Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 590/13 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 lutego 2013 r., nr ITPB2/436-214/12/TJ w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 590/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę M. O. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o interpretację z 2 listopada 2012 r. skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: X uznał wobec Y dług w wysokości 50.000 zł, ale ze względu na fakt, że nie jest w stanie spełnić świadczenia w chwili uznania długu, za zgodą wierzyciela zobowiązał się zapłacić całą sumę do 31 grudnia 2017 r. Jednocześnie X i Y ustalili, że zabezpieczeniem spełnienia tego świadczenia, wraz z ewentualnymi odsetkami ustawowymi, w przypadku niedotrzymania terminu, kosztami dochodzenia roszczenia, takimi jak koszty sądowe, egzekucyjne i inne oraz wszelkimi kosztami ubocznymi X obciąży dwie swoje nieruchomości hipoteką łączną umowną do sumy 100.000 zł. X i Y planują zawrzeć umowę o ustanowienie przedmiotowej hipoteki w formie aktu notarialnego u wnioskodawczyni, jako notariusza.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny skarżąca zapytała czy w związku z ustanowieniem opisanej hipoteki łącznej umownej do sumy 100.000 zł przez X na rzecz Y, jako notariusz - płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie zobowiązana pobrać ten podatek w wysokości 19 zł, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.")?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że wobec faktu, iż X ustanowi jedną hipotekę łączną umowną do sumy 100.000 zł na dwóch nieruchomościach, objętych dwoma księgami wieczystymi w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności, zgodnie z art. 76 ust. 3 w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.; dalej: "u.k.w.h."), stawka podatku powinna być liczona od jednej hipoteki, podobnie jak ma to miejsce w przypadku opłaty sądowej od ustanowienia hipoteki łącznej, gdzie na podstawie art. 45 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz.U. Nr 90, poz. 594 zm.) od wniosku o wpis hipoteki łącznej pobiera się jedną opłatę stałą, choćby wniosek ten obejmował więcej niż jedną księgę wieczystą. W związku z powyższym skarżąca, jako notariusz będący płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie zobowiązana do pobrania od ustanowienia hipoteki łącznej umownej do sumy 100.000 zł przez X na rzecz Y podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 19 zł, zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.c.c.

Minister Finansów wydał 25 lutego 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując że skoro przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi czynność ustanowienia hipoteki, to w omawianej sprawie ustanowione zostaną dwie hipoteki na zabezpieczenie tej samej wierzytelności, wobec czego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b u.p.c.c. należy wyliczyć wysokość podatku - osobno dla każdej hipoteki. Stwierdził, że dojdzie do ustanowienia hipoteki łącznej, a w takim przypadku nie mamy do czynienia z jedną hipoteką a z tyloma, ile jest przedmiotów, na których dokonano zabezpieczenia. Podkreślił, że prawo polskie nie przyjęło konstrukcji jednej hipoteki obciążającej kilka nieruchomości, lecz wielość hipotek, tj. tyle, ile jest nieruchomości obciążonych, zabezpieczających jedną wierzytelność. Organ powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, jak i doktrynę wskazując, że za dominujące można uznać stanowisko, zgodnie z którym hipotekę łączną uznać należy za kilka praw. Przyjęcie takiego stanowiska skutkuje natomiast tym, że w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej mamy do czynienia z tyloma hipotekami, ile jest obciążonych nieruchomości, przy czym hipoteki te cechuje wzajemny związek wynikający z zabezpieczenia tej samej wierzytelności. Zatem skarżąca, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, powinna pobrać podatek wg. stawki 19 zł odrębnie dla każdej z hipotek zabezpieczających wierzytelności o wysokości nieustalonej, tj. 2 x 19 zł.

Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa M. O. złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 1 ust 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 7 lit. b) u.p.c.c. i w zw. z art. 76 ust. 3 u.k.w.h. przez nakazanie płatnikowi przy sporządzaniu aktu notarialnego, obejmującego czynność ustanowienia jednej hipoteki łącznej, pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości odpowiadającej ustanowieniu dwóch hipotek. Uzasadniając skargę podkreśliła, że organ podatkowy nie ma prawa dla celów fiskalnych dokonywać nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego wbrew ich gramatycznemu brzmieniu. Zauważyła, że w doktrynie i orzecznictwie hipoteka łączna przedstawiana jest jako jedno prawo.

Uznając skargę za zasadną i uchylając zaskarżoną interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przytoczył brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 1 u.p.c.c, wyjaśniając jednocześnie, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe o charakterze akcesoryjnym, służące do zabezpieczenia wierzytelności. Zaznaczył, że instytucja hipoteki, pomimo zaliczenia jej do praw rzeczowych ograniczonych, nie została jednak uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Powołując się na art. 65 ust. 1 i art. 76 ust. 3 u.k.w.h., wyjaśnił że hipoteka ma charakter hipoteki łącznej, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Hipoteką może być zabezpieczona wierzytelność pieniężna, w tym również wierzytelność przyszła. Hipoteka ta może również zabezpieczać kilka wierzytelności z różnych stosunków prawnych przysługujących temu samemu wierzycielowi, albo kilka wierzytelności przysługujących różnym podmiotom, a służącym sfinansowaniu tego samego przedsięwzięcia.

Sąd pierwszej instancji wskazał również, że stanowienie hipoteki wymaga zawarcia umowy przez wierzyciela, którego wierzytelność ma ona zabezpieczać, z drugiej zaś przez właściciela bądź też inną osobę uprawnioną, np. użytkownika wieczystego. Sama umowa nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki, gdyż do powstania hipoteki niezbędny jest ponadto wpis w księdze wieczystej. Skutek prawny w postaci ustanowienia hipoteki nie następuje zatem już z chwilą zawarcia umowy, lecz dopiero z momentem dokonania wpisu, który ma konstytutywny charakter.

WSA podkreślił, że opodatkowaniu podlega - stosownie do art. 1 pkt h u.p.c.c. - ustanowienie hipoteki, obowiązek zaś podatkowy powstaje już z chwilą zawarcia umowy, co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 2a u.p.c.c. a więc bez znaczenia dla powstania tego obowiązku jest uzyskanie wpisu do księgi wieczystej. Pomimo niezbędności umowy (oświadczenia woli), która prowadzi do ustanowienia hipoteki, ustawodawca uznał, że nie konstytutywny wpis, lecz już sama poprzedzająca go czynność prawna rodzi obowiązek podatkowy. Dalej stwierdził, że zgodnie z art. 1 u.p.c.c. obowiązkowi podatkowemu w zakresie omawianego podatku podlegają tylko te czynności, które wyraźnie wymieniono w powyższym przepisie i lista ta ma charakter zamknięty, a więc nie może być interpretowana rozszerzająco. Wyklucza to jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w powoływanym art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających opodatkowaniu. Zatem podatkowi podlegają wyłącznie czynności ustanowienia hipoteki – wola dokonania określonego działania, tj. zabezpieczenia spłaty wierzytelności – oświadczenie o ustanowieniu hipoteki.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu o łącznym charakterze hipoteki, jeżeli kilka nieruchomości jest obciążonych w celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności w taki sposób, że każda nieruchomość gwarantuje zapłatę całej wierzytelności, a wierzyciel ma swobodę wyboru nieruchomości, z których będzie dochodził zaspokojenia. Zgodził się również, że charakter prawny hipoteki łącznej przemawia za tym, iż hipotekę taką uznać należy za kilka praw. Przyjął (podobnie jak organ), że o samodzielności każdej z tych hipotek przesądza okoliczność, że każda może stanowić odrębny przedmiot rozporządzenia, a losy hipotek obciążających poszczególne nieruchomości mogą kształtować się różnie, ale nie zmienia to zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej, w której to regulacji ustawodawca podatkowy objął opodatkowaniem czynność cywilnoprawną, a nie skutki tej czynności.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, zaskarżając opisany wyżej wyrok w całości, zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2a, art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit b u.p.c.c. w powiązaniu z art. 76 ust. 2 i 3 u.k.w.h. przez ich błędna wykładnię, polegająca na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że skarżąca jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych powinna opodatkować wyłącznie czynność ustanowienia hipoteki łącznej, a więc oświadczenie o jej ustanowieniu, niezależnie od ilości przedmiotów (nieruchomości), na których dokonano hipotecznego zabezpieczenia wierzytelności i w konsekwencji pobrać podatek tylko od jednej hipoteki. Jednocześnie organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Szczecinie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu organ podkreślił, że jako błędne i sprzeczne z prawem uznać należy utożsamianie przez Sąd czynności złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z czynnością cywilnoprawną powodującą powstanie obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c. Minister Finansów stwierdził, że wbrew nazwie nie mamy do czynienia z jedną hipoteką, tylko z tyloma ile jest przedmiotów (nieruchomości), na których dokonano zabezpieczenia. Losy hipotek zabezpieczających poszczególne nieruchomości mogą się kształtować różnie. Skoro wolą składającego oświadczenie o ustanowieniu hipoteki łącznej jest dokonanie zabezpieczenia wierzytelności na więcej niż jednej nieruchomości, a w konsekwencji ustanowienie więcej niż jednej hipoteki, to faktycznie ustanawiane są dwie hipoteki na zabezpieczenie tej samej nieruchomości. W przypadku hipoteki ustawodawca nie odniósł się do umowy o jej ustanowieniu, czy złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu, ale do faktu ustanowienia hipoteki, a więc do skutecznej czynności prawnej w tym zakresie. Organ stwierdził, że mając na uwadze literalne brzmienie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c. mamy tyle przedmiotów opodatkowania spornym podatkiem, ile ustanowionych jest hipotek.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. Opiera się ona jedynie na zarzucie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 2a, art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 lit b u.p.c.c. w powiązaniu z art. 76 ust. 2 i 3 u.k.w.h. przez ich błędną wykładnię. Błędna wykładnia przepisów, to mylne zrozumienie ich treści, czego Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku się nie dopatrzył.

Sporna w niniejszej sprawie kwestia - czy ustanowienie w drodze umowy hipoteki łącznej na więcej niż jednej nieruchomości spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu dokonania jednej czynności czy z tytułu ustanowienia tylu hipotek, ile jest nieruchomości, będących przedmiotem zabezpieczenia wierzytelności – była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzecznictwo w tym zakresie jest jednolite.

I tak wyrokiem z 14 marca 2014 r. wydanym w sprawie II FSK 683/12 Naczelny Sąd Administracyjny z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h i art. 6 ust. 1 pkt 1p u.p.c.c. wyprowadził wniosek, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność cywilnoprawna, a taką jest ustanowienie hipoteki. Powołując się na przepisy art. 65 ust. 1 i art. 76 ust. 3 u.k.w.h. NSA zaznaczył, że skoro w art. 76 ust. 3 u.k.w.h. jest mowa o hipotece łącznej umownej, a nie o hipotekach łącznych, to mamy do czynienia z jednym prawem a nie dwoma prawami, a skoro w obu ww. przepisach jest mowa "o oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego" i o "zabezpieczeniu tej samej wierzytelności", to fakt istnienia w hipotece łącznej jednej i tej samej wierzytelności wynikającej z określonego (a więc też jednego) stosunku prawnego ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy w przypadku hipoteki łącznej mamy do czynienia z jedną czy z wieloma hipotekami. Sąd podkreślił również, że w art. 76 ust. 3 u.k.w.h. jest mowa tylko o jednej czynności prawnej, a nie wielu czynnościach prawnych i skoro ustanowienie hipoteki (prawo rzeczowe), co do zasady, obciąża tylko jedną rzecz, a wyjątkowo (art. 76 ust. 3 u.k.w.h.) kilka rzeczy (nieruchomości), to okoliczności te musiałyby zostać uwzględnione przez ustawodawcę podatkowego. Skoro w przypadku umowy hipoteki łącznej nie zdefiniował on, że ustanowienie jej oznacza ustanowienie tylu hipotek, ile jest obciążonych nią nieruchomości, to nie można przyjąć, iż w przypadku ustanowienia hipoteki łącznej o ilości ustanowionych hipotek decyduje skutek w postaci ilości nieruchomości, które są nią obciążone. W tej sytuacji NSA dał priorytet ilości czynności cywilnoprawnych (umowa ustanowienia hipoteki łącznej umownej) i ilości wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego. Podkreślił przy tym to, że zgodnie z art. 76 ust. 4 u.k.w.h. w przypadku podziału nieruchomości powstaje tyle samodzielnych hipotek, ile będzie (proporcjonalnie) wydzielonych nieruchomości, co nie oznacza, iż wysokość wierzytelności nie ma znaczenia i oznacza tylko to, że jest to okoliczność wtórna, gdyż umowna hipoteka powstała już wcześniej i obciążała jedną nieruchomość. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał objąć w takim przypadku obowiązkiem podatkowym hipoteki powstałe na skutek tego podziału, to uczyniłby to wprost. Kończąc swoje wywody NSA podsumował, że określenie "ustanowienie hipoteki", o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy obejmuje także "ustanowienie hipoteki łącznej umownej", o której mowa w art. 76 ust. 3 u.k.w.h. jako jednej hipoteki, nawet gdyby obciążała ona więcej niż jedną nieruchomość.

Tą samą problematyką zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1564/12. W orzeczeniu tym NSA podkreślił, że z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c. niezaprzeczalnie wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność cywilnoprawna a nie przedmiot czynności cywilnoprawnej. Kolejny konstrukcyjnym elementem każdego podatku jest podstawa opodatkowania, która w potocznym znaczeniu oznacza wielkość (wartość), od której obliczany jest podatek według przyjętej stawki. Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określona w art. 6 u.p.c.c. została zróżnicowana w zależności od kategorii czynności cywilnoprawnej, podlegającej temu podatkowi. Stanowi ją wartość przedmiotu opodatkowania, którą w przypadku czynności cywilnoprawnej ustanowienia hipoteki (art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c.) jest kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności. Powołując się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c., NSA skonstatował, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ma wyłącznie wpływ zaistnienie zdarzenia polegającego na dokonaniu czynności prawnej ustanowienia hipoteki (przedmiot opodatkowania). Podstawę opodatkowania tworzy w tym przypadku kwota zabezpieczonej hipoteką wierzytelności, wynikającej z jednego stosunku prawnego. W świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c. na ustalenie podstawy opodatkowania nie ma wpływu liczba nieruchomości obciążonych hipoteką łączną, a wyłącznie kwota zabezpieczonej wierzytelności. Skoro ustanowienie hipoteki łącznej wynika z jednej czynności prawnej, hipoteka ta zabezpiecza oznaczoną, konkretną wierzytelność, wynikającą z określonego stosunku prawnego, której wysokość tworzy podstawę opodatkowania, to zdarzenie takie może rodzić tylko jeden obowiązek podatkowy, niezależnie od liczby nieruchomości, które obciążone zostały hipoteką. Sąd podkreślił, że z przepisów u.p.c.c. żadną miarą nie można wyprowadzić wniosku, iż ustanowienie umownej hipoteki łącznej wiąże się z dokonaniem więcej niż jednej czynności prawnej, a liczba obciążonych nią nieruchomości przekłada się na przypisanie każdej z nich odrębnej podstawy opodatkowania.

Przedstawione w przytoczonych wyżej wyrokach stanowisko Sąd kasacyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a przedstawione w nich argumenty uznaje je za własne. Zatem za całkowicie niezasadne należy uznać zawarte w skardze kasacyjnej, wyprowadzone z brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h u.p.c.c., stanowisko Ministra Finansów, że mamy tyle przedmiotów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ile ustanowionych jest hipotek. Błędne jest również twierdzenie organu, że ustalając podstawę opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.c.c., należy uwzględnić, iż w przypadku hipoteki łącznej umownej jest tyle przedmiotów opodatkowania (nieruchomości), ile hipotek jest ustanowionych w ramach hipoteki łącznej umownej. Bowiem w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit h oraz art. 6 ust. 1 pkt 10 i art. 7 ust. 1 pkt 7 u.p.c.c. w zw. z art. 76 ust. 3 u.k.w.h. ustanowienie umownej hipoteki łącznej stanowi jedną czynność prawną, odnoszącą się do tej samej podstawy opodatkowania i w związku z tym podlegającą jednemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym nie można zarzucić Sądowi pierwszej instancji, że uchylając zaskarżoną interpretację prezentującą stanowisko organu zbieżne z późniejszą argumentacją skargi kasacyjnej, dopuścił się zarzucanego mu przez Ministra Finansów naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.