Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2012 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r.,

nr [...], po rozpatrzeniu odwołań [...] spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej, w skrócie też: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") z dnia

[...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2011 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł,

- II kwartał 2011 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł,

- III kwartał 2011 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2) z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w S. z dnia [...] r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za:

- I kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] r.,

nr [...]:

1) umorzył postępowanie w części dotyczącej podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2011 r. oraz

2) określił za:

- III kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- IV kwartał 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [....] r., nr [...]

Stan sprawy przedstawia się następująco:

[...] spółka z o.o. z siedzibą w S. (poprzednia nazwa: [...] Polska spółka z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie robót związanych z budową obiektów inżynierii wodnej. W dniu 9 grudnia 2013 r. wszczęto wobec Spółki postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 r. W wyniku analizy przedłożonych przez Spółkę umów i wystawionych faktur VAT, ustalono, że Spółka w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. wykonywała m. in. zadania:

- "Odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K., km [...]",

- "Budowa systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. oraz odbudowa zespołu ostróg w D.".

Realizując powyższe zadania, Spółka wystawiła na rzecz Urzędu Morskiego w S. łącznie 18 faktur VAT, dotyczących dostawy towarów i usług, opodatkowanych według stawki 0%, które ujęte zostały w prowadzonych rejestrach sprzedaży za poszczególne kwartały 2011 i 2012 r. Zgodnie z uwagami zamieszczonymi przez Spółkę na przedmiotowych fakturach, podstawę prawną zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, stanowił przepis art. 83 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie zebranych dokumentów ustalono, że ww. prace zostały wykonane po wyłonieniu wykonawcy w trybie przetargu nieograniczonego, w związku z realizacją następujących umów:

1. Nr [...] zawartą w dniu [...] r. pomiędzy Skarbem Państwa -Urzędem Morskim w S. (zamawiającym) a Konsorcjum [...] spółka z o.o. – J. M. B. – A., Lider: [...] spółka z o.o.(wykonawcą), której przedmiotem była budowa systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. od km [...] do km [...] poprzez wykonanie ostróg drewnianych oraz odbudowa zespołu ostróg w D. km [...] polegającą na wykonaniu ostróg drewnianych wraz z rozbiórką i wywiezieniem istniejących. Strony umowy ustaliły wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy w wysokości brutto i netto [...] zł (VAT 0%), z tego dotyczącą U. [...] zł + VAT 0% i dotyczącą D. [...] zł + VAT 0%,

2. Nr [...] z dnia [...] r. (wraz z aneksem z dnia [...] r.) zawartą pomiędzy Skarbem Państwa - Urzędem Morskim w S. a Konsorcjum czterech firm: [...] spółka z o. o. w S. ([...]), J. M. B. A. z siedzibą w H., H. – C. - von E. spółka z o.o. z siedzibą w S. oraz C. - von E. [...]. KG w R. w N. (zwanych Wykonawcą) reprezentowanym przez pełnomocnika konsorcjum: [...] Polska spółka z o.o.

w S. Wykonawca w celu realizacji przedmiotu zamówienia zobowiązany był do wykonania elementów systemu ochrony brzegu morskiego: progu podwodnego, ostróg brzegowych i refulacji (sztucznego zasilenia brzegu piaskiem).

Zakres tych prac został ustalony, w sposób niebudzący wątpliwości, na podstawie umów, protokołów odbioru robót, specyfikacji istotnych warunków zamówienia i opracowań projektów technicznych.

W toku postępowań kontrolnych, Spółka składała wyjaśnienia zaś organ kontroli skarbowej zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w S. o przesłanie dokumentów, na podstawie których ustalono, że pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w S. przeprowadzili kontrolę podatkową w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed jego dokonaniem za okres od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że prace wykonane przez Spółkę polegające m. in. na odbudowie zespołu ostróg w D. i w U. oraz odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego w K. miały związek ze środowiskiem morskim lecz nie stanowiły ochrony tego środowiska w rozumieniu art. 83 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Spółka winna zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług za wykonane roboty.

Po zakończeniu kontroli w dniu 15 grudnia 2011 r., Spółka przedłożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S., opinię z dnia 15 października 2011 r. w sprawie oddziaływania systemu umocnień brzegu morskiego w K. km [...] w ochronie środowiska morskiego sporządzoną przez doc. dr R.D. W związku z tym ww. organ podatkowy, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie w charakterze świadka autora tej opinii. W toku przesłuchania, w dniu 15 marca 2012 r., R.D. stwierdził na podstawie przedstawionego projektu, że celem budowy systemu umocnień w K. była ochrona środowiska morskiego przybrzeża rejonu.

Mając na względzie powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której umorzył, jako bezprzedmiotowe, prowadzone wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r. Zdaniem organu podatkowego, wykonane przez Spółkę usługi, polegające na odbudowie systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. i zespołu ostróg w D. oraz na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegu morskiego w K., są związane z ochroną środowiska morskiego. Zatem, na postawie art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarowi usług w wysokości 0%.

Ponadto, organ kontroli skarbowej ustalił, że firma J. M. B. A. z siedzibą w H., wspólnie realizująca prace polegające na odbudowie i rozbudowie umocnień brzegowych w K., ubiegała się o wydanie interpretacji w sprawie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% odnośnie m. in. tej inwestycji. Minister Finansów, w dniu 9 lipca 2013 r., wydał indywidualną interpretację, nr [...] uznając stanowisko spółki J. M. B. A. w sprawie stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do ww. zadania za nieprawidłowe. Udzielona interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2842/13, uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądami zaprezentowanymi w tym orzeczeniu

i wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r., o sygn. akt I FSK 1493/14, uchylił zaskarżony wyrok, oddalając jednocześnie skargę strony na interpretację.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo, że wydał swoje decyzje przed

ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, podobnie jak Sąd,

że usługi polegające na budowie ostróg, progów podwodnych i pracach refulacyjnych, nie mieszczą się w zakresie usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 0%, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalenia swoje oparł przede wszystkim na dokumentacji dotyczącej zadań inwestycyjnych pn. "Odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K. km [...]" i "Odbudowa zespołu ostróg w D. i U.".

W ocenie organu I instancji, celem zadań zrealizowanych w ramach ww. projektów, była przede wszystkim ochrona brzegu morskiego.

Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Spółka nieprawidłowo zastosowała do wykonanych usług stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe roboty należało opodatkować według 23% stawki podatku.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wskazane na wstępie decyzje z [...] r. i [...] r.

Nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołania, zarzucając naruszenie art. 83 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w zakresie pojęcia "usług związanych z ochroną środowiska morskiego", nie mieszczą się usługi świadczone przez Spółkę w ramach rządowego Programu ochrony brzegów morskich, polegające na tworzeniu lub odtwarzaniu systemu ostróg, progów podwodnych i zasilaniu wybrzeża naturalnym piaskiem oraz podnosząc naruszenie przepisów postępowania.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań, alternatywnie o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Do odwołania załączono artykuł dr T. Ł. pt. "Potencjalny wpływ planowanych podwodnych progów wzdłuż brzegowych i ostróg na zmiany brzegu w K.", a następnie przedłożono kolejne opinie, artykuły oraz opracowania na potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu. Nadto, Spółka powołała się na treść pisma Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z dnia 10 kwietnia 2015 r., w którym organ ten stwierdził m. in., że konstrukcje ochrony brzegu morskiego wykonane przez Spółkę, oprócz działania hydrodynamicznego, posiadają również takie samo działanie środowiskotwórcze, co falochrony wyspowe, tj. wprowadzają dodatkowy rodzaj siedliska o stałym charakterze, przyczyniając się do zwiększenia ilości występujących taksonów przyrodniczych w ubogiej strefie przybrzeżnej. Ponadto, wzniesione konstrukcje przyczyniają się do wydłużenia okresu, w którym strefa przybrzeżna stanowi strefę wypoczynku narybku.

Dokonując powtórnego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej

w S., decyzją z [...] r., orzekł, jak wskazano na wstępie.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Wskazał, że z uwagi na brak w ustawie o podatku od towarów i usług definicji "usług związanych z ochroną środowiska morskiego" w celu odkodowania znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do przepisów innych aktów prawnych tj.: ustawy - Prawo ochrony środowiska, Konwencji Helsińskiej z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8 października 1999 r., preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r.

Organ odwoławczy wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przy określaniu zakresu możliwości stosowania stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu, niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem.

Organ odwoławczy w pełni podzielił opinię wyrażoną w ww. wyroku, że program ochrony brzegów morskich ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej. Dodatkowo wskazał, że ustawodawca ustalając kompetencje organów administracji morskiej wyraźnie oddzielił sprawy ochrony środowiska morskiego od budowy i utrzymania umocnień brzegowych.

Jak wskazał organ odwoławczy, w ramach realizacji inwestycji [...] Spółka z o. o. przeprowadziła m. in. roboty rozbiórkowe, roboty kafarowe, refulację. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, że roboty wykonane zostały w celu ochrony środowiska morskiego oraz odniósł się do przedłożonej przez Spółkę opinii dr R.D. Dodatkowo, organ zaakcentował, że z zamieszczonego na stronach internetowych Raportu zatytułowanego "Sposoby ochrony brzegów morskich i ich wpływ na środowisko przyrodnicze polskiego wybrzeża Bałtyku", który opracował dr T. Ł. na rzecz organizacji WWF (Word Wide Fund for Naturę), wynika, że celem realizowanej w K. inwestycji jest zwiększenie długości linii brzegowej przywróconej do właściwego stanu, co nastąpi przez zahamowanie postępu erozji na wybranym odcinku brzegu morskiego o długości ok. [...] km. Istotnym celem jest również utrzymanie położenia linii brzegowej w rejonie wybrzeża Polski na odcinku objętym projektem (...)". Nadto, w omawianym raporcie także podniesiono, że stosowane zabiegi technicznej ochrony brzegu nie mogą być traktowane jako chroniące środowisko, a raczej jako zakłócające przebieg naturalnych procesów. Powyższe wynika również z innych publikacji Instytutu Morskiego zamieszczonych na stronie internetowej http://gneis.im.gda.pl/cms.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawione poglądy wskazują,

że zastosowane w przedmiotowej sprawie metody ochrony brzegu należą

do sztucznych, nienaturalnych metod, które służą ochronie środowiska lądowego, a nie morskiego.

Organ odwoławczy nie podzielił również poglądów wyrażonych w opinii wykonanej przez prof. UAM dr hab. E. K., dr A. T. i dr M. G. – C., że związek wykonanych prac z ochroną środowiska morskiego wydaje się być bezsporny. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii techniczno - przyrodniczej dotyczącej możliwości ochrony środowiska morskiego przez inwestycję budowlaną "Odbudowa i rozbudowa umocnienia brzegu morskiego w K. km [...]" wykonanej przez Krajową Izbę Gospodarki Morskiej w G. z lipca 2015 r., organ odwoławczy wskazał, że przedstawia ona przede wszystkim spodziewane, szacunkowe efekty przyrodnicze ww. inwestycji, nie dotyczy zaś celu, dla którego tego typu prace są wykonywane, wynikającego z m.in. "Programu ochrony brzegów morskich".

Odnośnie rozważań zawartych w ekspertyzie naukowo-technicznej na temat: "Technicznej ochrony brzegów jako usługi związanej z ochroną środowiska morskiego" wykonanej przez prof. dr hab. inż. Z. S. i prof. dr hab. inż. W. S. na zlecenie Kancelarii r.pr. K. W.-K., organ odwoławczy wskazał, że rozważania zawarte w tej ekspertyzie nie przeczą, że celem prowadzonych prac jest zabezpieczenie infrastruktury przybrzeżnej.

Także z opracowania dr T. Ł. "Przykłady dobrych praktyk godzenia ochrony brzegów i ochrony przyrody na świecie", dołączonego do wniesionych odwołań wynika, że zabiegi aktywne i czynne, wspomagające odtwarzanie plaż, w tym progi podwodne oraz stosowanie refulacji plaży, jako metody najmniej inwazyjnej dla przyrody, zostały zaliczone do grupy działań mających na celu ochronę wybrzeża przed erozją, nie zaś do działań z zakresu ochrony przyrody.

W ocenie organu odwoławczego, opracowania T. Ł. nie wzmacniają stanowiska prezentowanego przez Spółkę, tj. że wykonane przez nią prace służyły ochronie środowiska morskiego. Wprost przeciwnie, stanowią dodatkowy argument potwierdzający stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w rozpatrywanych sprawach.

W celu odniesienia się do twierdzenia strony o związku wykonanych przez nią prac z ochroną środowiska morskiego, które rzekomo mają potwierdzać przywołane przez Spółkę artykuły dr T.Ł., organ odwoławczy włączył w poczet materiału dowodowego rozpatrywanych spraw, dowód z opinii sporządzonej w październiku 2015 r. przez tego eksperta pt. "Opinia zbiorcza dotycząca związku zabiegów ochrony brzegów morskich z ochroną środowiska morskiego". Autor tej opinii wskazał, że ani "Program ochrony brzegów morskich", ani ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej nie zakładają stosowania zabiegów ochrony brzegu w celu ochrony przyrody. Ochrona przyrody jest prawnie warunkowana przez inne ustawy, m. in. przez ustawę z dnia

16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdził, że zrealizowane przez Spółkę prace miały wpływ zarówno na środowisko morskie, jak i lądowe. Ich zasadniczym celem nie była jednak ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym, ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie naruszył art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług i trafnie wskazał, że prace wykonane przez stronę nie mieszczą się w zakresie ww. normy prawnej.

Organ odwoławczy zaaprobował również sposób ustalenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego podatku według stawki podstawowej podatku od towarów i usług, dokonany przez organ I instancji.

Organ odwoławczy uznał natomiast za zasadny zarzut Spółki podniesiony w odwołaniu, że w sprawie znajdzie zastosowanie zasada powagi rzeczy osądzonej (tzw. res iudicata), która oznacza, że wykluczona jest możliwość ponownego rozpatrywania sprawy w tym samym przedmiocie między tymi samymi stronami. Wskazał, że z akt kontroli skarbowej dotyczącej 2011 r. wynika, że postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2011 r., prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wobec [...] spółki z o.o., zostało umorzone. W ocenie organu odwoławczego, zasadne zatem stało się uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r., nr [...], w części dotyczącej I i II kwartału 2011 r. i umorzenie postępowania w ww. zakresie, gdyż za te okresy rozliczeniowe zapadło już prawomocne rozstrzygnięcie.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka, wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p.") w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą, aby je prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcie:

a. wątpliwości interpretacyjnych co do treści art. 83 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu niekorzystnej dla Skarżącej wykładni tego przepisu, odmiennej niż ta przyjęta przez inne organy administracji;

b. wątpliwości faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika, polegające na uznaniu, że usługi wykonane przez Spółkę nie służą ochronie środowiska morskiego pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności zaświadczenia wydane przez Dyrektora Urzędu Morskiego w S., dawał możliwość odmiennego ustalenia, tj. że usługi wykonane przez Spółkę służą ochronie środowiska morskiego;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 200 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą, aby je prowadzić w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj.:

a. przedwczesne wydanie decyzji przez organ II instancji uniemożliwiające Skarżącej skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku wydania decyzji w dniu [...] r., tj. na dzień przed otrzymaniem pisemnej wypowiedzi Skarżącej, co do zgromadzonego materiału dowodowego w postaci zastrzeżeń do opinii T. Ł. pt. "Opinia zbiorcza dotyczącej związku zabiegów ochrony brzegów z ochroną środowiska morskiego", wysłanych organowi w dniu 21 grudnia 2015 r. i doręczonych mu w dniu 23 grudnia 2015 r., tj. dzień przed wydaniem decyzji, ale jeszcze w terminie planowanego przez organ zakończenia postępowania kontrolnego, z których to zastrzeżeń wynika, że ww. opinia jest bezprzedmiotowa, nierzetelnie sporządzona, jak również niewiarygodna i w związku z tym nie powinna być przedmiotem jakichkolwiek ustaleń faktycznych, i w konsekwencji błędne uznanie tego dowodu za wiarygodny i ustalenie na jego podstawie błędnego stanu faktycznego,

b. przedwczesne wydanie decyzji i nie rozpatrzenie opinii prawno-podatkowej w przedmiocie zastosowania klauzuli in dubio pro tributario w postępowaniu podatkowym autorstwa prof. W. Modzelewskiego, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 2015, doręczonej Skarżącej w dniu 24 grudnia 2015 r., z której wynika, że organy podatkowe zobowiązane są w niniejszej sprawie rozstrzygnąć wątpliwości płynące z niejasności art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. na korzyść Skarżącej, i w konsekwencji przyjęcie przez organ II instancji, błędnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.,

3. art. 124 w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutów i argumentacji podniesionych przez Skarżącą względem decyzji organu I instancji oraz niedokonania ponownego rozpoznania sprawy w ich całokształcie, i w konsekwencji wydanie decyzji w sposób, który wskazuje na brak bezstronności i obiektywizmu po stronie organu II instancji, co rażąco narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych,

4. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co polegało w szczególności na tym, że organ II instancji:

a. wyciągnął z zebranego materiału dowodowego wnioski, nie znajdujące w nim potwierdzenia, jak również sprzeczne z logiką oraz wskazaniami doświadczenia życiowego, tj., że:

- usługi świadczone przez Spółkę w ramach realizowania programu rządowego pt. "Program ochrony brzegów morskich" nie wywierają pozytywnego wpływu na środowisko morskie i nie służą ochronie środowiska naturalnego, lecz nawet mu szkodzą, gdyż niszczą denne siedliska organizmów, podnoszą temperaturę wody i zmieniają parametry uziarnienia osadu, pomimo że z materiału dowodowego, tj. opracowania naukowego pt. "Czy ochrona brzegów niszczy siedliska denne? Studium przypadku - progi podwodne w G.", opinii naukowej R. D. w sprawie oddziaływania systemu umocnień brzegu morza w K., km [...] w ochronie środowiska morskiego, opinii naukowej pt. "Odbudowa i rozbudowa umocnienia brzegu morskiego w K. km [...]", wykonanej przez naukowców z Krajowej Izby Gospodarki Morskiej w G. z lipca 2015 r., opinii naukowej pt. "Ekspertyza naukowo - techniczna na temat technicznej ochrony brzegów morskich, jako usługi związanej z ochroną środowiska morskiego" autorstwa Z. Sikory,

W. Subotowicza, Politechnika Gdańska, Gdańsk 2011, wynika zupełnie inny wniosek, tj. że inwestycje zrealizowane przez Spółkę służą ochronie środowiska morskiego na różne sposoby;

- aspekt ochrony środowiska ekosystemów brzegu i przybrzeża zawarty w opinii naukowej R. D. w sprawie oddziaływania systemu umocnień brzegu morza w K., km [...] w ochronie środowiska morskiego wynika wyłącznie z faktu, że strefa brzegowa prawie w całości objęta jest ochroną w systemie NATURA 2000.

- nie poddał jakiejkolwiek ocenie oraz analizie następujących dowodów:

a. opracowania naukowego pt. "Czy ochrona brzegów niszczy siedliska denne? Studium przypadku - progi podwodne w G." autorstwa: L. Kruk-Dowgiałło, P. Brzeska, M. Błeńska, R. Opioła, M. Kuliński, A. Osowiecki, Instytut Morski w G., Samodzielna Pracownia Ekologii;

b. zawiadomienia Urzędu Morskiego w S. o wyniku postępowania z dnia 6 lipca 2010 r.;

c. interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.,

nr [...];

d. pisma Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z dnia 10 kwietnia 2015 r.,

e. zaświadczenia Dyrektora Urzędu Morskiego w S. z dnia 7 lipca 2015 r., wydanego w trybie art. 217 Kodeksu postępowania administracyjnego;

f. raportu Najwyższej Izby Kontroli pt. "Informacja o wynikach kontroli ochrony brzegów morskich", S. 2009 r., nr ewid. [...];

g. pisma Ministra Infrastruktury do Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2011 r.,

sygn. akt [...];

- nie poddał dostatecznej i rzetelnej ocenie oraz analizie dowodów w postaci opinii przedłożonych przez Spółkę,

- uznał za wiarygodne dla oceny skutków inwestycji zrealizowanych przez Spółkę w zakresie środowiska morskiego dowód w postaci "Opinii zbiorczej dotyczącej związku zabiegów ochrony brzegów z ochroną środowiska morskiego" autorstwa T. Ł., pomimo, że jest ona całkowicie sprzeczna z innymi wiarygodnymi opiniami ekspertów w tej dziedzinie, nierzetelna, nieobiektywna, nieprawidłowa i dla niniejszej sprawy bezprzedmiotowa, gdyż opisuje prawie wyłącznie skutki inwestycji zrealizowanych przez Spółkę w zakresie erozji brzegu, zaś w zakresie ochrony środowiska opinia ogranicza się do lakonicznego twierdzenia, że inwestycja realizowana przez Spółkę nie służy ochronie środowiska morskiego, nie przedstawiając jednocześnie żadnych dowodów na to twierdzenie;

5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 29 § 1 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ I i II instancji, że całość prac w ramach kontraktu zawartego z zamawiającym Urzędem Morskim w S.

nr [...], dotyczącego realizowania inwestycji pn. "Odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K. km [...]", powinna zostać opodatkowana przez Skarżącą, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z dostępnych organom dokumentów wynika jednoznacznie,

że Skarżąca winna opodatkować jedynie tę część wartości zlecenia, która została przez nią, jako partnera Konsorcjum, wykonana na rzecz zamawiającego, przez co doszło do zawyżenia wartości obrotu do opodatkowania u Skarżącej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a. pod pojęciem usług związanych z ochroną środowiska morskiego należy rozumieć wyłącznie usługi, których jedynym celem jest ochrona środowiska morskiego, podczas gdy użycie przez ustawodawcę sformułowania "usługi związane z ochroną środowiska morskiego", wskazuje na to, że przez powyższe usługi należy również rozumieć usługi, które nie mają wyłącznie na celu ochrony środowiska morskiego, lecz również usługi, które mają inne cele i w określonym zakresie wspomagają również ochronę środowiska morskiego;

b. brzeg (plaża, klif) nie jest częścią środowiska morskiego, pomimo że jest to teren przejściowy pomiędzy stałym lądem a morzem, który jest często pokrywany przez wody morskie i tworzy razem z wodami morza jednolity ekosystem;

c. ochrona środowiska polega wyłącznie na przeciwdziałaniu negatywnemu wpływowi działalności człowieka;

- i w konsekwencji błędne uznanie przez organ II instancji, że usługi świadczone przez Spółkę w ramach realizowania programu rządowego pt. "Program ochrony brzegów morskich", polegające na tworzeniu lub odtwarzaniu systemu ostróg, progów podwodnych oraz zasilania wybrzeża naturalnym piaskiem, których celem jest przeciwdziałanie erozji brzegu, jak i ochrona oraz poprawa stanu środowiska morskiego nie stanowią usług związanych z ochroną środowiska morskiego.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca Spółka przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. strona skarżąca zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z opracowania dr K.R. ze Stowarzyszenia na Rzecz Wybrzeża pt.: "Uwagi do opracowania pod tytułem »Opinia zbiorcza dotycząca związku zabiegów ochrony brzegów z ochroną środowiska morskiego«" sporządzonego na zlecenie Urzędu Morskiego w G., w okresie od dnia 8 stycznia 2016 r. do dnia 28 stycznia 2016 r. przekazanego Spółce przy piśmie Dyrektora Urzędu Morskiego w G. z dnia 30 maja 2016 r. oraz o przeprowadzenie dowodu z pełnego zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej (nr 6) z dnia 10 lutego 2016 r.

Pismem procesowym z dnia 13 czerwca 2016 r., Rzecznik Praw Obywatelskich przystąpił do niniejszego postępowania oraz wystąpił o uchylenie decyzji w zaskarżonej części, szeroko argumentując powyższe stanowisko. Wskazał, że poważne wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem "środowiska morskiego" wynikające z różnic w określeniu tego pojęcia jako przedmiotu ochrony w różnych aktach prawodawstwa unijnego i krajowego, jak również międzynarodowego.

Sąd na rozprawie w oparciu o treść art. 106 § 2 p.p.s.a., postanowił oddalić wniosek dowodowy.

Na rozprawie Spółka złożyła załącznik do protokołu zawierający obszerną argumentacje na poparcie podniesionych w skardze zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U.

z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie: "p.p.s.a.").

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny możliwości zastosowania 0 % stawki podatku VAT, wynikającej z art. 83 ust.1 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., tekst jednolity: Dz. U. z 2011, poz. 1054 ze zm., dalej, w skrócie: "u.p.t.u."), do usług wykonanych przez Skarżącą w ramach realizacji inwestycji "Odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K.", "Budowa systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U." oraz "Odbudowa zespołu ostróg w D.".

Zdaniem Skarżącej, usługi świadczone przez nią w ramach wskazanych inwestycji, uznać należy za związane z ochroną środowiska morskiego w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u.

W ocenie organu podatkowego, wykonane przez Skarżącą prace miały związek ze środowiskiem morskim jednak nie odnosiły się do jego ochrony. Ich zasadniczym celem nie była ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym, ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, dotyczących naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza odnoszących się do postępowania dowodowego. Dopiero bowiem przyjęcie, że nie doszło do naruszenia reguł rządzących prowadzeniem postępowania, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów, jak też ich oceny lub, że ewentualnie stwierdzone naruszenie nie mogło mieć istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia, pozwoli Sądowi na odniesienie się do merytorycznej części zarzutów - dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W ocenie Skarżącej, naruszenie przepisów postępowania doprowadziło do wydania błędnych decyzji, opartych na wadliwym ustaleniu, że Skarżąca nie świadczyła usług związanych z ochroną środowiska morskiego w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Podstawowym przepisem regulującym zakres prowadzenia postępowania dowodowego jest przepis zawarty w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej, w skrócie: "O.p."), który przewiduje, że w trakcie postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Określona w tym przepisie zasada, tzw. prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia z urzędu wszelkich dowodów, których zgromadzenie jest niezbędne dla ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, których zaistnienie ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub innych praw lub obowiązków podatnika wynikających z przepisów prawa podatkowego. Obowiązek ten może być ograniczony tylko w tym zakresie, w którym to podatnik powołuje się na jakieś okoliczności faktyczne wynikające z dowodów będących tylko i wyłącznie w jego posiadaniu. W takim przypadku to na podatniku ciążyć będzie obowiązek ich przedstawienia. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie i mają pokrycie w zgromadzonych dowodach (art. 191 O.p.). Przy czym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat podniesionych zarzutów proceduralnych, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe należycie przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie uchybiając wskazanym powyżej przepisom prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy obu instancji, przy rozstrzyganiu sprawy, wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza wyjaśnień Skarżącej. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Fakt, że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony odmiennie od woli Skarżącej, nie świadczy ani o dowolności przeprowadzonej oceny, ani o sprzeczności decyzji z obowiązującym prawem podatkowym. Podkreślenia także wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwolił zatem w sposób niebudzący żadnych wątpliwości na dokonanie rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego. Zaskarżone rozstrzygnięcie oparte jest o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, w tym dokumentację udostępnioną przez Skarżącą, tj:. umowę z dnia [...] r. nr [...] zawartą ze Skarbem Państwa Urzędem Morskim w S. a Konsorcjum [...] Sp. z .o.o. na budowę systemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U. od km [...] do km [...], umowę nr [...] z dnia [...] r. zawartą ze Skarbem Państwa Urzędem Morskim w S. a Konsorcjum czterech firm: [...] Sp. z .o.o. w S., J.M. B.A. z siedzibą w H., H. – C. - von E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. oraz C. - von E. [...]. KG w R. w N., aneks zawarty dnia [...] r. do umowy nr [...] z dnia [...] r., protokół wykonanych robót nr [...] z dnia 21 grudnia 2010 r., Specyfikację Istotnych Warunków Zamówienia Budowy sytemu ostróg zabezpieczających brzeg morski w U., projekt budowlano-wykonawczy odbudowy zespołu ostróg brzegowych D. km [...], dokumentację projektową i przetargową realizowanych przedsięwzięć, wystawione faktury VAT. Oceniono również szereg przedłożonych przez Stronę opinii naukowych, specjalistycznych opracowań i ekspertyz naukowo – technicznych.

Niewątpliwie Skarżąca miała też zapewniony aktywny udział w postępowaniu i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Nadto Spółka, poprzez swojego pełnomocnika, na każdym etapie postępowania składała stosowne wnioski i wyjaśnienia.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącej dotyczących nie poddania jakiejkolwiek ocenie i analizie wskazanych opracowań naukowych, ekspertyz wskazać należy,

że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem dopuszczalności, znaczenia dla przedmiotu prowadzonego postępowania oraz

z uwzględnieniem przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co w niniejszej sprawie organy uczyniły. Odnieść to należy do charakteru świadczonych usług, który wynika z zawartych umów, jak i z dokumentacji projektowych, protokołu odbiorów prac, specyfikacji istotnych warunków zamówienia, czy wreszcie z Programu ochrony brzegów morskich. Ponadto, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu,

że przedmiotem opinii mogą być okoliczności faktyczne, a nie ich ocena prawna. Ponadto, wobec zgromadzonych dowodów (umów, dokumentacji projektowych, Programu ochrony brzegów morskich) zasadnie organ uznał, że charakter usług został potwierdzony tymi dowodami. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Podstawą dokonanych w sprawie ustaleń była więc zasadnie przede wszystkim dokumentacja związana z wykonanymi zadaniami inwestycyjnymi.

Niezasadne są również zarzutu Strony dotyczące nieuwzględnienia jej wniosków o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że termin określony w art. 200 § 1 O.p., jest terminem ustawowym. Cechą terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane, ani też przedłużane przez organy podatkowe, tak więc termin ten jest terminem zawitym i jako taki nie podlega przedłużeniu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1729/07, opub.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika jednak, że żądane dokumenty (nowe dowody w sprawach) Strona otrzymała w dniu 7 grudnia 2015 r. i przedłożyła organowi podatkowemu ekspertyzę naukowo - techniczną sporządzoną przez prof. dr hab. inż. Z. S. i prof. dr hab. inż. W. S. Tak więc, zrealizowane zostało żądanie Strony umożliwienia jej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 14 dni od dnia otrzymania uwierzytelnionych kserokopii dokumentów włączonych do akt sprawy.

Należy również mieć na uwadze, że Spółka została poinformowana przez organ o wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy na dzień 23 grudnia 2015 r., zatem wszelkie zastrzeżenia winny być zgłoszone odpowiednio wcześniej.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z odwołaniem się do stanowisk prezentowanych przez Ministra Środowiska i Urzędy Morskie, stwierdzić należy, że określenia prawidłowej wysokości stawki podatku od towarów i usług do wykonywanych usług dokonuje ich sprzedawca (wykonawca). W razie wątpliwości, co do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podatnik może zwrócić się o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie na podstawie przepisów art. 14a O.p. (z możliwości takiej skarżąca Spółka nie skorzystała). Zatem, to do organów podatkowych (w tym Ministra Finansów uprawnionego do wydawania interpretacji ogólnych) należy ocena prawidłowości zastosowanej (lub mającej być zastosowaną – w przypadku wniosku o interpretację) przez podatnika stawki podatku. Dokonana przez organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie ocena nie może więc być uznana za naruszającą zasadę zaufania, bo to organ podatkowy, a nie ww. organy administracji publicznej, uprawnione są do wiążącej (z możliwością jej kontroli przez sąd administracyjny) wykładni przepisu podatkowego, w tym zastosowanej stawki podatku. Odmienne stanowiska Ministra Środowiska lub Urzędów Morskich mogą być wykorzystane przy składaniu wniosków o interpretację (w tym interpretację ogólną) lub przy występowaniu o zmianę omawianego przepisu podatkowego. Nie sposób więc przyjąć, że inne organy administracji publicznej, będące nota bene, jak w przedmiotowej sprawie, stronami umowy uprawnione są do decydowania o zasadności przyjętej w stosunku do świadczonych usług stawki podatku od towarów i usług i że stanowisko to jest wiążące dla organów podatkowych. Z kolei, zajęcie odmiennego stanowiska w tym zakresie przez organy podatkowe nie może stanowić podstawy do postawienia zarzutu działania tym organom z naruszeniem zasady obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Respektowanie tej zasady nie polega bowiem na powielaniu ewentualnych błędów popełnionych wcześniej lub przez inne organy, a na prowadzeniu postępowania w sposób bezstronny, rzetelny i oparciu o obowiązujące przepisy prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 138/06 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 8 października 2004 r., sygn. akt I SA/Po 716/02, opubl.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie doszło też do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie odniesienie się przez organ do opinii prawnej

prof. W. Modzelewskiego, które została skierowana do organu już po wydaniu zaskarżonej decyzji ([...] r.). Opinia to została skierowana do organu już po wydaniu decyzji. Nadto nie sposób przyjąć, jak chciałaby Skarżąca, że o rozstrzygnięciu organu decydować może opinia prawna, dotycząca wykładni i zastosowania prawa, do dokonywania czego uprawniony jest jedynie organ podatkowy i ew. sąd administracyjny. Rozstrzygającego znaczenia nie może mieć także kolejne stanowisko w przedmiocie opinii naukowej, do której odniósł się organ odwoławczy, w sytuacji, gdy organ dokonał zaskarżonego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa, a nie przedkładanych opinii naukowych, których oceny i analizy dokonywał głównie z uwagi na fakt powoływania się na nie w toku postępowania przez Skarżącą.

Dodatkowo także wskazać należy, że stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie odbiega od poglądów innych organów podatkowych, wyrażonych w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez dyrektorów izb skarbowych w latach 2012 i 2013 r., na które wskazywały organy.

Sąd nie podziela także stanowiska zaprezentowanego w skardze, że w sprawie organ zobowiązany był do zastosowania klauzuli in dubio pro tributario, bowiem w sprawie nie zaistniała sytuacja nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego, co zobowiązywałoby organ podatkowy do rozstrzygnięcia istniejących w sprawie wątpliwości na korzyść podatnika, co zostanie wykazane w dalszym ciągu uzasadnienia.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1

i art. 191 O.p. oraz w związku z art. 29 § 1 u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organ I i II instancji, że całość prac w ramach kontraktu zawartego

z zamawiającym Urzędem Morskim w S. nr [...], dotyczącego realizowania inwestycji pn. "Odbudowa i rozbudowa umocnień brzegu morskiego w K. km [...]", powinna zostać opodatkowana przez Skarżącą, podczas gdy zgodnie ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z dostępnych organom dokumentów wynika jednoznacznie, że Skarżąca winna opodatkować jedynie tę część wartości zlecenia, która została przez nią wykonana, jako partnera Konsorcjum, bowiem organ nie decydował, jakie z prac zostały wykonane przez Spółkę, a jedynie zweryfikował przedłożone przez nią deklaracje VAT 7D oraz faktury pod kątem prawidłowości zastosowanej stawki podatkowej. Przedmiotem rozpoznania w przedmiotowej sprawie nie była więc okoliczność zakresu prac uwzględnionych na zakwestionowanych fakturach, a uwzględnionych w rejestrach i deklaracjach VAT przez Spółkę. Nie ulega wątpliwości, że realizując ww. umowę Spółka występowała jako lider Konsorcjum. Konsorcjum nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika. Podatnikami są wyłącznie uczestnicy Konsorcjum i lider Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia. Przepisy ustawy o VAT nie uznają wspólnego przedsięwzięcia za podatnika VAT ani nie regulują sposobu rozliczania udziału we wspólnym przedsięwzięciu, które uzależnione jest od umowy łączącej uczestników. Spółka w toku postępowania nie kwestionowała prawidłowości wystawionych faktur, ponosząc zarzuty jedynie odnośnie przyjętej stawki podatku VAT, nie można zatem zarzucić organowi, że dopuścił się naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego w tym zakresie, tym bardziej, że Spółka nie wskazuje w jakiej wysokości dokonano zawyżenia podstawy opodatkowania oraz które wartości z faktur VAT przyjęto w nieprawidłowej wysokości.

Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, czy wykonane przez Skarżącą prace budowlane, należy zakwalifikować do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., do których należy zastosować 0% stawkę VAT wskazać należy, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Zauważyć należy, że przepisy u.p.t.u. nie zawierają definicji "usług związanych z ochroną środowiska morskiego" i dlatego zasadnie organy uznały, że dla ustalenia znaczenia tego pojęcia należy sięgać się do przepisów innych aktów prawnych, w szczególności do przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r., nr 25, poz. 150 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 13 tej ustawy przez "ochronę środowiska" rozumie się podjęcie lub zaniechanie działań, umożliwiające zachowanie lub przywracanie równowagi przyrodniczej. Ochrona ta polega w szczególności na racjonalnym kształtowaniu środowiska i gospodarowaniu zasobami środowiska zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, przeciwdziałaniu zanieczyszczeniom oraz przywracaniu elementów przyrodniczych do stanu właściwego.

Równowaga przyrodnicza zaś, stosownie do zapisu art. 3 pkt 32 ww. ustawy, to stan, w którym na określonym obszarze istnieje równowaga we wzajemnym oddziaływaniu człowieka, składników przyrody żywej i układu warunków siedliskowych tworzonych przez składniki przyrody nieożywionej.

Kwestie ochrony środowiska morskiego Morza Bałtyckiego uregulowane są m.in. w Konwencji Helsińskiej z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską w dniu 8.10.1999 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 28, poz. 346). W myśl art. 1 Konwencji ma ona zastosowanie do obszaru Morza Bałtyckiego, przy czym "obszar Morza Bałtyckiego" obejmuje Morze Bałtyckie właściwe oraz wejście na Morze Bałtyckie ograniczone równoleżnikami 57°44.43' szerokości geograficznej północnej, przechodzącym przez Skaw w Skagerraku. Obejmuje on wody wewnętrzne, tj. - w rozumieniu Konwencji - wody po lądowej stronie linii podstawowych, od których mierzy się szerokość morza terytorialnego, aż do granicy lądowej. W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji, ma ona również zastosowanie do ochrony środowiska morskiego obszaru Morza Bałtyckiego, które obejmuje wodę i dno morskie łącznie z ich żywymi zasobami i innymi formami życia w morzu.

Ponadto, w punkcie 12 preambuły Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/56/WE z dnia 17 czerwca 2008 r. (Dz. U. L 164 z 25 czerwca 2008 r.) wskazano, że integralną część środowiska morskiego stanowią wody przybrzeżne, łącznie z dnem morskim i podłożem. W art. 3 pkt 8 tej Dyrektywy wyjaśniono też, że "zanieczyszczenie" oznacza spowodowane przez działalność człowieka bezpośrednie lub pośrednie wprowadzanie do środowiska morskiego substancji lub energii, w tym również podmorski hałas będący wynikiem działalności człowieka, które powoduje lub może powodować negatywne skutki, takie jak szkody w żywych zasobach i ekosystemach morskich, w tym utratę różnorodności biologicznej, zagrożenie dla zdrowia ludzkiego, utrudnienia w działalności morskiej, w tym dla rybołówstwa, turystyki i rekreacji, oraz w innych zgodnych z prawem sposobach korzystania z morza, jak również pogorszenie jakości użytkowanej wody morskiej i zmniejszenie walorów estetycznych lub też - ogólnie - pogorszenie możliwości zrównoważonego użytkowania zasobów i usług morskich.

Przepisy powyższe zawierają więc istotne wskazania dla definiowania pojęcia "ochrony środowiska morskiego" użytego w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. Mając jednak na względzie, że jest to pojęcie specjalistyczne, zasadnie organ odwoławczy dla wyjaśnienia tego pojęcia rozważył też argumenty zawarte w opinii przedłożonej przez Spółkę (sporządzonej 15 października 2011 r. przez R.D.), jak również poglądy autorstwa dr. T. Ł.

W ocenie Sądu, na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono, że Skarżąca w ramach realizacji ww. inwestycji przeprowadziła prace rozbiórkowe, wykonała nowe ostrogi brzegowe, wybudowała próg podwodny i dokonała sztucznego zasilenia (refulacji) brzegu morskiego piaskiem. Wprawdzie Spółka uznaje - powołując się na różne specjalistyczne opracowania naukowe i opinie, że zakres tych robót ma istotne znaczenie z punktu widzenia ochrony środowiska morskiego, gdyż "pierwszoplanowym celem" tych prac było zapobieżenie negatywnym skutkom wypłukiwania materiału z dna morza, przywrócenie równowagi biologicznej oraz poprawa jakości wody, jednak - zdaniem Sądu - pogląd taki nie może prowadzić do stwierdzenia, że roboty te należy zaliczyć do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. W przywołanej opinii dr. T. Ł., pomimo szeroko opisywanych możliwych skutków inwestycji dla ochrony środowiska morskiego, jednocześnie wskazano, że jej głównym celem jest ochrona brzegu przed erozją strukturalną i sztormową oraz zabezpieczenie przeciwpowodziowe.

Powyższa opinia jednak nie przesądza o trafności stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji, bowiem podkreślić należy, że trafność tak ocenionego zasadniczego celu przedmiotowej inwestycji potwierdza fakt, że była ona realizowana w ramach "Programu ochrony brzegów morskich", wprowadzonego ustawą z dnia 28 marca 2003 r. o ustanowieniu wieloletniego Programu ochrony brzegów morskich (Dz. U. z 2003 r. Nr 671 poz. 621) - a więc ustawą wcześniejszą od ustawy o podatku od towarów i usług. Również w publikacji " Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 roku" opracowanej przez Instytut Morski w G. w lipcu 2013 r., określając główne założenia Programu ochrony brzegów morskich, wskazano m. in., że celem programu jest zabezpieczenie brzegu morskiego przed zjawiskiem erozji. W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, program obejmuje swoim zakresem przedsięwzięcia mające na celu zabezpieczenie brzegów morskich przed zjawiskiem erozji. Zgodnie natomiast z art. 2 tejże ustawy, w ramach programu podejmuje się zadania dotyczące:

1) budowy, rozbudowy i utrzymywania systemu zabezpieczenia przeciw-powodziowego terenów nadmorskich, w tym usuwania uszkodzeń w systemie zabezpieczenia przeciwpowodziowego brzegów morskich;

2) zapewnienia stabilizacji linii brzegowej według stanu z 2000 r. i zapobiegania zanikowi plaż;

3) monitorowania brzegów morskich, a także czynności, prac i badań dotyczących ustalenia aktualnego stanu brzegów morskich mające na celu wskazanie koniecznych i niezbędnych działań zmierzających do ratowania brzegów morskich.

W uzasadnieniu projektu do tej ustawy wskazano ponadto, że "od dłuższego czasu obserwuje się niebezpieczne zjawisko postępującej erozji brzegu morskiego i zaniku plaż. Zjawisko to, przybierając na sile, stanowi poważne zagrożenie dla: bezpieczeństwa powodziowego terenów nadmorskich, dla opartego na turystyce - bytu ekonomicznego gmin nadmorskich, a także dla cennego przyrodniczo środowiska strefy brzegowej. Zjawisko postępującej erozji jest głównie wynikiem wzrastającego poziomu morza, spowodowanego efektem cieplarnianym. Obserwowane zjawisko zwiększa realne prawdopodobieństwo wystąpienia powodzi sztormowych."

Również w publikacji "Prognoza oddziaływania na środowisko dla projektu Polityki Morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do 2020 roku" opracowanej przez Instytut Morski w G. w lipcu 2013 r. (dostępny na stronie internetowej: bip.transoport.gov.pl/bip/inne-ogłoszenia) określając główne założenia Programu ochrony brzegów morskich, wskazano m.in., że celem programu jest zabezpieczenie brzegu morskiego przed zjawiskiem erozji. W ramach programu przewidziano realizację następujących zadań: 1) budowę umocnień brzegowych, 2) modernizację umocnień brzegowych, 3) sztuczne zasilanie, 4) odwodnienie, 5) monitoring i badania dotyczące ustalenia aktualnego stanu brzegu morskiego. Program jest realizowany przez dyrektorów urzędów morskich, a nadzorowany przez ministra właściwego do spraw gospodarki morskiej.

Zatem ani w przepisach ww. ustawy, ani w uzasadnieniu projektu tej ustawy, jak również w ww. publikacji nie wskazuje się, że celem Programu ochrony brzegów morskich jest także "ochrona środowiska morskiego". Z dalszej części wskazanej publikacji wynika ponadto, że działania polegające na zabezpieczeniu brzegu morskiego z jednej strony przeciwdziałają erozji, z drugiej jednak strony przyczyniają się do zmiany charakteru tych zbiorowisk, np. starzenia się wydm. Podobnie sztuczne zasilanie brzegów (refulacja) - według ww. opracowania - z jednej strony może wzbogacić bazę pokarmową na lądzie a z drugiej ingerować w ich siedliska na lądzie poprzez budowę umocnień brzegowych. Budowle takie ograniczają podatność pasa nadbrzeżnego na skutki ekstremalnych zjawisk pogodowych i klimatycznych, szczególnie powodzi morskich, pozwalając na bezpieczne warunki życia i dalszy rozwój ekonomiczny.

Co istotne, w opracowaniu wskazano też, że działaniem, jakie można podjąć we wczesnym etapie planowania inwestycji ochrony brzegów morskich, które minimalizuje możliwość powstania znaczącego oddziaływania, jest wprowadzenie zasady, że zadania ochrony brzegu będą prowadzone tylko na tych odcinkach, na których będzie to merytorycznie uzasadnione, szczególnie w rejonach wysoko zainwestowanych, zagrożonych erozją i powodzią morską. Odcinki brzegu znajdujące się poza obszarami zabudowanymi powinny zachować dynamiczny charakter procesów naturalnych z wyjątkiem sytuacji, gdy plany zintegrowanego zarządzania strefą przybrzeżną stanowią inaczej.

Uznać więc należy, że takie terytorialne ograniczenia ochrony brzegów morskich z jednej strony przeczą tezie skarżącej Spółki, że głównym celem przedmiotowych robót jest ochrona środowiska morskiego, skoro dotyczyć mają tylko niektórych - wyróżnionych z innych przyczyn - odcinków brzegu, a ponadto, jak wskazano powyżej, Program ochrony brzegów morskich ma realizować przede wszystkim cel ekonomiczny, dopiero w dalszej kolejności ochronę środowiska strefy brzegowej (pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1493/14, opubl.:www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić przy tym należy również - w szczególności w odniesieniu do przywoływanych przez Skarżącą opinii - że ww. publikacja naukowa wskazuje na fakt, że taka ochrona brzegów morskich wywiera także negatywne skutki w środowisku naturalnym, bowiem narusza "dynamiczny charakter procesów naturalnych".

Zasadnie też organ stwierdził, że ustawodawca ustalając kompetencje organów administracji morskiej wyraźnie oddzielił sprawy ochrony środowiska morskiego od budowy i utrzymania umocnień brzegowych. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 934), do kompetencji organów administracji morskiej należą sprawy:

- ochrony środowiska morskiego przed zanieczyszczeniem wskutek korzystania z morza przez zatapianie odpadów i innych substancji w zakresie nieuregulowanym przepisami prawa geologicznego i górniczego (pkt 5),

- budowy, utrzymania i ochrony umocnień brzegowych, wydm i zalesień ochronnych w pasie technicznym (pkt 11),

- wykonywania zadań w dziedzinie ochrony środowiska morskiego i ochrony przed powodzią (pkt 26a).

Ponadto, w "Założeniach polityki morskiej Rzeczypospolitej Polskiej do roku 2020" opracowanych przez Ministra Infrastruktury, wśród kierunków priorytetowych polityki morskiej, w pkt 7, wymieniono poprawę stanu środowiska morskiego i ochronę brzegu morskiego. Również zatem i w tych założeniach te dwie chronione kategorie potraktowano odrębnie, a nie w sposób tożsamy (łączny).

Zasadnie więc organ odwoławczy stwierdził, że oddziaływanie morza na ląd jest procesem naturalnym, niezależnym od człowieka, zatem ląd z uwagi na podmywanie związane z falowaniem morza nie doznaje takiej szkody, której należałoby zapobiegać ze względu na zachowanie środowiska naturalnego, a zwłaszcza dla ochrony środowiska morskiego. Zapobieganie szkodom spowodowanym podmywaniem brzegu (ochrona brzegów morskich) uzasadnione jest bowiem innymi, ww. względami.

Również z poddanego przez organ odwoławczy analizie (zamieszczonego na stronach internetowych) raportu: "Sposoby ochrony brzegów morskich i ich wpływ na środowisko przyrodnicze polskiego wybrzeża Bałtyku", opracowanego przez T. Ł. na rzecz organizacji WWF (Światowego Funduszu na rzecz Przyrody), wynika m.in., że: "Na odcinku 3 km od mola zaplanowano wybudowanie progów podwodnych, ostróg oraz znaczną refulację polegającą na wypłyceniu podbrzeża przed progami oraz odbudowę plaży. Do końca 2010 r. wyłoniony w przetargu wykonawca wykonał prace rozbiórkowe istniejących ostróg (...). Celem inwestycji jest zwiększenie długości linii brzegowej przywróconej do właściwego stanu, co nastąpi przez zahamowanie postępu erozji na wybranym odcinku brzegu morskiego o długości ok. 3 km. Istotnym celem jest również utrzymanie położenia linii brzegowej w rejonie wybrzeża Polski na odcinku objętym projektem (...)". Jednocześnie odstąpiono od "wykonania oceny wpływu inwestycji na środowisko, co jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa, tłumacząc, że poprawia ona stan środowiska". W omawianym raporcie także podniesiono, że stosowane zabiegi technicznej ochrony brzegu nie mogą być traktowane jako chroniące środowisko, a raczej jako zakłócające przebieg naturalnych procesów. W podsumowaniu publikacji stwierdzono m.in., że obecnie stosowane zabiegi hydrotechniczne polegające na budowie ostróg zabezpieczających brzeg morski wprowadzają destabilizatory do tego środowiska. Takie działania "nie mają nic wspólnego z ochroną przyrody, a jedynie dotyczą ochrony lądu, wybrzeża i plaż oraz dostosowania ich do wymagań człowieka".

Ponadto w innych publikacjach Instytutu Morskiego zamieszczonych na stronie internetowej http://gneis.im.gda.pl/cms stwierdzono, że cyt.: "Z punktu widzenia środowiska naturalnego idealnym rozwiązaniem byłoby pozostawienie brzegów morskich ich własnemu losowi. Jednak takie rozwiązanie jest nierealne. Na całym świecie rejony nadmorskie należą do najbardziej zurbanizowanych (...), a co za tym idzie, istnieje bardzo silna presja do zapobiegania cofania się brzegów".

Przedstawione poglądy potwierdzają, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie metody ochrony brzegu należą do sztucznych, nienaturalnych metod, które służą ochronie szeroko rozumianego środowiska lądowego, a nie morskiego.

Uznać zatem należy, że wykonane przez Skarżącą prace (usługi) budowlane miały wpływ zarówno na środowisko morskie jak i lądowe, jednak ich zasadniczym celem nie była - jak podnosi Spółka - ochrona środowiska morskiego, lecz ochrona brzegu morskiego przed erozją, służąca potrzebom gospodarczym - ochronie przed powodzią i zabezpieczeniu bytu ekonomicznego gmin nadmorskich. Stwierdzić przy tym należy również, że ten wpływ na ochronę środowiska morskiego (bezpośredni lub pośredni – jak wskazywano w opiniach przedkładanych przez Skarżącą) może być zarówno korzystny (podkreślany w tych opiniach), jak i negatywny (np. wskazany w zaskarżonej decyzji fakt, iż przez przedmiotowe roboty polegające m.in. na wyrywaniu pali drewnianych, rozbiórce elementów i wbijaniu nowych ostróg, doprowadzono również - jako efekt uboczny - do zniszczenia istniejącej już flory i fauny osadzonej na tych palach). Za fakt notoryjny uznać bowiem należy, że podobne działania podejmowane dla ochrony brzegów rzek, regulacji ich biegów, budowie zapór, obok oczywistych korzystnych efektów zwłaszcza dla ludności i gospodarki narodowej wywołują także negatywne skutki dla środowiska wodnego (flory i fauny). Nie można zatem uznać takich działań za działania dotyczące ochrony środowiska wodnego, nawet jeśli takie uboczne efekty mogą powstać.

Sąd podziela zatem stanowisko organu podatkowego, że prace wykonane przez Spółkę nie mieszczą się w zakresie normy prawnej wyrażonej w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u., do których należy zastosować 0% stawkę VAT.

Zauważyć należy, że wskazany przepis stawkę podatku w wysokości 0% przewidział dla czterech wymienionych usług, tj.:

- ratownictwa morskiego,

- nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej,

- związanych z ochroną środowiska morskiego,

- utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych.

Stwierdzić więc należy, że w przepisie tym ustawodawca w sposób szczegółowy wymienił kategorie usług mających związek z morzem, korzystających z preferencyjnej stawki podatku. Zatem już z tego powodu dodawanie w procesie wykładni innych usług mogących na podstawie tego przepisu korzystać z tej stawki nie znajduje logicznego uzasadnienia, mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy. Ponadto, należy też mieć na względzie ważną zasadę interpretacyjną, że przepisy wyjątkowe (a do takich należą przepisy art. 83 u.p.t.u.) - powinny być interpretowane ściśle - niedopuszczalna jest więc w tym zakresie wykładnia rozszerzająca.

Uwzględniając więc te wstępne wskazania interpretacyjne stwierdzić należy, że stanowisko Skarżącej oparte jest na dokonanej przez nią wykładni części tego przepisu mającej brzmienie: "związanych z ochroną środowiska morskiego". W użytym w tej części normy prawnej określeniu "związanych" Skarżąca upatruje uzasadnienia dla poglądu, że ustawodawca do usług objętych preferencyjną stawką podatku zaliczył także usługi, które nie dotyczą bezpośrednio "ochrony środowiska morskiego", a więc nie są podejmowane w celu takiej ochrony, gdyż ustawodawca nie użył tu takiego właśnie określenia "w celu", lecz szerszego określenia "związane". Skarżąca podkreśla bowiem, powołując się na orzecznictwo, że określenie "związane" należy interpretować szeroko, zgodnie z językowym jego znaczeniem.

Odnosząc się do tych argumentów Skarżącej stwierdzić należy, że powołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 16 grudnia 2009 r. o sygn.

II FSK 667/09) wydany został w sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Istotnie, w tego rodzaju sprawach określenie "związanych" było (i jest nadal) powszechnie wyjaśniane w orzecznictwie. Wynika to z faktu, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) przy określaniu stawek tego podatku (art. 5 ust. 1 pkt 2) posługują się dwoma pojęciami. W punkcie b) tego przepisu posłużono się określeniem "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", natomiast punkt d) zawiera sformułowanie "budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" - podobna regulacja jest w punktach d) i e), odnoszących się do innych rodzajów działalności gospodarczej. W związku z takim uregulowaniem oczywistym jest więc, że w orzecznictwie wskazuje się, iż określenie "związanych" musi być rozumiane szerzej, niż pojęcie "zajętych". Podkreślić przy tym jednak wypada,

że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy zdefiniował pierwsze z tych pojęć, stanowiąc, że "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej użyte w niniejszej ustawie oznaczają grunty, budynki i budowle będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (...)". Zatem ustawodawca w sposób wyraźny wskazał, że dla ustalenia "związania", np. budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Także więc, w ustawowej definicji (wiążącej organy podatkowe i sądy) to pojęcie "związania" ustalone zostało bardzo szeroko i odniesione zostało nawet nie do przedmiotów (rodzajów) działalności lub sposobu wykorzystywania przedmiotów opodatkowania lecz jedynie do przymiotów posiadacza tych obiektów (podatnika). Na przykładzie przepisów tej ustawy nie można więc zasadnie twierdzić,

że pojęcie "związane" użyte w przepisach prawa należy z zasady interpretować szeroko. Wniosku takiego nie uzasadnia też inny wskazany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 9 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2097/08),

w którym analizowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, że "wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które

w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". W uzasadnieniu wyroku wskazano wprawdzie, że: "Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ów należy w związku z tym rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów", jednak kontekst normatywny, w którym użyto ww. określenie "w związku" nie stanowi żadnego argumentu za szerokim rozumieniem pojęcia "związanych" zawartego w art. 83 ust. 1 pkt 13 u.p.t.u. Na marginesie jedynie zauważyć tu należy, że nie uwzględniając zarzutów podatnika

w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "Przyjęcie bowiem wykładni odmiennej od tej jaką zaprezentował sąd pierwszej instancji naruszałoby (...) zasadę sprawiedliwości społecznej, albowiem z ulgi podatkowej jako będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu ją ustanawiającemu, korzystałby podmiot nieuprawniony".

Stwierdzić zatem należy, że dokonywanie wykładni pojęcia "związane" użytego w tekstach prawnych musi być odnoszone do konkretnego przepisu, przy uwzględnieniu wykładni językowej ale także wykładni systemowej wewnętrznej i (ewentualnie) zewnętrznej. W określonych sytuacjach o użyciu tego pojęcia mogą też przesądzać względy językowe (stylistyczne, gramatyczne), zwłaszcza gdy przepis obejmuje różne sytuacje (przedmioty) – jak w rozpoznawanej sprawie. Nie zawsze więc może być uzasadnione szerokie rozumienie przepisu, w którym to pojęcie zostało użyte.

Akceptacja wykładni tego przepisu dokonanej przez Skarżącą, prowadzącej do szerokiego, "literalnego" rozumienia wyrażenia "związane z" oznaczałaby, że przepisem tym objęte są zarówno usługi dotyczące (bezpośrednio) ochrony środowiska morskiego, jak i inne usługi, które realizują różne cele, w tym także (bezpośrednio lub pośrednio) ochronę środowiska morskiego.

Zdaniem Sądu taka wykładnia byłaby wykładnią rozszerzającą, a więc niedopuszczalną. Użyte w ww. przepisie określenie "usług związanych z" należy więc rozumieć jako "usług dotyczących" ochrony (których przedmiotem jest ochrona) środowiska morskiego. Za takim poglądem przemawia bowiem wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzona wykładnią systemową zewnętrzną - przepisów innych ustaw lub aktów prawnych wskazanych powyżej, w których wyraźnie odróżnia się kwestie dotyczące ochrony środowiska oraz ochrony brzegów morskich. Przytoczony powyżej nakaz ścisłej wykładni przepisów wprowadzających wyjątki od zasady również przemawia za tym, że niewskazanie w pkt. 13 omawianego przepisu u.p.t.u. usług "ochrony brzegu morskiego" nie było wynikiem przeoczenia (zaniedbania) ustawodawcy ani też zaliczeniem takich usług do usług związanych z usługami ochrony środowiska morskiego lecz celowym zaniechaniem (niezaliczeniem) ich do usług objętych preferencyjną stawką VAT. Za takim przeoczeniem nie przemawia bowiem także fakt, że ochrona brzegów morskich ma istotne znaczenie dla gospodarki narodowej (na co przeznaczane są znaczne środki budżetowe i co podkreślono wydaniem specjalnej ustawy o ochronie tych brzegów) oraz dla budżetów gmin nadmorskich (wpływy z turystyki i wypoczynku). Ponadto, ustawa

o ochronie brzegów morskich uchwalona została wcześniej niż ustawa o podatku od towarów i usług, zatem nie można uznać, że przy uchwalaniu ustawy podatkowej kwestie ochrony brzegów morskich mogły zostać przeoczone.

Przeciwko prezentowanemu przez Skarżącą szerokiemu rozumieniu omawianego przepisu przemawia ponadto fakt, że akceptacja takiego poglądu nakazywałaby zaliczać do usług "związanych" z ochroną środowiska morskiego wiele innych usług, jedynie pośrednio i to nawet w minimalnym stopniu mających wpływ na to środowisko. Zdaniem Sądu, takiej wykładni spornego przepisu nie można jednak akceptować.

Sąd podzielił natomiast pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2842/13 (opubl.:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że pod pojęciem ochrony środowiska morskiego rozumieć należy działania mające na celu chronienie, zachowanie i odnowienie środowiska morskiego w sposób zapewniający utrzymanie jego różnorodności biologicznej, oraz zachowanie jego zróżnicowanego i dynamicznego charakteru, w tym również ochronę tego środowiska przed zanieczyszczeniami.

W związku z tym należy jednak podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii ochrony środowiska morskiego lecz odnoszą się do "świadczonych usług". Należy więc przyjąć, że nie każde, jakiekolwiek oddziaływanie na środowisko morskie może być uznane za "związane" z jego ochroną, nawet jeżeli wywiera na nie korzystny wpływ. Omawiany przepis ustawy podatkowej odnosi się więc do usług, których przedmiotem (a więc w istocie bezpośrednim celem) jest właśnie ochrona środowiska morskiego.

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w przytaczanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1493/14, że przy określaniu zakresu możliwości stosowania stawki podatkowej, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. "nie sposób pominąć celu, w którym wykonywane są konkretne usługi. W szczególności, czy ich zasadniczy cel związany jest ze środowiskiem morskim, czy też cel taki może zostać osiągnięty jedynie pobocznie, przy realizacji innego celu niezwiązanego bezpośrednio z tym środowiskiem".

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wystąpiła taka właśnie sytuacja. Sporne usługi budowlane niewątpliwie oddziałują na środowisko morskie, jednak ich zasadniczy cel dotyczył ochrony środowiska lądowego, co nie jest jednak objęte zakresem przepisu art. 83 ust. 1 pkt 13 u.p.t.u. W tym zakresie Sąd podziela także stanowiska zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1142/15 oraz z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1393/15 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które zapadły w sprawach o zbieżnych stanach faktycznych i prawnych. Pokreślić jednocześnie należy, że wyrok zapadły w sprawie I SA/Sz 1142/15 dotyczył skargi H. – C. – von E. sp. z o.o., a więc uczestnika Konsorcjum realizującego umowę [...] wspólnie ze Skarżącą.

Odnosząc się do przedkładanych przez Skarżącą w trakcie postępowania sądowego opinii wskazać należy, że stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl § 5 cytowanego przepisu do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (dalej, w skrócie: "k.p.c."). Przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Dowód z opinii biegłego nie jest dowodem z dokumentu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych przewidzianym w k.p.c., który tym różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin i przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcia sprawy. Wniosek o dopuszczenie opinii biegłego jako niedopuszczalny w postępowaniu przed sadem administracyjnym został zatem przez Sąd oddalony. Jako dowód w sprawie nie można było także przyjąć zapisu z przebiegu posiedzenia komisji sejmowej, który takim dokumentem także nie jest, a stanowi jedynie o poglądach czy stanowisku określonych osób w sprawie.

Podsumowując zatem stwierdzić należy, że przedmiotem spornych usług nie była ochrona środowiska morskiego, choć ani organ podatkowy, ani Sąd nie wyklucza możliwości, że taki wpływ - bezpośredni lub pośredni - na ochronę środowiska morskiego może występować lub występuje. Takie stwierdzenie nie podważa jednak zasadności stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz materialnego organ nie naruszył także art. 217 Konstytucji RP, który stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń, oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw skarga, jako bezzasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.