie podając jednak jakie konkretnie przepisy zostały naruszone podczas kontroli legalności zaskarżonego wyroku. Tymczasem art. 32 konstytucji składa się z trzech odrębnych jednostek redakcyjny, podobnie jak art. 64. Wobec tak sformułowanych zarzutów nie możliwe staje się ich rozpoznanie w trybie postępowania kasacyjnego. Należy zatem wskazać, iż skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a.

Z tych wszystkich przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).