Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W przypadku nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.), na poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), a nie na spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jedynie bowiem wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami, użytkownikami wieczystymi lub posiadaczami nieruchomości, a zatem tylko oni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 501/12 w sprawie ze skargi G.H. i R.H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 16 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości za 2011 r. postanawia: 1) odrzucić skargę kasacyjną; 2) zwrócić N. sp. z o.o. z siedzibą w D. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uiszczony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 117 zł (słownie: sto siedemnaście złotych); 3) sprostować oczywistą omyłkę pisarską w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 501/12, poprzez wykreślenie po słowach "ze skargi G.H. i R.H." słów "obecnie N. sp. z o.o. z siedzibą w D.".

1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 501/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę G. H. i R. H. (obecnie N. sp. z o.o. z siedzibą w D.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, leśnym i podatku od nieruchomości za 2011 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w złożonej przez podatników informacji na podatek za 2011 r. wnioskodawcy wykazali: budynki mieszkalne o powierzchni 60,10 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 965,10 m2 oraz 20 804 m2 i 818 m2, tzw. grunty pozostałe o powierzchni 10 356 m2 oraz budowle o wartości 104 980 zł. Wraz z informacją na podatek podatnicy złożyli pismo, w którym wyjaśnili, że do podstawy opodatkowania wyciągów narciarskich wliczono jedynie wartość tych elementów, które są w sposób trwały (tzn. nierozerwalny) związane z konstrukcją wyciągu i jego fundamentami.

W toku wszczętego postępowania podatkowego Burmistrz Miasta D. stwierdził zaniżenie przez skarżących podstawy opodatkowania (wartości) wyciągów narciarskich, którą zdaniem tego organu należało liczyć od wartości całego wyciągu, tj. łącznej wartości fundamentów wraz z częścią budowlaną wyciągu, a także urządzeń technicznych. W oparciu o powyższe ustalenia decyzją z dnia 28 marca 2011 r. określono stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu decyzją z dnia 16 lutego 2012 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "u.p.o.l.") organ odwoławczy wyjaśnił, że zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje przy uwzględnieniu przepisów prawa budowlanego. Powołując się na art. 3 pkt 1-3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 156, poz. 118 ze zm.) organ odwoławczy wskazał jednocześnie na treść załącznika do tej ustawy, w którym do kategorii V obiektów budowlanych, oznaczającej "obiekty sportu i rekreacji" ustawodawca zaliczył m.in. wyciągi narciarskie, a także kolejki linowe, odkryte baseny i zjeżdżalnie. Wskazując na powyższe organ odwoławczy uznał, że z ustawy Prawo budowlane wprost wynika, że wyciągi narciarskie są budowlami sportowymi. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego okoliczność, że wyciąg narciarski został zaliczony do budowli sportowych oznacza tym samym, że wszystkie elementy wyciągu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tworzą bowiem całość techniczno-użytkową, umożliwiającą (tylko w całości) korzystanie z wyciągu narciarskiego zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ odwoławczy uznał, że nie ma istotnego znaczenia możliwość demontażu poszczególnych elementów wyciągów.

3. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w tym przyjęcie rozszerzającej wykładni art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz pkt 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez nietrafne przyjęcie, że wyciąg narciarski (podobnie jak kolej linowa) jako całość jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (ustawy Prawo budowlane), w związku z czym podlega w całości podatkowi od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie jedynie budowlane części wyciągu.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, mając na względzie treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że podstawę opodatkowania wyciągu narciarskiego stanowi wartość całego wyciągu, tj. budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową w zakresie wykonywania osobowego transportu linowego w warunkach wysokogórskich. Zdaniem sądu pierwszej instancji, podobnie jak to przyjęło Samorządowe Kolegium Odwoławcze, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz w związku z art. 3 ust. 1 lit b ustawy Prawo budowlane należy rozumieć w ten sposób, że przy rozważaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji narciarskiej opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Odnosząc się do treści skargi sąd pierwszej instancji wskazał, że dla oceny skutków podatkowych w podatku od nieruchomości, regulacje zawarte w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. Nr 122, poz.1321 ze zm.) oraz rozporządzeniach wykonawczych do tego aktu nie mają żadnego znaczenia. Przyjęty w nich sposób kwalifikowania wyciągu narciarskiego jako urządzenia technicznego należy traktować jako kwalifikację wprowadzoną na potrzeby tych konkretnych aktów prawnych, regulujących kwestie związane przede wszystkim z zapewnieniem bezpieczeństwa przy funkcjonowaniu tego urządzenia. Regulacje w nich zawarte w żaden sposób nie mogą wpływać na zakres opodatkowania wyciągu narciarskiego. Odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) sąd pierwszej instancji podkreślił, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do ustawy Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym.

Zwrot normatywny "budowla" należy rozumieć – na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości – jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, niebędący przy tym budynkiem lub obiektem małej architektury, oraz, co jest elementem swoistym w rozumieniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Urządzeniem budowlanym jest zaś, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące do oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, wyłączenie przez ustawodawcę podatkowego z zakresu pojęciowego budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. takich obiektów budowlanych jak budynki oraz obiekty małej architektury, ogranicza możliwość uznawania za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie do przypadku obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a zatem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W przekonaniu sądu pierwszej instancji, podobnie jak to oceniły organy podatkowe orzekające w sprawie, stacja narciarska spełnia wymóg powiązania techniczno-użytkowego, co pozwala kwalifikować ją jako obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, a w konsekwencji także jako budowlę w rozumieniu (spornego w sprawie) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Analizując stan faktyczny sprawy sąd pierwszej instancji wskazał, że mimo, iż elementy budowlane nie są technicznie tożsame z pozostałymi elementami wyciągu narciarskiego, to jednak dopiero wszystkie elementy wyciągu łącznie tworzą jedną, technicznie-użytkową całość, rozumianą jako zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób, przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych. Tym samym, wyłączenie z tak rozumianego obiektu poszczególnych elementów jego konstrukcji, czy instalacji, pozbawiłoby wyciąg cech budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. O takiej właśnie kwalifikacji (jako budowli) całego wyciągu narciarskiego, a nie tylko jego poszczególnych elementów budowlanych - jaką to wykładnię forsował skarżący, przesądza, co słusznie organy podatkowe przyjęły za podstawę orzekania w sprawie, treść art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz załącznika do tej ustawy w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy zastosowaniu wspomnianych wyżej dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej.

5. Od powyższego orzeczenia N. sp. z o.o. wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i orzeczenia reformatoryjnego na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, dokonaną z naruszeniem zasad i dyrektyw prokonstytucyjnej wykładni prawa, z naruszeniem zaleceń Trybunału Konstytucyjnego oraz z naruszeniem zasad i dyrektyw prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, tj. :

1) błędną wykładnię rozszerzającą art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i w zw. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez błędne uznanie, że w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (ustawy Prawo budowlane) wyciąg narciarski jest budowlą sportową, budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową, w związku z czym podlega w całości podatkowi od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast poprzez nieuznanie, że wyciąg narciarski w rozumieniu ustawy Prawo budowlane jest innym urządzeniem technicznym, który ma części budowlane, które to części wyłącznie podlegają podatkowi od nieruchomości,

2) błędną wykładnię przepisów art. 4 pkt 1 lit. b, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym oraz § 1 pkt 14 i 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 lipca 2002 r. w sprawie urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. Nr 120, poz. 1021 ze zm.) i § 1 ust. 1 pkt 1, pkt 3 lit. a, § 2 pkt 26, 27, 35, 36, § 3 ust. 1, ust. 3 pkt 1 lit. b i e, pkt 2 lit. e i h, § 4 ust. 3 lit. a, pkt 4 lit. a i b, § 20 rozporządzenia Ministra Transportu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie projektowania, wytwarzania, eksploatacji oraz naprawy i modernizacji urządzeń transportu linowego (Dz. U. Nr 106, poz. 717) polegająca na ich niezastosowaniu jako przepisów uzupełniających doprecyzowujących ustawę Prawo budowlane, a tym samym na błędnym uznaniu, że wyciąg narciarski nie jest urządzeniem technicznym jako całość, w skład których wchodzą inne urządzenia techniczne oraz części budowlane, jedynie stanowiące obiekty budowlane (budowle) w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (ustawy Prawo budowlane), podlegające podatkowi od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

co pozostaje w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego, wynikającymi z przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2000/9/WE z dnia 20 marca 2000 r. odnoszącej się do urządzeń kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz. Urz. UE L 106/21 z 03.05.2000, str. 3 - 30), implementowanej w prawie krajowym w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r., Nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla kolei linowych przeznaczonych do przewozu osób (Dz. U. Nr 15, poz. 130).

W piśmie z dnia 29 października 2012r. stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej odrzucenie, względnie oddalenie jako pozbawionej uzasadnionych podstaw. W uzasadnieniu wyjaśniono, że postępowanie w sprawie dotyczyło wymiaru podatku od nieruchomości dla G. H. i R. H. – strony postępowania podatkowego oraz postępowania wywołanego jej skargą do sądu administracyjnego. Zatem zgodnie z art. 50 § 1 i art. 173 § 2 p.p.s.a. za podmiot posiadający legitymację skargową w sprawie nie mogła zostać uznana N. sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej N. G. H. i R. H. Nie mogła bowiem zostać uznana za następców prawnych strony – podatników podatku od nieruchomości.

Z kolei w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2014r. N. sp. z o.o. podtrzymała argumentację podnoszoną w skardze kasacyjnej oraz wyjaśniła swoją legitymację skargową jako wynikającą z praw nabytych w wyniku jej powstania z przekształcenia spółki cywilnej, której jedynymi wspólnikami byli G. H. i R. H. współwłaściciele nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podległa odrzuceniu.

6.1. Skuteczne wniesienie skargi kasacyjnej oraz wszczęcie na jej podstawie postępowania sądowoadministracyjnego przed sądem drugiej instancji uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga kasacyjna zatem zgodnie z przepisami tej ustawy musi być wniesiona w przepisanym terminie (art. 177), przez uprawniony podmiot (art. 173 § 2), sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175), należycie opłacona (art. 221). Powinna też spełniać inne wymagania formalnoprawne (art. 176 p.p.s.a.). Obowiązek ustalenia, czy skarga kasacyjna spełnia wymogi skutecznego środka odwoławczego spoczywa zarówno na wojewódzkim sądzie administracyjnym (art. 178 p.p.s.a), jak i na Naczelnym Sądzie Administracyjnym (art.180 p.p.s.a.).

6.2. Stosownie do treści art. 173 § 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną może wnieść strona, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka po doręczeniu im odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Z konstrukcji powołanej normy prawnej wynika, że krąg podmiotów uprawnionych do wniesienia skargi kasacyjnej jest zamknięty i ogranicza się jedynie do strony, prokuratora, Rzecznika Praw Obywatelskich i Rzecznika Praw Dziecka. Dodatkowym warunkiem dopuszczalności wniesienia skargi jest doręczenie wskazanym podmiotom odpisu orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Mając na względzie, że wniesienie skargi kasacyjnej przez stronę jest jedną z przesłanek jej dopuszczalności, w orzecznictwie przyjmuje się, iż Naczelny Sąd Administracyjny może z urzędu badać, czy przesłanka ta została spełniona. Przy czym odrzucenie skargi kasacyjnej na zasadzie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że skarga została wniesiona przez podmiot, który w ogóle nie może być stroną w rozumieniu art. 12 w zw. z art. 32 i art. 33 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt OPS 1/04, publik. ONSAiWSA 2005/4/62).

6.3. Zgodnie z treścią art. 32 p.p.s.a. stronami w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. W art. 12 p.p.s.a ustawodawca sprecyzował pojęcie strony, wskazując, że ilekroć w ustawie jest mowa o stronie, rozumie się przez to również uczestnika postępowania. Legitymację do wniesienia skargi kasacyjnej mają zatem także uczestnicy postępowania w rozumieniu art. 33 § 1 i § 2 p.p.s.a. Z uwagi na brak w ustawie procesowej definicji organu należy przyjąć, że zakres podmiotowy strony przeciwnej skarżącemu każdorazowo wyznaczało będzie kryterium przedmiotowe – wykonywanie administracji publicznej. Podmioty wykonujące administrację publiczną to organy samorządu terytorialnego, organy administracji rządowej oraz inne organy administracyjne w znaczeniu funkcjonalnym (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2010, s. 393).

6.4. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie przed sądem pierwszej instancji zostało wszczęte na skutek skargi G. H. i R. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 16 lutego 2012 r. Nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym, podatku leśnym i podatku od nieruchomości za 2011r. Stronami postępowania, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów, są zatem : skarżący – G. H. i R. H. oraz organ odwoławczy - Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji mógłi zatem skutecznie wnieść skarżący G. H. i R. H., Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz Rzecznik Praw Dziecka. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie ten środek odwoławczy wniosła N. sp. z o.o. z siedzibą w D., która nie posiada statusu strony postępowania.

6.5. Mając na względzie wyjaśnienia pełnomocnika N. sp. z o.o., dotyczące legitymacji spółki do złożenia skargi kasacyjnej podniesione w dodatkowym piśmie procesowym z dnia 27 listopada 2014r. oraz argumentację przedstawioną na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy był wymiar zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011r. dla współwłaścicieli nieruchomości G. H. i R. H.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami mogą być wszystkie podmioty, niezależnie od ich statusu prawnego, a więc: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeśli mają określony w ust. 1-5 tytuł prawny do korzystania z nieruchomości albo obiektów budowlanych lub nawet nie posiadają tytułu prawnego. Nie nastręcza żadnych trudności zdefiniowanie pojęcia "osoba fizyczna" i "osoba prawna". Są one określone w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 8 k.c., każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Byt osoby fizycznej ustaje z chwilą śmierci. Osobami prawnymi są - zgodnie z art. 33 k.c. - Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Osobowość prawna danej jednostki organizacyjnej może wynikać wprost z ustawy bądź z wpisania jej do określonego rejestru (Krajowy Rejestr Sądowy). Osobami prawnymi są np. gminy, powiaty, województwa, przedsiębiorstwa państwowe, fundacje, partie polityczne, spółdzielnie, spółki z o.o., spółki akcyjne.

Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej zostały wymienione w art. 3 ust. 1 obok osób fizycznych i osób prawnych, jako podatnicy tego podatku. Powołany przepis jest jednak tak skonstruowany, że w ustępie pierwszym wymienia podmioty tego podatku - osoby fizyczne, osoby prawne i te jednostki, a poniżej w punktach - w odniesieniu do wszystkich podmiotów podatku - wymienione są tytuły do władania nieruchomością. Tego rodzaju konstrukcja omawianego przepisu ma znaczenie przy opodatkowaniu nieruchomości ze względu na to, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych takie pojęcia, jak np. właściciel, posiadacz, użytkownik wieczysty, powinny być, zgodnie z zasadą jednolitości systemu prawa, rozumiane tak, jak wynika to z definicji zawartych w kodeksie cywilnym. Stąd przyjęcie założenia, że jednostki organizacyjne inne niż osoby prawne nie mają zdolności do czynności prawnych, prowadziłoby do stwierdzenia, że nie mogą one być właścicielami i posiadaczami nieruchomości, a przez to podatnikami podatku od nieruchomości.

W sprawie nie było przedmiotem sporu, że nieruchomości stanowiące współwłasność skarżących były wykorzystywane przez spółkę cywilną. Jak trafnie przyjęto w decyzjach organów obu instancji i co nie było kwestionowane na żadnym z etapów postępowania, to na poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), a nie na spółce cywilnej jako jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, spoczywał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Należy podkreślić, że uznanie spółki cywilnej za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie wystarcza do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości. Jednostki tego typu mogą być podatnikami tylko wówczas, gdy przysługuje im jeden z wymienionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. tytułów prawnych do władania nieruchomością. Spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości. Wniesiona do spółki własność nieruchomości staje się wspólnym majątkiem wspólników (art. 863 k.c.). Jest to specyficzna forma wspólności łącznej przysługująca wszystkim wspólnikom. Prawo własności nieruchomości przysługuje zatem wspólnikom spółki cywilnej w ramach wspólności łącznej. Jeżeli spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na właścicielu (współwłaścicielach) nieruchomości. Tak więc zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia określenia właściciela nieruchomości. Nie można w żadnym razie przyjmować, że jest nim zarówno spółka cywilna (majątek spółki), jak i jej wspólnicy (majątek wspólny wspólników). Przyjęcie założenia, że dana nieruchomość stanowi równocześnie majątek spółki, jak i majątek wspólny wspólników, prowadzi do tego, że są dwaj właściciele tej samej rzeczy, tj. spółka oraz jej wspólnicy. Współwłaścicielami w ramach wspólności łącznej, np. działki gruntu, mogą być jedynie wspólnicy spółki cywilnej (osoby posiadające podmiotowość prawną), a nie umowa tych osób dotycząca prowadzenia wspólnie działalności gospodarczej (umowa spółki cywilnej). Spółka cywilna nie jest bowiem niczym innym niż umownym stosunkiem zobowiązaniowym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 k.c.).

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że jedynie wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami, użytkownikami wieczystymi lub posiadaczami nieruchomości, a zatem tylko oni mogą być podatnikami podatku od nieruchomości. Z tego też względu przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na zasadzie wynikającej z art. 551 k.s.h. nie mogło mieć znaczenia dla określenia podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości za okres przed przekształceniem. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 672) i przepisami ustawy o KRS spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą. Przepisy art. 551 § 2 k.s.h. dają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową przez jej wspólników. Tryb przewidziany w tym przepisie dotyczy wszelkich form przekształceń spółki cywilnej również w przyszłości, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, która to procedura jest regulowana w art. 26 § 4-6 k.s.h.

Przekształcenie, o którym mowa nie ma jednak znaczenia dla określenia podatnika podatku od nieruchomości za okres poprzedzający przekształcenie, którymi pozostają osoby fizyczne będące współwłaścicielami nieruchomości.

6.7. Mając na uwadze poczynione wyżej rozważania dotyczące stron postępowania w kontekście formalnej dopuszczalności wniesienia skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że skarga kasacyjna N. sp. z o.o. jest niedopuszczalna i jako wniesiona przez nieuprawniony podmiot podlega odrzuceniu. Spółka wnosząca skargę kasacyjną nie jest bowiem stroną postępowania w rozumieniu art. 32 w zw. z art. 173 § 2 p.p.s.a. Legitymacji do wniesienia skargi nie mogło stanowić stwierdzenie w sentencji zaskarżonego wyroku w zakresie określenia strony odnoszące się do N. sp. z o.o. oraz doręczenie wyroku spółce zamiast prawidłowo skarżącym jako stronie postępowania. Oczywistą omyłkę wyroku sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczenia strony Naczelny Sad administracyjny sprostował na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. Oczywistość tej omyłki wynika z oceny zakresu przedmiotowego rozstrzygnięcia.

W powstałej sytuacji również za nieprawidłowe należało uznać doręczenie wyroku N. sp. z o.o. z siedziba w D. zamiast skarżącym – G. H. i R. H. Po zwrocie akt sprawy sąd pierwszej instancji doręczy zgodnie z art. 142 § 2 p.p.s.a. odpis wyroku wraz z uzasadnieniem stronie, której będzie przysługiwało prawo do złożenia skargi kasacyjnej od tego wyroku (art. 177 § 1 p.p.s.a.).

6.8. W tej sytuacji, wobec oczywistej niedopuszczalności wniesienia skargi kasacyjnej przez N. sp. z o.o., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 w zw. z art. 178 p.p.s.a. postanowił jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy. Sentencję wyroku sądu pierwszej instancji sprostowano na podstawie art. 156 § 1 i 3 p.p.s.a.