Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a o.p. jest uzależnione od spełnienia kilku przesłanek, z których najważniejszą i nieodzowną (sine qua non), jest wniosek (żądanie) strony o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 o.p.).

2. Złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług wraz z uzasadnieniem jej przyczyn nie może być w każdym przypadku traktowane jako równoczesny wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego.

3. Czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak to określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy to samo prawo krajowe - wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2009 r. sprawy ze skargi M. K. PHU M. w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...].02.2009 r., nr [...]; 2. stwierdza, że wymienione w pkt 1 postanowienia nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

Zaskarżonym do tut. Sądu postanowieniem z [...] maja 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy wydane wobec Pana M. K. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] lutego 2009 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Otóż [...] stycznia 2009 r. Pan M. K. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. korekty deklaracji VAT- 7 za październik, listopad, i grudzień 2004 r., w których wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w kwotach wyższych, niż zadeklarował pierwotnie. W dołączonych do tych korekt wyjaśnieniach podatnik powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z 22 grudnia 2008 r., C- 414/07, w którym stwierdzono niezgodność polskich przepisów z prawem UE, a które to przepisy ograniczały podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie samochodów z homologacją fabryczną na potrzeby działalności gospodarczej i przy zakupie paliwa do tych samochodów.

W wydanym wobec podatnika postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku za wspomniane okresy rozliczeniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że korekty przedmiotowych deklaracji zostały złożone po upływie 5 - letniego terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy z 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r.

Nr 54 poz. 535 z późn. zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.t.u. Ponadto, zdaniem organu w tej sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8,

poz. 60 z późn. zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie o.p., albowiem

we wskazanych okresach rozliczeniowych nie wystąpiła u podatnika nadpłata podatku, jak i ze względu na to, że złożone korekty deklaracji nie wywołały skutków prawnych.

Utrzymując w mocy powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej

w B. zgodził się w całości z argumentacją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony, choć jest fundamentalne i podstawowe, to jednak podlega pewnym ograniczeniom. Takie ograniczenie przewiduje między innymi art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W tej sprawie termin

do skorygowania deklaracji za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. upłynął z końcem roku 2008. Dlatego też złożone przez podatnika [...] stycznia

2009 r. korekty tych deklaracji nie wywołują skutków prawnych.

Organ odwoławczy podzielił również pogląd organu pierwszej instancji,

że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 74 pkt 1 o.p., który traktuje

o nadpłacie podatku powstałej w wyniku orzeczenia ETS-u, bowiem w tym przypadku nie mamy do czynienia z nadpłatą. Zadeklarowane przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie stanowią nadpłaty.

W złożonej do tut. Sądu skardze Pan M. K. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kwoty 2.785 zł tytułem zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług.

Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji nie rozpatrzenie wszystkich wyjaśnień zawartych w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Wskazał tu na wątpliwości z lat 2005 i 2006, kiedy to występował

do organu podatkowego o interpretację art. 86 pkt 3 u.p.t.u. Podniósł też, że w okresie od 23 do 31 grudnia 2008 r. nie mógł złożyć stosownych korekt za rok 2004. Zarzucił też organowi drugiej instancji błędne stwierdzenie, że "w pierwotnych deklaracjach jak i w ich korektach, nie wykazał kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a na poparcie swego poglądu, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą, przywołał niepublikowany wyrok NSA z 19 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1256/96.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić, albowiem wydane w tej sprawie rozstrzygnięcia organów obu instancji, tak pod względem formy jak i treści, nie znajdują oparcia

w obowiązujących przepisach prawa.

W pierwszym rzędzie trzeba zwrócić uwagę, że postanowienie organu pierwszej instancji zapodało w trybie art. 165a § 1 o.p., który to przepis ściśle

i wyłącznie wiąże się z próbą wszczęcia postępowania podatkowego na wniosek strony. Zgodnie z tą regulacją, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie

o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie postanowienia w trybie art. 165a o.p. jest więc uzależnione od spełnienia kilku przesłanek, z których najważniejszą

i nieodzowną (sine qua non), jest wniosek (żądanie) strony o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 o.p.).

Zdaniem Sądu, w tej sprawie taka przesłanka nie zaistniała. Pan M. K. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r., dołączając do nich pisemne uzasadnienie przyczyn tych korekt (k. 5 akt administracyjnych). Czynność ta błędnie została przez organ uznana za wniosek (żądanie) wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 §1 o.p.).

Należy podkreślić, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających

z mocy prawa, złożenie korekty deklaracji podatkowej, tak jak złożenie deklaracji pierwotnej, jest czynnością materialną - realizacją obowiązku (lub uprawnienia) materialno-prawnego. Dlatego też złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów

i usług wraz z uzasadnieniem jej przyczyn nie może być w każdym przypadku traktowane jako równoczesny wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego.

Za odstępstwo od tej reguły można uznać sytuację, gdy ze złożonej korekty deklaracji podatkowej wynika nadpłata, której podatnik domaga się stwierdzenia

i zwrotu. W myśl art. 75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z przepisu tego można a contrario wnioskować,

że w przypadku, gdy organ ma wątpliwości, co do prawidłowości korekty deklaracji podatkowej i związanej z nią nadpłaty, wówczas swoją decyzję w tym zakresie wydaje w postępowaniu wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Potwierdza to również brzmienie art. 75 § 3 o.p., z którego wynika, że w tych przypadkach podatnik obok korekty deklaracji powinien równocześnie złożyć do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Taki wniosek o stwierdzenie nadpłaty można uznać jako żądanie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 1 o.p.).

Trzeba jednak zauważyć, że w tej sprawie, co konsekwentnie podkreślają same organy podatkowe, nie mamy do czynienia ani z nadpłatą, ani też z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Złożone przez podatnika korekty deklaracji podatkowych nie dotyczyły nadpłaty - nawet w przypadku korekty za grudzień

2004 r., z której wynika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w części do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w części do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Do zwrotu podatku stosuje się natomiast tylko niektóre przepisy

o nadpłacie, ale wśród nich brakuje art. 74 i art. 75 o.p. (zob. art. 76b o.p.).

Podsumowując tę część rozważań Sąd doszedł do wniosku, że złożone przez podatnika korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem ich przyczyn, nie mogły być potraktowane jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 § 1 o.p.). W konsekwencji nie zaistniała w tej sprawie przesłanka do zastosowania przepisu art. 165a o.p. i wydania w tym trybie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ podatkowy nie był oczywiście pozbawiony prawa do wypowiedzi, co do prawidłowości i skuteczności złożonych przez podatnika korekt deklaracji podatkowych. Winien to jednak uczynić w drodze decyzji, wydanej po wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu. Decyzja, a nie postanowienie, jest bowiem właściwym aktem do weryfikacji składanych przez podatników deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług. W myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przywołanej regulacji prawnej wynika,

że źródłem poznania zobowiązania w podatku od towarów i usług jest złożona przez podatnika deklaracja (zeznanie podatkowe), albo decyzja organu podatkowego.

Taki sam charakter, jak deklaracja podatkowa, ma korekta tej deklaracji. Należy

ją traktować jako nową deklarację - w całości zastępującą deklarację pierwotną. Konsekwentnie zatem, jeżeli podatnik złożył korektę deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług, to organ chcąc zakwestionować jej skuteczność winien wydać

w tym zakresie decyzję podatkową, a nie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia pod kątem zawartej w nim treści, Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych,

iż Skarżący utracił z końcem 2008 r. prawo do skorygowania deklaracji za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r. Stanowisko to organy oparły na treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u., z którego wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa

w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo

do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc

od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W doktrynie zwrócono już uwagę, że uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. budzi wątpliwości, tak co do jego walorów normatywnych, jak i zgodności

z przepisami Konstytucji RP. Wyrażono pogląd, że przepisy stanowiące o korektach deklaracji VAT, polegających na zwiększeniu podatku naliczonego, mają jedynie charakter potwierdzający prawo podatnika do odliczenia podatku w rozliczeniu

za właściwy okres rozliczeniowy (w którym otrzymano fakturę). W związku z tym

w zasadzie nie mogą one ograniczać czasowo prawa podatnika do odliczania podatku naliczonego w rozliczeniu za właściwy miesiąc (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wyd. III, Lex 2009). Zadaniem tych samych autorów, wprowadzenie terminu 5-letniego

na dokonywanie korekt, liczonego od początku roku, w którym powstało prawo

do odliczenia podatku naliczonego, a więc w sposób odmienny od terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (także 5 lat, ale liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za dany okres, w którym prawo do odliczenia powstało), jest sprzeczne z konstytucyjnymi standardami

(A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wyrok ETS w sprawie paliwa do samochodów osobowych – skutki praktyczne, Przegląd Podatkowy 2009, nr 2, s. 9-13).

Nawet pomijając owe wątpliwości, orzekający w tej sprawie Sąd doszedł

do wniosku, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przepis

art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie mógł mieć zastosowania. Wprawdzie art. 18 ust. 3 Szóstej Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy VAT 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Niemniej jednak czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak to określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy to samo prawo krajowe – wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych.

Należy bowiem przypomnieć, że inny obowiązujący w 2004 r. przepis ustawy krajowej, a mianowicie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie pozwalał Skarżącemu na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupem samochodu i paliwem do tego samochodu, bowiem samochód ten nie spełniał przyjętych wówczas przez ustawodawcę kryteriów samochodu ciężarowego. Prawo do tej obniżki, w oparciu

o regulacje prawa wspólnotowego, zostało ujawnione i potwierdzone dopiero

na skutek wyroku ETS-u z 22 grudnia 2008 r., C-414/07 (sprawa Magoora sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie - orzeczenie wstępne).

W ocenie Sądu, wykładania systemowa wewnętrzna przepisów u.p.t.u. wyklucza w przedmiotowej sprawie stosowanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Jeżeli bowiem jeden przepis ustawy (art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) nie dawał podatnikowi możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie można jednocześnie stosować innego przepisu tej ustawy (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji podatkowej.

W takim przypadku należy przyjąć ogólne zasady dokonywania korekt deklaracji podatkowych, opisane w przepisach o.p. Jak wynika z art. 81 § 1 i 2 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację, co powinno następować przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Mimo, że regulacja ta nie określa czasowych granic składania korekt deklaracji podatkowych, to nie oznacza jednak, że takie ograniczenia nie istnieją. Zdaniem Sądu wyznaczają je przepisy regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 -71 o.p.).

Nie ma wątpliwości, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p., dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), jak i tych które powstają dopiero w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Takie wątpliwości mogą natomiast dotyczyć tego, czy zobowiązanie podatkowe, jakkolwiekby ono nie powstawało, jest jedynym przedmiotem tego przedawnienia. W szczególności, czy można przyjąć, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego? Charakterystyczne jest,

że w art. 70 § 1 o.p. ustawodawca nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego. Gdyby przedawniał się obowiązek podatkowy – źródło wszelkich praw i obowiązków w stosunku prawno-podatkowym, wówczas bez wahania można byłoby stwierdzić, że przedawnia się nie tylko zobowiązanie podatkowe, ale także inne, wynikające z tego obowiązku podatkowego prawa

i uprawnienia. Dotyczy to między innymi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, zarówno tej, która podlega rozliczeniu

w miesiącach następnych, jaki i podlegającej zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Problem ten nie był jednolicie oceniany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki: NSA z 23 listopada 2003 r., III SA 2905/02;

z 2 listopada 2005 r., III SA/Wa 987/05; WSA w Warszawie z 12 lutego 2008 r.,

III SA/Wa 1701/07).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p., dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Nie jest bowiem pozbawione logiki rozumowanie według którego, jeżeli przedawnia się zobowiązanie główne (podstawowe), to przedawniają się również związane z nim lub towarzyszące mu inne prawa lub obowiązki, na zasadzie prostego wnioskowania a maiori ad minus.

Przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika.

W każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe.

W pełni satysfakcjonującego rozwiązania nie daje też stanowisko, zgodnie z którym weryfikowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym możliwe jest

do momentu "przedawnienia się okresów", w których ta nadwyżka zostanie rozliczona. te zostały rozliczone. Trzeba bowiem pamiętać, że również w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu tej nadwyżki od podatku należnego, podatek może być "zerowy". Zatem w tych przypadkach problem przedawnienia w dalszym ciągu pozostawałby nierozwiązany. Zdaniem Sądu nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okresy rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby

i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 o.p.).

Powyższe pozostaje w zgodzie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009, I FPS 9/08. Sąd ten stwierdził,

że "art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". Choć w tezie tej mowa jest wyłącznie o takiej nadwyżce podatku naliczonego nad należny, która została nienależnie zwrócona podatnikowi, to zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pogląd ten można również odnieść do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającej rozliczeniu

w następnych okresach rozliczeniowych.

Zatem w tej sprawie, jedyne czasowe ograniczenie prawa Skarżącego

do złożenia korekt deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2004 r., może wynikać z treści art. 70 -71 o.p. Przepis art. 70 o.p. przewiduje w tym zakresie termin 5 – letni, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący zmieścił się

w tym terminie składając przedmiotowe korekty deklaracji w dniu 26 stycznia 2009 r.

Podsumowując, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia organów podatkowych obu instancji zapadły z naruszeniem art. 165a o.p. oraz art. 86 ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie. Naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też stosując przepisy art. 135, art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c, a także art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak

w sentencji wyroku. Rozpoznając ponowienie sprawę organy podatkowe uwzględnią wyrażoną wyżej jej oceną prawną.