Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie sklasyfikowania towaru na potrzeby podatku od towarów i usług oddala skargę.

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu 17 stycznia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako: DKIS, organ) wpłynął wniosek G. sp. z o.o. (dalej powoływana jako: skarżąca) z dnia 11 stycznia 2022 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru – pizza Pepperoni Gigant według Nomenklatury scalonej (CN), na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 9 lutego 2022 r. (data wpływu 14 lutego 2022 r.) oraz z dnia 7 marca 2022 r. (data wpływu 9 marca 2022 r.)

2. Rozstrzygając sprawę w I instancji, DKIS wydał w dniu 16 marca 2022 r. wiążącą informację stawkową znak 0111-KDSB2-2.440.3.2022.4.MCZ, w której określił dla towaru: pizza Pepperoni Gigant przygotowywana w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta, klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

3. W następstwie odwołania od tej decyzji decyzją z dnia 1 lipca 2022 r. znak 0110-KSI2-1.441.16.2022.4.KS DKIS uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu 20 października 2022 r. DKIS wydał wiążącą informację stawkową znak 0111-KDSB2-2.440.3.2022.9.MCZ,

w której określił przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – pizza Pepperoni Gigant przygotowywana w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta –

i ponownie wskazał klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%

5. W następstwie odwołania od tej decyzji DKIS wydał w dniu 12 stycznia 2023 r. decyzję nr 0110-KSI2-1.441.49.2022.2.KS, utrzymującą w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DKIS powołał się na treść art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, str. 1-118, dalej jako: "dyrektywa VAT"), wskazując, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Dalej wyjaśnił, że stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. Wskazał, że zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy VAT stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.: (-) środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1) (-) usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Organ zwrócił uwagę, że działalność restauracyjną i cateringową charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Zdaniem organu w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z usługą restauracyjną bądź cateringową.

Organ stwierdził, przedmiotem postępowania prowadzonego celem wydania WIS była dostawa posiłku "pizzy Pepperoni Gigant przygotowywanej w lokalu wraz

z usługą dowozu do klienta". Wskazano, że strona zajmuje się sprzedażą świeżej pizzy: w kawałkach oraz w całości. Strona posiada niewielkie lokale, w których przyjmuje zamówienia. W lokalach są jeden/dwa małe stoliki i kilka stołków do siedzenia, postawione z myślą o klientach oczekujących na zamówienie. W lokalach nie ma obsługi kelnerskiej, klient składa zamówienie przy ladzie, gdzie też odbiera towar (kawałek pizzy na jednorazowej tacce papierowej/papierowym talerzu). Strona dokonuje nabycia produktów stanowiących skład surowcowy gotowego posiłku, wyrabia ciasto, a następnie porcjuje je, przygotowuje sos. Wyrobienie ciasta wymaga odmierzenia właściwych proporcji składników, kolejności postępowania oraz wskazanego przez stronę czasookresu na dokonanie poszczególnych czynności. Pojedyncza porcja ciasta (kulka) zostaje rozwałkowana oraz polana sosem z oferty według wyboru klienta. Na tak przygotowany spód pizzy strona nakłada plasterki salami. W dalszej kolejności pizza jest pieczona około 8 min. Upieczona pizza pakowana jest do kartonowego pudełka. Pizza sprzedawana jest wraz z usługą dowozu do klienta, jako w pełni przyrządzony, gotowy posiłek do bezpośredniego spożycia

W ocenie DKIS, tego rodzaju, gastronomiczny w swoim charakterze, proces przygotowania produktu oraz fakt, iż oferowany posiłek jest gotowy do bezpośredniej konsumpcji, ponieważ nie wymaga od klienta podejmowania, we własnym zakresie, dodatkowych czynności, przemawia bezsprzecznie za klasyfikacją towaru do działu 56 PKWiU 2015 – "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie wskazana klasyfikacja nie zmienia charakteru przedmiotowego świadczenia w świetle przepisów ustawy jako towaru.

Organ wyjaśnił, że w odniesieniu do opodatkowania skomplikowanego zagadnienia, jakim jest gastronomia, polski ustawodawca zastosował zgodne z prawem unijnym uproszczenie. Zawsze bowiem – bez względu na "otoczenie" tzw. świadczenia gastronomicznego wpływające na jego kwalifikację jako dostawy towarów albo świadczenia usług – zastosowanie będzie miała klasyfikacja do PKWiU 56, a w konsekwencji stawka podatku w wysokości 8%. W ocenie DKIS brak jest więc w zasadzie potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą, gdyż w każdym z tych przypadków mamy do czynienia z gotowym posiłkiem przygotowanym do natychmiastowego spożycia niezależnie, czy wydawanego jako towar (wraz z usługami wspomagającymi niemającymi jednak charakteru dominującego), czy też wydawanego w ramach usługi restauracyjnej lub cateringowej. Brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy VAT, w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy.

Zdaniem DKIS organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nie mógł dokonać klasyfikacji towaru według Nomenklatury scalonej, gdyż dostawie towaru "pizzy Pepperoni Gigant przygotowywanej w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta" towarzyszą czynności dodatkowe, tj. przygotowanie/produkcja pizzy: odmierzenie właściwych proporcji składników, wyrobienie ciasta, przerzucenie ciasta do skrzynki, leżakowanie ciasta, kulkowanie porcji ciasta i następnie włożenie do woreczka celem umieszczenia w lodówce, rozwałkowanie ciasta, polanie sosem zgodnie z wyborem klienta, ułożenie dodatków (plasterków salami), wypieczenie. Organ podniósł, że sama strona w odwołaniu wskazuje, iż samodzielnie przygotowuje ciasto i sos, następnie piecze, po czym dzieli ją na kawałki.

DKIS zwrócił również uwagę, że kontekst w jakim dochodzi do sprzedaży pizzy przygotowywanej w lokalu wraz z dowozem do klienta jest inny od sprzedaży pizzy w sklepach spożywczych, które nie są produktami przeznaczonymi do natychmiastowej i bezpośredniej konsumpcji. Wbrew ocenie przedstawionej przez stronę, z punktu widzenia przeciętnego klienta zakup gorącej pizzy przygotowanej w lokalu przeznaczonej do bezpośredniej konsumpcji i dowiezionej klientowi zgodnie z zamówieniem, jest zupełnie czymś innym niż zakup schłodzonej lub zmrożonej pizzy w sklepie, która wymaga od konsumenta jej przygotowania przy użyciu zasadniczo własnej infrastruktury domowej.

6. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 124 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) i w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta winna być uchylona, z uwagi na to, że organ I instancji:

a) nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy i

b) nie przeanalizował właściwie zgromadzonego materiału dowodowego,

w tym pominął okoliczności faktyczne świadczące o tym, że istotną, zasadniczą czynnością w sprzedaży pizzy Pepperoni Gigant z dowozem jest przeniesienie na klienta (konsumenta) prawa do dysponowania towarem jak właściciel i czynności tej nie towarzyszą żadne inne dodatkowe czynności (np. obsługa kelnerska) oprócz niezbędnych, nierozerwalnie związanych z ww. dostawą, które mogłyby zmienić istotę tej transakcji i które uzasadniałyby opodatkowanie przedmiotowej sprzedaży towaru jako usługi związanej z wyżywieniem PKWiU – 56 według stawki 8%, a tym samym nie uznanie jako właściwej stawki VAT 5% prawidłowej dla tego typu towarów, a w skutek tego naruszenie zasad przekonywania i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. w związku z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie wewnętrznie sprzecznego rozstrzygnięcia i uznanie za błędną klasyfikację towaru – pizzy Pepperoni Gigant do działu 19 pozycji 1905 podpozycji 1905 80 Nomenklatury scalonej CN ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez uznanie, że skarżąca dokonując dostawy towaru wykonuje ponadto czynności, które mogłyby zmieniać charakter transakcji oraz z uwagi na błędne przyjęcie, że towar, by mógł zostać zaklasyfikowany według Nomenklatury scalonej CN musi być zapakowany w opakowaniu producenta, które spełnia stosowne przepisy prawa unijnego, jak i krajowego, w tym w szczególności ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, podczas gdy pizza jest dowożona do klienta (konsumenta) w zapakowana w kartonowe opakowanie;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

art. 5a w związku z art. 42a pkt 2 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie

i uznanie, że towar – pizza Pepperoni Gigant przygotowywana w lokalu wraz z dowozem do klienta stanowi "usługę związaną z wyżywieniem" i podlega zaklasyfikowaniu do działu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, podczas gdy w świetle Wyjaśnień do PKWiU dział 56 nie obejmuje gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, takich jak: kanapki, świeża pizza, sklasyfikowanych w 10.89.16.0 PKWiU, a zgodnie z przywołanymi przepisami towary klasyfikowane są według Nomenklatury scalonej CN, w związku z czym przedmiotowy towar – pizza Pepperoni Gigant przygotowywana w lokalu wraz z dostawą do klienta winien być zaklasyfikowany do działu 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze, a w efekcie naruszenie klasyfikacji Nomenklatury scalonej CN działu 19 pozycji 1905 podpozycji 1905 80 ujętej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez jej niezastosowanie;

2) art. 2 pkt 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 5a i w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a i ust. 12f oraz art. 42a pkt 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a w zw. z art. 146ea pkt 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż dostawa towaru – pizza Pepperoni Gigant przygotowywana w lokalu wraz z dowozem do klienta stanowi usługę związaną z wyżywieniem sklasyfikowaną w dziale 56 PKWiU i winna być opodatkowana stawką VAT 8%, podczas gdy pokrojenie pizzy na kawałki, zapakowanie jej do kartonowego pudełka oraz dostarczenie jej w najszybszym możliwym czasie, zgodnie z zamówieniem klienta (konsumenta) nie stanowią usług wspomagających, a jedynie minimalny, dopuszczalny zakres usług towarzyszący dostawie towaru, który z uwagi na swoje cechy spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze, co w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5% do jego dostawy, a w konsekwencji: naruszenie art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał m. in., że nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że sprzedaż pizzy Pepperoni Gigant przygotowywanej w lokalu wraz z dowodem do klienta stanowi usługę. Faktem powszechnie znanym niewymagającym dowodu jest to, że pizza jest towarem (co organ przyznaje w treści skarżonej decyzji). Według skarżącej organ pominął całkowicie to, że dostawie pizzy nie towarzyszą żadne inne dodatkowe czynności (np. obsługa kelnerska ani atmosfera związana z serwowaniem posiłków i pobytem w lokalu), które same w sobie są istotne dla konsumenta i które mogłyby zmienić jego oczekiwania, w sposób pozwalający na przyjęcie, że mamy do czynienia z usługą a nie z dostawą towaru. W ocenie skarżącej czynności polegające na wytworzeniu wyrobu gotowego do sprzedaży nie można utożsamiać z czynnościami, które wspomagają jego dostawę. Takimi czynnościami mogą być jedynie te z nich, które towarzysza dostawie towaru a nie jego wytworzeniu (wyprodukowaniu).

Strona powołała się nadto na treść Not wyjaśniających do HS pozycja 1905 90 obejmuje pizzę (podpieczona lub upieczona), składająca się z pizzy (ciasta) pokrytej różnego rodzaju składnikami takimi jak ser, pomidor, olei, mięso, sardele. Noty wyjaśniające do HS wprost wskazują zatem na pizzę upieczona składającą się z ciasta i różnych składników, jako towar objęty zakresem działu CN 19.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowej dostawie towaru – pizzy Pepperoni Gigant towarzyszą jedynie czynności nierozerwalnie związane z samą dostawą,

w konsekwencji czego, z uwagi, że towar – pizza Pepperoni Gigant spełnia kryteria

i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 19 Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze, co w świetle art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z pozycją nr 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT skutkuje opodatkowaniem jego dostawy stawką VAT w wysokości 5%

Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. zmianę rozstrzygnięcia i prawidłowe zaklasyfikowanie towaru – pizza Pepperoni Gigant przygotowywana w lokalu wraz

z usługą dowozu do klienta do działu 19 Nomenklatury scalonej CN Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze i zmianę określonej w decyzji stawki podatku od towarów i usług poprzez określenie prawidłowej 5% stawki podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie, a także o rozpoznanie skargi na rozprawie w trybie zdalnym.

8. Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że popiera skargę. Powołał się na wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 1184/21 oraz wyrok TSUE o sygn. akt C-703/19. Pełnomocnicy organu wnieśli zaś

o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie klasyfikacji przedmiotu wniosku o wydanie WIS: "pizza Pepperoni Gigant przygotowywana

w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta" na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej mamy do czynienia z dostawą towaru, który winien być zaklasyfikowany do działu CN 19 Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka: pieczywa cukiernicze, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%. Natomiast DKIS przyjął, że mamy do czynienia z usługami związanymi z wyżywieniem i przyjął klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organu.

5. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w myśl art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

6. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań należy uczynić analizę przepisów prawa materialnego mających znaczenie w niniejszej sprawie, tj. przepisów dyrektywy VAT oraz u.p.t.u. dotyczących stawek podatku VAT.

7. Zgodnie z art. 96 dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług. W Rzeczpospolitej Polskiej stawka podstawowa została określona na poziomie 23%. W art. 98 dyrektywy VAT przewidziano również możliwość stosowania stawek obniżonych, przy czym nie więcej niż dwóch stawek obniżonych. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5%, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III dyrektywy. W Rzeczpospolitej Polskiej określone zostały dwie stawki obniżone: 5% i 8%.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (por. wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19, LEX nr 3163596).

8. Z powyższego płynie wniosek, że ustawodawca krajowy ma określoną swobodę stosowania stawek obniżonych, ograniczoną w ten sposób, że mogą być stosowane nie więcej niż dwie stawki obniżone, ponadto dostawy towarów i świadczenia usług objęte stawką obniżoną winny być przewidziane w załączniku III dyrektywy VAT.

9. Z przywołanego wyroku TSUE wynika również, że w przypadku gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stoi na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Obowiązkiem ustawodawcy krajowego jest więc również takie ukształtowanie krajowych regulacji w zakresie stawek obniżonych, by nie naruszały one zasady neutralności podatku VAT.

10. W załączniku III dyrektywy VAT wymienia się m. in.: środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1 załącznika III) czy też usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

11. W art. 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2011 r., nr 77, s. 1) definiuje się usługi restauracyjne i cateringowe jako usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Podana definicja pozwala na odróżnienie kategorii 12a załącznika III dyrektywy VAT od innych kategorii, np. kategorii 1 tego załącznika, co może mieć istotne znaczenie w zależności od rozwiązań przyjętych w ustawodawstwie danego Państwa Członkowskiego w zakresie stawki podstawowej i stawek obniżonych.

12. Przechodząc już do rozwiązań przyjętych przez prawodawcę krajowego i omówienia przepisów mających zastosowanie w sprawie w zakresie stawki podatku VAT, należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. (z zastrzeżeniem przepisów przejściowo podwyższających stawkę 7% do 8% - art. 146aa u.p.t.u.) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

13. Ze wskazanych regulacji wynika, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowana według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce 8%. Jak przyjął TSUE w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-703/19, ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Tak też uczynił ustawodawca krajowy w art. 41 ust. 12f u.p.t.u., zauważając, że kategoria PKWiU 56 "usługi związane z wyżywieniem" może obejmować zarówno dostawy towarów, jak i świadczenia usług.

Kwestia zakwalifikowania określonej czynności opodatkowanej jako dostawy towarów czy też świadczenia usług była przedmiotem licznych sporów podatników z organami podatkowymi, co wynikało z faktu, że dostawa dań gotowych była opodatkowana niższą stawką 5%, w odróżnieniu od usługi restauracyjnej, opodatkowanej w stawce 8%. Rozróżnienie tych dwóch kategorii nastręczało wiele trudności na tle określonych stanów faktycznych. W stanie prawnym datowanym od 1 lipca 2020 r. (gdy wszedł w życie m. in. art. 41 ust. 12f u.p.t.u.) tego rodzaju spory nie mają już racji bytu, gdyż dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowane jako usługi związane z wyżywieniem z zasady będą opodatkowane jednolitą stawką 8%. Wątpliwości dotyczące opodatkowania sprzedaży dań "na wynos" mają już w znacznej mierze znaczenie historyczne (zob. szerzej w tym przedmiocie: A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 41, pkt 75-81). Tak też uznał organ, wskazując zasadnie, że brak jest potrzeby ustalania, czy mamy do czynienia z towarem czy z usługą. Strona skarżąca wydaje się zaś tych zmian prawnych nie dostrzegać.

Z powyższych rozważań wynika również, że obecne rozwiązania ustawowe przyjęte w Polsce są spójne z dyrektywą VAT i jej wykładnią wyrażoną przez TSUE m. in. w wyroku w sprawie C-703/19. Ponadto problem, przed którym stanął Trybunał dotyczył zasadniczo pojęcia usług restauracyjnych i cateringowych, zaś usługi związane z wyżywieniem z działu 56 PKWiU stanowią kategorię szerszą, co zostanie również omówione poniżej. Strona skarżąca jedynie wybiórczo przywołuje niektóre tezy z powyższego wyroku jak i innych, starszych orzeczeń Trybunału, bez odniesienia do aktualnego stanu prawnego i okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przez co jej twierdzenia i zarzuty nie mogły odnieść oczekiwanego skutku.

14. W świetle podanych regulacji przyjętych w ustawodawstwie krajowym uzasadnione było w pierwszej kolejności dokonanie przez organ oceny czy czynność opodatkowana będąca przedmiotem wniosku skarżącej winna być kwalifikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). Z wymienionego wyżej przepisu art. 41 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że "towary i usługi" wymienione w załączniku nr 10 do ustawy będą objęte stawką podatku w wysokości 5% tylko wówczas, jeżeli nie będą klasyfikowane według PKWiU 56 (usługi związane z wyżywieniem) - por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 495/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

15. Wobec powyższego prawidłowym działaniem organu było sięgnięcie

w pierwszej kolejności do aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zamiast do Nomenklatury Scalonej (CN) i ocena przedmiotu wniosku przez pryzmat tej klasyfikacji statystycznej. Dopiero uznanie, że przedmiot wniosku skarżącej nie stanowi usług związanych z wyżywieniem (PKWiU 56) będzie mogło wiązać się z zastosowaniem stawki 5% przewidzianej w art. 41 ust. 2a u.p.t.u., jeśli dany towar można przyporządkować do jednej z kategorii załącznika nr 10 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia czy przedmiot wniosku stanowi dostawę towaru czy świadczenie usługi, o ile jest możliwe jego przyporządkowanie do kategorii "usługi związane z wyżywieniem", co wynika z art. 41 ust. 12f u.p.t.u. W przypadku towarów spożywczych dopiero, gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej.

16. Należy w szczególności wyjaśnić, że o ile zasadą jest, że towary są klasyfikowane według Nomenklatury Scalonej, zaś usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, to zasada ta doznaje wyjątków wprost przewidzianych w u.p.t.u., tj. chociażby właśnie w art. 41 ust. 2, 2a i 12f tej ustawy. Możliwość klasyfikacji towaru według PKWiU przewiduje również art. 42a u.p.t.u. dotyczącego treści WIS, co wprost przeczy zarzutom skarżącej. Przy tym, jak zauważył TSUE w motywie 39 wyroku w sprawie C-703/19, zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii do dostaw towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Należy jednak stwierdzić, że stosowanie CN jest tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Wobec tego wymogu stosowania CN nie ma również w przepisach prawa unijnego.

17. Sąd podziela wskazanie organu, że opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 2015). Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze, należy ponownie podkreślić, że uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru nie stanowi przeszkody do takiej kwalifikacji. Zasadnie organ przyjął, że usługi związane z wyżywieniem stanowią szerszą kategorię niż jedynie usługi restauracyjne, ale obejmują też dostawę towarów spożywczych z usługami dodatkowymi, podporządkowanymi tej dostawie.

Słusznie w tym kontekście organ wskazuje w szczególności na treść wyjaśnień do PKWiU, które pomagają we właściwym przyporządkowaniu określonych towarów i usług do właściwego działu, klasy i grupowania. Do działu 56 Usługi związane z wyżywieniem przypisano wyjaśnienie, że dział ten obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienie zawiera też uwagę: Nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Do klasy 56.10 Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych przypisano zaś wyjaśnienie, że klasa ta obejmuje: usługi przygotowywania

i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane

w miejsce przez nich wyznaczone.

Ponadto do grupowania 56.10.19.0 Pozostałe usługi podawania posiłków przypisano wyjaśnienie, że grupowanie to obejmuje: - pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: - bufety, - punkty sprzedaży frytek i ryb, - kioski z gotową żywnością, - punkty sprzedaży posiłków na wynos; - usługi lodziarni i ciastkarni, - sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu, - usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.

18. Należy stwierdzić, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług.

W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku tego rodzaju usługi mają miejsce. Przede wszystkim przedmiotowy towar jest upieczony i zapakowany w kartonowe pudełko, a po zrealizowaniu usługi dowozu przygotowany produkt jest gotowy bezpośrednio do spożycia. Organ trafnie identyfikuje te działania skarżącej jako usługi dodatkowe, towarzyszące dostawie towaru, co przesądza o konieczności ich przyporządkowania jako usług związanych z wyżywieniem. Usługi te nie muszą mieć charakteru przeważającego nad dostawą towaru, przez co stanowiłyby usługi restauracyjne.

Sąd podziela przekonanie organu, że w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, na wynos bez lub z usługą dowozu, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii.

19. Strona zwróciła uwagę, że dział 56 nie obejmuje: gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0. W dziale tym wymienia się produkty takie jak kanapki, świeża pizza. Wymienienie wprost produktu: świeża pizza nie może jednak prowadzić do uznania, że w każdym przypadku pizza będzie klasyfikowana do tego działu, a nie do działu 56. Istotne jest bowiem, że grupowanie 10.89.16.0 obejmuje gotowe posiłki i dania. Należy zauważyć, że z tego rodzaju produktami nie będą wiązały się usługi dodatkowe. Dla zobrazowania można zwrócić uwagę na tego rodzaju podobne gotowe produkty sprzedawane w placówkach handlowych (niekoniecznie jako produkt mrożony). W przypadku produktu takiego jak pizza nie jest on wówczas przeznaczony do bezpośredniego spożycia, gdyż wymaga obróbki termicznej. W przypadku skarżącej oferowany produkt jest dowożony jako gotowy do bezpośredniego spożycia od razu po jego dostarczeniu bez konieczności dokonywania obróbki termicznej przez klienta.

W wyjaśnieniach do grupowania 10.89.16.0 wskazuje się nadto, że grupowanie to nie obejmuje: gotowych posiłków i dań przygotowanych w punktach gastronomicznych, do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 56. Wyjaśnienie to potwierdza, że istotny jest element, że określony produkt jest przygotowywany na miejscu przez placówkę gastronomiczną

i przeznaczony do bezpośredniego spożycia. Na te właśnie elementy zwracał uwagę organ, natomiast nie znajdują uzasadnienia zarzuty skarżącej, że fakt przygotowywania pizzy przez skarżącą jest bez znaczenia. Jest to jeden

z elementów służących prawidłowej klasyfikacji do działu 56, a nie innego działu.

20. Nie bez znaczenia jest więc, że skarżąca realizuje zespół czynności charakterystycznych dla placówek gastronomicznych od jego przygotowania, w tym przygotowania ciasta, sosu i pozostałych składników, poprzez upieczenie,

a następnie dostarczenie jako produkt gotowy do bezpośredniego spożycia. Trafnie organ podnosi również, że pizza jest przygotowana w sposób gastronomiczny i wymaga fachowej wiedzy w tym zakresie, a w opozycji do takiej cechy charakterystycznej wskazuje na produkty wytwarzane w masowej, przemysłowej produkcji, których przykłady można znaleźć w placówkach handlowych.

21. Przygotowanie pizzy i dostarczenie klientowi w stanie pozwalającym na bezpośrednie spożycie stanowi także czynność istotnie różniącą się chociażby od wskazywanego przez stronę przykładu dostawy kanapki, gdzie wcześniej przygotowany produkt (którego wytworzenie nie jest przy tym czynnością wymagającą szczególnej wiedzy) jest jedynie wykładany na półki, a klient dokonuje jej zakupu (tak w wyroku w sprawie I SA/Gl 1184/21 przywołanym przez stronę).

W okolicznościach niniejszej sprawy po dokonaniu zamówienia konieczne jest wykonanie dalszych czynności przez skarżącą, przede wszystkim przygotowania pizzy, aby nadawała się do bezpośredniego spożycia, a więc przede wszystkim jej podgrzania oraz zapakowania, co zapobiega utracie właściwości posiłku, przede wszystkim, aby dostarczona pizza po dokonaniu dostawy w dalszym ciągu nadawała się do bezpośredniego spożycia.

22. Trafnie organ zauważa również, że istotna jest ocena danej czynności opodatkowanej w kontekście, w jakim dochodzi do tej czynności, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wskazane w stanie faktycznym sprawy działania dodatkowe pracowników skarżącej odróżniają produkt skarżącej w oczach przeciętnego konsumenta od produktu zapakowanego czy też wymagającego od konsumenta dodatkowych działań (niegotowego bezpośrednio do spożycia). Nie zostaje przy tym naruszona zasada neutralności podatku VAT, gdyż nie stanowią produktów podobnych: ciepła i gotowa do spożycia pizza, przy tym dostarczona

w tym stanie na wskazany przez klienta adres w stosunku do podobnego dania, ale zapakowanego i mrożonego czy schłodzonego, zakupionego w placówce handlowej, a zatem wymagającego od klienta dodatkowych czynności celem jego spożycia. Niewątpliwie zatem kontekst z punktu widzenia konsumenta względem tego rodzaju świadczeń jest odmienny.

23. Należy również odnieść się do wskazywanego przez stronę przykładu usługi dodatkowej polegającej na pokrojeniu szynki w plasterki. Należy zgodzić się

z odpowiedzią organu, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z produktem gotowym bezpośrednio do spożycia. Pokrojenie szynki nic w tej kwestii nie zmienia. W dalszym ciągu mamy do czynienia z tym samym produktem, nie zostaje on

w żaden sposób przetworzony. W istocie skarżąca poprzez tego rodzaju przykłady abstrahuje od istoty problemu w rozpoznawanej sprawie, gdyż wskazywane przez organ usługi mają znaczenie w kontekście gotowych posiłków i dań, które

w zależności od istnienia usług dodatkowych będą klasyfikowane do działu 56 – usługi związane z wyżywieniem bądź do innej kategorii. Niewątpliwie szynki do takiej kategorii – gotowych posiłków i dań – zaliczyć nie można.

24. Należy wskazać, że wystarczające jest stwierdzenie, że przedmiot wniosku należy przyporządkować do działu 56 PKWiU, co czyni zbytecznym badanie czy przedmiot wniosku o WIS mógłby być zaklasyfikowany do określonego działu Nomenklatury scalonej. Przyporządkowując przedmiot wniosku o wydanie WIS do działu 56 PKWiU organ nie naruszył przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest dostatecznie szczegółowe, organ odnosi się do okoliczności podanych w stanie faktycznym wniosku i wskazuje na przepisy prawa uzasadniające taką, a nie inną ocenę w sprawie. Sąd nie dostrzegł w szczególności jakichkolwiek sprzeczności w treści uzasadnienia organu. Wręcz przeciwnie, jest ono spójne i pozwala na zrozumienie motywów, którymi kierował się organ. W kontekście stanu faktycznego sprawy organ oparł się na wskazaniach wniosku. Organ wyjaśnił stronie, dlaczego nie mógł przyjąć w niniejszej sprawie klasyfikacji do określonego działu Nomenklatury scalonej. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

25. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organy prawidłowo zaklasyfikowały przedmiot wniosku, tj. "pizza Pepperoni Gigant przygotowywana w lokalu wraz z usługą dowozu do klienta" do działu 56 PKWiU oraz prawidłowo określiły stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

26. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

27. W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.