Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 25 stycznia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi T. K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w opłacie paliwowej za miesiąc luty i marzec 2013 roku oddala skargę

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. K. i T. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółka A za:

- zaległości podatkowe w opłacie paliwowej za miesiąc [...] ([...] zł) oraz miesiąc [...] ([...] zł),

- odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych ([...] zł),

- koszty postępowania egzekucyjnego ([...] zł).

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych.

Spółka A złożyło informację w sprawie opłaty paliwowej za miesiąc [...] i miesiąc [...] roku, w których zadeklarowane zostały kwoty opłaty paliwowej. Deklaracje zostały zarejestrowane w systemie finansowo-księgowym Izby Celnej. Wskazane deklaracje nie zostały skorygowane, a podatnik dokonał częściowej zapłaty zadeklarowanych kwot. Pozostałe do zapłaty kwoty wynoszą [...] zł za miesiąc [...] roku oraz [...] zł za miesiąc [...] roku. Egzekucja wskazanych należności wypadła bezskutecznie. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu (postanowienie z dnia 04 lutego 2015 roku).

Pismem z dnia [...] roku pełnomocnik strony postępowania poinformował organ o złożeniu przez spółka A wniosku o ogłoszenie upadłości. Przedłożono również kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego P.-S.M. z dnia [...] sygn. akt [...]. jednocześnie poinformowano organ, że jedyny majątek, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe to wierzytelności względem Skarbu Państwa o zapłatę odszkodowania. Pełnomocnik zażądał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron na okoliczność skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz o wyznaczenia rozprawy.

Na wezwanie organu strona złożyła odpis wniosku o ogłoszenie upadłości, do którego załączyła ponadto odpis zawiadomienia o terminie posiedzenia Sądu Rejonowego w L. w sprawie o sygn. akt [...] w sprawie zawezwania do próby ugodowej oraz pismo dotyczące doręczenia odpisu protokołu z tego posiedzenia.

Postanowieniem z dnia [...] roku organ odmówił wyznaczenia rozprawy. Natomiast w dniu [...] przeprowadzono dowód z zeznań stron postępowania.

Mając na uwadze wyniki postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, z tytułu którego istnieje zaległość podatkowa, powstało w okresie, gdy funkcję członków zarządu [...] pełnili T.K. oraz T. K., co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego. Wskazane osoby pozostawały członkami zarządu [...] od dnia jej rejestracji w [...] roku do dnia [...] roku, czyli dnia podjęcia uchwały przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników dotyczącej rozwiązania spółki i przeprowadzenia jej likwidacji. Każdy członek zarządu miał możliwość samodzielnej reprezentacji Spółki.

Bezsporne pozostaje, że egzekucja z majątku Spółki wypada bezskutecznie, a strony nie wykazały mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Hipotetyczna możliwość przyznania odszkodowania nie stanowi o istnieniu majątku, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji. Do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu niezbędne jest wskazanie mienia realnie istniejącego, czyli takiego, z którego możliwe jest zaspokojenie zaległości podatkowych.

Organ uznał ponadto, że członkowie zarządu nie wykazali, aby wniosek o upadłość spółka A został zgłoszony we właściwym czasie zgłosili lub, że zostało wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. W ocenie organu członkowie zarządu nie wykazali także, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez ich winy.

W tym zakresie organ wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki opatrzony jest datą [...] roku, a do Sądu wpłynął on w dniu [...]. Z kolei Sąd Rejonowy P.-S. M., postanowieniem z dnia [...], oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości i wyjaśnił, że Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze, ale majątek jakim Spółka dysponuje nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego.

W ocenie organu już tylko wskazane powyżej oddalenie wniosku o upadłość samo w sobie rozstrzyga, że w dacie jego złożenia był on wnioskiem spóźnionym, czyli nie był wnioskiem złożonym we właściwym czasie, albowiem roszczenia wierzycieli w postępowaniu upadłościowym nie mogły zostać zaspokojone w jakimkolwiek, nawet najmniejszym stopniu.

Analizując warunki wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu dotyczące złożenia wniosku we właściwym czasie organ zauważył ponadto, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli niewypłacalność dłużnika (art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Stan niewypłacalności to sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), a gdy dłużnik jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wówczas, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze).

Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że zadeklarowane należności opłaty paliwowej stały się wymagalne w dniu [...] roku (kwota [...] zł) oraz w dniu [...] roku (kwota [...] zł). Do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności członków zarządu Spółka dokonała jedynie niewielkich proporcjonalnie wpłat.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki zrealizował się już w dniu [...] roku. Zatem od wskazanej daty, najpóźniej w terminie dwóch tygodni, dłużnik miał obowiązek zgłosić w sądzie wniosek o upadłość. Z tego względu organ uznał, że złożenie wniosku w dniu [...] roku było spóźnione.

Za przyjęciem stanowiska, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie wskazuje, zdaniem organu, także analiza sytuacji majątkowej spółka A.

Analiza dokumentacji za okres od [...] do [...] roku, która złożona została wraz z wnioskiem o upadłość ujawnia, że na dzień [...] zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł. Wartość rzeczowych aktywów trwałych Spółki według bilansu wynosiła [...] zł (kwota [...] zł przypadała na jeden samochód), a wartość środków trwałych w budowie [...] zł. Na dzień [...] Spółka nie dysponowała gotówką. W analizowanym okresie 5 miesięcy Spółka poniosła stratę [...] złotych. W tym stanie rzeczy organ uznał, że w dacie [...] Spółka była niewypłacalna także w tym rozumieniu, że jej zobowiązania przekraczały wartość posiadanego majątku.

Podsumowując organ wyjaśnił, że wystąpienie warunków ogłoszenia upadłości ma charakter obiektywny, co oznacza, że członek zarządu jest zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na jego subiektywną ocenę sytuacji płatniczej Spółki. W konsekwencji argumentacja wskazująca na to, że źródłem problemów płatniczych Spółki była niespodziewana blokada rachunków bankowych w celu realizacji decyzji o zabezpieczeniu należności w podatku VAT nie stanowi o tym, że niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miały miejsce bez winy członków zarządu spółka A.

Dyrektor Izby Celnej w P., po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego oraz ponownym przeanalizowaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że ustalenia faktyczne oraz ocena prawna dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego są prawidłowe.

T. K. i T. K., reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystali z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądali usunięcia z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na:

1) niewłaściwym zastosowaniu art. 108 §1 w związku z art. 116 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu,

2) błędnej wykładni art. 116 §1 pkt 1 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 13 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezzasadne przyjęcie, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego przesądza o zbyt późnym złożeniu wniosku i stanowi o niespełnieniu przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 §1 pkt 1 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa,

3) błędnej wykładni art. 116 §1 pkt 1 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 21 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez przyjęcie, że dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich, a także, że nieistotny jest rozmiar niewykonywanych zobowiązań, gdy dla uznania stanu niewypłacalności niezbędne jest trwałe niewykonywanie przewyższającej części zobowiązań, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony,

4) niewłaściwe zastosowanie art. 116 §1 pkt 1 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa w związku z art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez błędne przyjęcie, że już w dniu [...] roku spółka A stała się niewypłacalna, bo zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku,

5) naruszenie art. 197 §1 w związku z art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie daty powstania stanu niewypłacalności, a tym samym daty początkowej do wykonania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,

6) naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 §1, art. 188 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez dowolna a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, czyli w szczególności poprzez:

- bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka doradcy podatkowego P.S.,

- bezzasadne pominięcie przy ocenie materiału dowodowego okoliczności ubiegania się przez spółkę A rozłożenia na rat zaległości w opłacie paliwowej,

- błędne ustalenie, że w danie [...] roku Spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania,

- dowolne przyjęcie, że złożenie wniosku w dniu [...] było spóźnione, bo zagroziło interesom wszystkich wierzycieli w sytuacji, gdy jedynym wierzycielem spółka A był Skarb Państwa, posiadający zabezpieczenie na majątku Spółki, a ponadto od chwili wymagalności zobowiązań z tytułu opłaty paliwowej do dnia złożenia wniosku stan finansowy Spółki nie uległ pogorszeniu, a wysokość zadłużenia z tytułu opłaty paliwowej została wskutek częściowej spłaty pomniejszona o kwotę [...] zł,

- brak uwzględnienia momentu wystąpienia stanu niewypłacalności w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za rok [...] i [...], gdy należności te zostały potwierdzone dopiero niestatecznymi decyzjami dopiero w dniu [...] roku, a więc dwa lata po dokonaniu zabezpieczeń na majątku Spółki, a do chwili obecnej pozostają sporne i sa kwestionowane w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Skarżący wnieśli o przeprowadzenie dowodu z opracowania sporządzonego przez Spółka B na temat "Oszacowanie zdolności uregulowania przez spółkę A zobowiązań z tytułu zaległości w opłacie paliwowej w 2013 roku".

Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi, a w odpowiedzi na zarzuty skargi wyjaśnił, co następuje.

Kwestią sporną pozostaje jedynie rozstrzygnięcie w przedmiocie zaistnienie przesłanek egzonerujących solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki A z siedzibą w S. T.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że nie można uznać, że jeśli wniosek o ogłoszenie upadłości nie podlega zwrotowi, to spełnia wymagania określone w art. 116 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z punktu widzenia wykładni art. 116 §1 pkt 1 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa istotny jest wyłącznie czas właściwy do zgłoszenia upadłości. Całkowicie bezpodstawne są sugestie Skarżących, że to organ winien wykazać zaistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu.

Uwzględnienie tylko należności głównej zaległości w opłacie paliwowej ([...] zł) oraz podatku od towarów i usług ([...] zł) wskazuje, że spłata zobowiązań w wysokości [...] zł stanowi zaledwie 9% wymaganych należności. Bez znaczenie dla sprawy pozostaje fakt, że wysokość zobowiązań z tytułu podatku VAT za [...] i [...] rok została określona w decyzjach w okresie późniejszym, te należności powstały z mocy prawa i należało je uwzględnić przy wydawaniu rozstrzygnięcia wraz z odsetkami.

Organ podkreślił przy tym, że postanowienie Sądu Rejonowego o oddaleniu wniosku o upadłość zostało wydane w oparciu o dokumenty nadesłane przez prezesa spółki A wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W oparciu o dostarczone dowody Sąd ustalił, że na moment wszczęcia postępowania upadłościowego sytuacja majątkowa i finansowa Spółki nie pozwalała na kontynuowanie działalności gospodarczej. Koszty miesięcznego funkcjonowania Spółki wynoszą 388.000 zł, a stan środków pieniężnych to [...] zł. Z materiału dowodowego wynikało niezbicie, że Spółka jest przedsiębiorcą niewypłacalnym.

Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że data początkowa liczenia właściwego czasu dla realizacji obowiązku ogłoszenia upadłości to okres 14 dni od dnia [...], gdyż już wówczas Spółka przestała płacić swoje zobowiązania. Do ustalenia momentu niewypłacalności Spółki nie była potrzebna wiedza specjalistyczna. Bez dowodu z opinii biegłego organ mógł ocenić kiedy Spółka przestała regulować należności względem swoich wierzycieli.

Skarżony organ podkreślił, że w sprawie brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia rozprawy i powtarzania wykonanych już czynności. W sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy.

W charakterze świadków zostali przesłuchani członkowie zarządu spółki A, a także doradca podatkowy P.S. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że zeznania doradcy podatkowego w zakresie sporządzenia rekomendacji złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz daty przedstawienia takiej rekomendacji nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, czy innymi dowodami. W trakcie przesłuchania świadek podawał jedynie ogólne informacje i nie pamiętał daty przekazania rekomendacji. Organ uznał, że zeznania tego świadka są mało wiarygodne, gdyż zatrudnianie doradcy podatkowego, który ma świadczyć profesjonalną pomoc w zakresie rekomendacji dotyczącej zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niewątpliwie powinno zostać poparte dokonaniem szczegółowych rozliczeń i analiz zakończonych złożeniem rekomendacji pisemnej, a nie ustnej bez jakiegokolwiek poparcia jej materiałami źródłowymi.

Za nieuzasadniony organ uznał zarzut braku uwzględnienia okoliczność ubiegania się o rozłożenie na raty zaległości w opłacie paliwowej i wyjaśnił, że w toku postępowania skarżący nie podnosili takiej okoliczności, a do skargi nie została załączona stosowana dokumentacja. Dyrektor Izby Celnej ustalił natomiast, że w rejestrze prowadzonym w Referacie Akcyzy i Gier Urzędu Celnego w L. nie stwierdzono wpływu wniosku spółki A o udzielenie ulgi podatkowej.

Organ podkreślił przy tym, że wbrew argumentacji skargi w niniejszym przypadku miała miejsce sytuacja wyzbywania się majątku. Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości w czasie podjętych czynności kontrolnych, a następnie dzierżawiła ją od nowego właściciela. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku sprzedaży pojazdów, gdzie w dwóch przypadkach ich nabywcą okazała się spółka C. W tym czasie członkowie zarządu spółka A pobierali wysokie wynagrodzenia (po [...] zł w [...] oraz po [...] zł w [...], [...], [...] i [...]) W dniu [...] roku dokonano także spłaty pożyczki na rzecz udziałowców T. K. oraz T. K. po [...] zł, a nastepnie miała miejsce wypłata odsetek dla obu panów po [...] zł. Wskazane wypłaty miały miejsce w sytuacji istnienia zaległości spółki A w regulowaniu zobowiązań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe dokonały i przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nieprawidłową wykładnię prawa materialnego.

Zgodnie z treścią art. 116 §1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.) obowiązującą w dniu wydania kwestionowanej decyzji, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 roku - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 roku - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W okolicznościach kontrolowanej sprawy ocena prawna w zakresie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółki A z siedzibą w S.T. została dokonana według stanu prawnego obowiązującego na dzień zaistnienia stanu niewypałacalności, a więc z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2015, poz. 233 ze zm.). Podkreślić jednocześnie należy, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej został złożony w dniu [...] roku, a w sprawach, w których przed dniem wejścia w życie ustawy wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości, stosuje się przepisy dotychczasowe – art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015 roku – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. 2016, poz. 1574 ze zm.).

Rozstrzygając w przedmiocie o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organy podatkowe prawidłowo przyjmowały, że spoczywa na nich ciężar procesowy wykazania okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 52 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ciężar wykazania bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce.

Organy prezentowały zgodne z prawem stanowisko, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Takie okoliczności, jak zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, są badane tylko wówczas, gdy powoła się na nie osoba, której odpowiedzialności decyzja ma dotyczyć.

Uwzględniając treść uzasadnienia skarżonej decyzji, treść skargi oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy Sąd uznaje, że bezsporne pomiędzy stronami są okoliczności faktyczne sprawy, a spór dotyczy ich kwalifikacji prawnej z punktu widzenia przesłanek egzonerujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Bezprzedmiotowe są zarzuty skargi, które wskazują na istotne naruszenie przepisów postępowania. Argumentacja powołana w celu uzasadnienia tych zarzutów ujawnia, że kwestia sporna dotyczy prawidłowego zastosowania prawa materialnego, a w szczególności oceny czy okoliczności faktyczne, które są bezsporne i zostały ujawnione w toku postępowania podatkowego, uzasadniały uwolnienie członków zarządu spółki A od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a lub b ustawy – Ordynacja podatkowa.

Organy podatkowe nie kwestionowały częściowego uregulowania należności z tytułu opłaty paliwowej, organy podatkowe nie kwestionowały treści zeznań członków zarządu spółka A oraz nie kwestionowały treść zeznań doradcy podatkowego. Przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniony został okoliczności dotyczące prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za lata [...] oraz [...] oraz sam fakt wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT przed wydaniem decyzji określających te zobowiązania, a także i to, że przeciwko Spółce prowadzona była egzekucja w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu, a w jej toku dokonano zajęcia rachunków bankowych Spółki.

Stanowisko organu ujawnione w treści uzasadnienia kwestionowanej decyzji jednoznacznie wskazuje, że przy rozstrzyganiu sprawy wskazane powyżej dowody zostały uwzględnione, a organ rozważył okoliczności wynikające z treści tych dowodów. Jednak w ocenie organów nie były to okoliczności, które uzasadniałyby wyłączenie odpowiedzialność członków zarządu spółka A na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy – Ordynacja podatkowa.

Z powyższych względów Sąd nie stwierdza w kontrolowanej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy.

Sąd nie podziela argumentacji skargi, że kontrolowana sprawa została załatwiona z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędne zastosowanie.

Organy prezentowały zgodne z prawem stanowisko, że treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy – Ordynacja podatkowa wskazuje na brak możliwości ustanowienia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w czterech sytuacjach:

1) jeżeli wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie,

2) jeżeli wszczęte zostało postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości,

3) jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu,

4) jeżeli brak wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) miał miejsce bez winy członka zarządu.

Na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy nieaktualne jest dokonywanie oceny legalności kwestionowanej decyzji w aspekcie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu, które zostały powołane powyżej w pkt 2 oraz pkt 3. W sprawie nie zostały ujawnione okoliczności odpowiadające sytuacji prawnej wszczęcia postępowania układowego. W toku postępowania podatkowego Skarżący nie powoływali się na takie okoliczności. Z kolei wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, a więc aktualna pozostaje jedynie ocena, czy złożono go we właściwym czasie.

Organy podatkowe zgodnie z prawem przyjmowały, że ocena zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu wymaga współstosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy – Ordynacja podatkowa oraz odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. 2015, poz. 233 ze zm.).

Wskazać zatem należy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie wszczyna postępowania upadłościowego, lecz wywołuje stan zawisłości przed sądem powszechnym sprawy o ogłoszenie upadłości, a więc wszczyna postępowanie w przedmiocie ogłoszenia upadłości. Sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, a data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości.

Dyrektor Izby Celnej trafnie zauważa, że przy załatwianiu kontrolowanej sprawy pozostawał związany orzeczeniem sądu upadłościowego o odmowie ogłoszenia upadłości, co wynika z treści przepisu art. 365 §1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. 2014, poz. 101 ze zm.). W konsekwencji współstosowanie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze oznaczało w tym wypadku, że organ zobowiązany był do oceny skutków wiążącego go orzeczenia sądu upadłościowego w aspekcie przesłanki "złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie".

Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed sądem upadłościowym oraz ocena sytuacji majątkowej dokonana przez sądu upadłościowy nie pozostawia najmniejszych wątpliwości co do tego, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ([...]) Spółka nie dysponowała majątkiem, który pozwalałby na zaspokojenie chociaż kosztów prowadzenia postępowania upadłościowego.

W ocenie Sądu prawidłowym przejawem stosowania prawa materialnego jest sytuacja, gdy organy podatkowe przyjmują, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej jest spóźnione w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa, skoro ujawniony majątek dłużnika nie pozwala na zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym nawet w najmniejszym stopniu.

Skarżony organ prawidłowo zastosował prawo materialne gdy przyjął, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] było spóźnione w rozumieniu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Ordynacja podatkowa. Tej oceny nie może zmienić argumentacja skargi, że Spółka dokonała spłaty zaległości z tytułu opłaty paliwowej w kwocie [...] zł, gdy w tym samym czasie, czyli pomiędzy 26 [...] a [...] przesunięcia z majątku spółka A do majątków członków jej zarządu i jednocześnie jej wspólników wyniosły prawie [...] zł.

Sąd nie stwierdził okoliczności uzasadniających stanowisko o naruszeniu prawa procesowego lub prawa materialnego w zakresie zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Ordynacja podatkowa.

Analiza akt kontrolowanej sprawy nie uzasadnia stanowiska, że brak wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) miał miejsce bez winy członków zarządu [...].

Przy ocenie zaistnienia tej przesłanki uwzględnić należało, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Ordynacja podatkowa, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy.

Ocena legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy – Ordynacja podatkowa musi uwzględniać, że postępowanie naprawcze znajduje zastosowanie do przedsiębiorców zagrożonych niewypłacalnością, czyli do podmiotów, co do których zachodzi sytuacja, że pomimo wykonywania swoich zobowiązań, według rozsądnej oceny sytuacji ekonomicznej jest oczywistym, że w niedługim czasie stanie się niewypłacalny (art. 492 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze). Przedsiębiorca zagrożony niewypłacalnością może złożyć w sądzie oświadczenie o wszczęciu postępowania naprawczego (art. 494 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze).

Złożenie oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem przedsiębiorcy. W konsekwencji organy podatkowe nie mogą odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia oświadczenia o wszczęciu postępowania naprawczego mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych, w sytuacji, gdy według oceny przedsiębiorcy uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi mieć świadomość odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Ocenę zaistnienia przesłanki czy niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członków zarządu spółki z ograniczona odpowiedzialnością należy również przeprowadzać z poszanowaniem reguły współstosowania przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b ustawy – Ordynacja podatkowa oraz odpowiednich przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze.

W konsekwencji przy ocenie braku winy członków zarządu spółki A uwzględnić należało, że zgodnie z art. 501 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze od dnia wszczęcia postępowania naprawczego do dnia prawomocnego rozstrzygnięcia co do zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania przedsiębiorca nie może zbywać ani obciążać swego majątku.

Dowody zgromadzone w aktach sprawy nie pozostawiają najmniejszych wątpliwości, co do tego, że T. K. i T. K., członkowie zarządu spółka A jeszcze przed terminem wymagalności należności z tytułu opłaty paliwowej mieli świadomość stanu zagrożenia niewypłacalnością. Niezbicie dowodzi tego argumentacja, w której podnosi się kwestie ubiegania się o ulgę w spłacie należności z tytułu opłaty paliwowej, czy podejmowane przez Spółkę działania prawne zmierzające do uchylenie środków egzekucyjnych stosowanych w celu wykonania decyzji o zabezpieczeniu nieokreślonych jeszcze należność z tytułu podatku VAT za lata [...] i [...].

Tymczasem dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że w czasie czynności kontrolnych w zakresie podatku VAT Spółka dokonała sprzedaży nieruchomości, a następnie dzierżawiła ją od nowego właściciela. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku sprzedaży pojazdów, gdzie w dwóch przypadkach ich nabywcą okazała się spółka C. W sytuacji zagrożenia niewypłacalnością członkowie zarządu i wspólnicy spółki A pobierali wysokie wynagrodzenia (po [...] zł w [...] roku oraz po [...] zł w [...], [...], [...] i [...] roku). Ponadto w dniu [...] spółka A dokonała spłaty pożyczki na rzecz udziałowców T. K. oraz T.K. (po [...] zł), a nastepnie miała miejsce wypłata odsetek w wysokości [...] zł dla każdego z nich.

Uwzględniając powyższe uznać należało, że w kontrolowanej sprawie nie można zgodnie z prawdą materialną formułować stanowiska o sytuacji braku winy członków zarządu spółki A odnośnie niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Z kolei sam wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej został złożony dopiero po znacznym uszczupleniu majątku Spółki na rzecz członków zarządu, którzy jednocześnie byli jej udziałowcami.

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku.