Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Sekretarz sądowy Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2013r. sprawy ze skargi Spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej – działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę

Wnioskiem z dnia 28 września 2012 r. Spółka A w O. zwróciła się, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania transakcji za eksport towarów w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Opisując w związku z zapytaniem stan faktyczny, wnioskodawczyni wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 maja 2012 r. dokonała dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej (do Rosji) na warunkach ex works. Nabywca zorganizował transport i odebrał wyroby ze Spółki. Wywóz nastąpił w pierwszym etapie do Estonii, gdzie towar został zmagazynowany na okres około 2 tygodni, gdyż nabywca ze względów ekonomicznych planował odebrać w Estonii również inne towary i jednorazowo przewieźć je innym środkiem transportu do Rosji. Zgłoszenie do odprawy celnej odbyło się w Estonii. W dniu 4 kwietnia 2012 r. na rachunek bankowy Spółki wpłynęła przedpłata w wysokości 30% należności. W związku z tym Spółka wystawiła fakturę zaliczkową i wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. sprzedaż eksportową ze stawką 0%. W dniu 24 maja 2012 r. otrzymała kolejną przedpłatę, tj. 70% należności. W związku z tym, iż przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów, Spółka nie otrzymała kopii dokumentu, w którym Urząd Celny potwierdził wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, oraz nie była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego procedurę rozpoczęcia wywozu, w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. wykazała otrzymane przedpłaty jako sprzedaż krajową i opodatkowała je według stawki podatku w wysokości 23%. Jednocześnie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. Dokumenty potwierdzające wywóz towaru Spółka otrzymała we wrześniu 2012 r., w związku z czym w deklaracji VAT za ten okres wykazała sprzedaż eksportową i zastosowała stawkę 0%, natomiast pomniejszyła sprzedaż krajową w stawce 23%.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytania:

1) Czy należy dokonać korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. i w deklaracji za ten okres nie wykazywać sprzedaży eksportowej ze stawką podatku 0%?

2) Czy zaliczki otrzymane w kwietniu i maju 2012 r. Spółka winna opodatkować stawką krajową 23% i wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj, tj. za miesiąc dokonania wywozu, jako sprzedaż krajową?

3) Czy przy eksporcie pośrednim na warunkach ex works, kraj odprawy celnej ma znaczenie dla wykazania tej transakcji dla potrzeb VAT, czy można uznać taką dostawę za eksport?

4) Jak należy postąpić w momencie otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz w terminie późniejszym?

Zdaniem Spółki, z uwagi na art. 19 ust. 11 i 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zaliczkę otrzymaną w kwietniu 2012 r. należało opodatkować według stawki 0%. Ze względu jednak na brak posiadania w odpowiednim terminie kopii dokumentów potwierdzających procedurę rozpoczęcia wywozu, jak i zakończenia wywozu poza obszar UE, należało wykazać przedmiotowe zaliczki z kwietnia i maja 2012 r. dopiero w miesiącu wywozu, tj. w maju 2012 r., opodatkowując je stawką 23%. Powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, Spółka wskazała, że w przypadku eksportu pośredniego, procedura odprawy celnej może mieć miejsce w dowolnym urzędzie celnym na terenie Unii Europejskiej. Uwzględniając powyższe, strona stwierdziła, że po otrzymaniu kopii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE, ma prawo dokonać korekty deklaracji VAT "na bieżąco", tj. w miesiącu otrzymania potwierdzenia wywozu, wykazując w tym miesiącu sprzedaż eksportową ze stawką 0% i korygując sprzedaż krajową opodatkowaną według stawki 23%.

W wydanej w dniu "[...]" interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał, ze opisane wyżej stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 – 5, art. 2 pkt 1 i pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał, że stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 tej ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych wart. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, (tzw. eksport bezpośredni) lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (tzw. eksport pośredni).

Organ interpretujący wskazał, że dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ww. ustawy powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

- musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,

- w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium RP poza terytorium UE,

- wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Odwołując się natomiast do art. 22 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, organ wskazał, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na gruncie prawa celnego procedurę wywozu towarów reguluje art. 161 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L Nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako "WKC"). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. W myśl ust. 5 ww. artykułu WKC, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu. Jak podkreślił organ, wyjątki te przewidują przepisy art. 789 – art. 791 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L Nr 253, str. 1 ze zm.).

Wskazując z kolei na brzmienie art. 146 ust. 1 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), organ podatkowy stwierdził, że sam fakt rozpoczęcia procedury wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie przesądza, że nie dokonano "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Warunek "wywozu z kraju poza terytorium Unii Europejskiej" może zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju UE.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska strony, iż w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wystąpił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołując się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, podniósł, że dla zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby wywóz towaru poza obszar Unii Europejskiej nastąpił w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji zaś, gdy transport towaru zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu, i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski.

Jak wskazał organ, powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji gdy transport towaru wywiezionego z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia w celu wywozu do kraju trzeciego jest tenże inny kraj unijny – a taką sytuację przedstawiła Spółka w złożonym wniosku, skoro towar został zmagazynowany na terytorium Estonii na okres około 2 tygodni – nie ma podstaw do uznania dostawy towarów za eksport.

W związku ze stwierdzeniem, że dostawę opisaną we wniosku Spółka winna opodatkować jako dostawę krajową, organ podatkowy uznał, że odpowiedź na zadane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania nr 1, 2 i 4 oraz ocena stanowiska wnioskodawczyni w tym zakresie, stały się bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi z dnia 20 lutego 2013 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła jej naruszenie art. 2 pkt 8 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu podniosła, że różnica stanowisk w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w sytuacji, w której towary zostały przetransportowane przez ich nabywcę do Estonii, a po blisko dwóch tygodniach składowania wywiezione transportem zbiorczym do Federacji Rosyjskiej, miejscem rozpoczęcia wywozu towarów jest Polska czy też Estonia. Wskazując, że nie zamierza polemizować ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/12, strona przychyliła się do wyrażonego w tej uchwale poglądu, że w sytuacji, gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, iż miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest to inne państwo członkowskie, miejscem rozpoczęcia eksportu towarów nie jest Polska. Podniosła jednak, że stanowisko to nie ma zastosowania w każdym przypadku przerwania transportu towarów. W sytuacji bowiem, w której przez cały czas miejscem przeznaczenia towarów było państwo nienależące do Unii Europejskiej, miejscem opodatkowania powinna być Polska. Jak wskazała strona, kryterium miejsca przeznaczenia towarów jest jedynym racjonalnym miernikiem, według którego należy oceniać jedność lub wielość transportów towarów. Sposób zakwalifikowania transakcji dla celów podatku od towarów i usług jest bowiem uzależniony od jej ekonomicznego i gospodarczego celu dla jej uczestników, a nie od sposobu realizacji tego celu.

Odwołując się do literalnego brzmienia art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca podniosła, że przepis ten określa jako miejsce opodatkowania dostawy miejsce, w którym towary znajdują się momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W świetle powyższego, zdaniem strony, tak długo trwa jeden transport, jak długo towary są transportowane do konkretnego nabywcy. Bezzasadne są zatem dodatkowe rozważania, w szczególności dotyczące sposobu wykonania transportu, jeżeli moment rozpoczęcia i zakończenia danego transportu jasno wynika z przepisu prawa. Ponadto, w ocenie skarżącej, jedyną właściwą metodą identyfikowania transportu jest powiązanie transportu z konkretną dostawą. Transport towarów pełni rolę służebną, pomocniczą w stosunku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami. Dlatego też trasę towarów do miejsca ich przeznaczenia należy traktować jako jeden transport. Strona zaznaczyła, że w stanie faktycznym objętym zaskarżoną interpretacją miejscem rozpoczęcia transportu towarów była Polska. Wskazała, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami nastąpiło w Polsce, a kontrahent zadeklarował, iż przetransportuje towary poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżąca otrzymała też dokumenty potwierdzające, iż nabywca faktycznie wywiózł towary na terytorium Federacji Rosyjskiej. Przemieszczenie towarów z Polski do Federacji Rosyjskiej zostało zrealizowane w wykonaniu jednego zamiaru, a zatem całe przemieszczenie towarów należy uznać za jeden transport w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo strona wyraziła uwagę, iż przedstawiona w zaskarżonej interpretacji wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosków absurdalnych, gdyż konsekwentne dzielenie transportu na dwie części prowadziłoby np. do uznania, iż jednorazowy eksport towarów z Polski do Stanów Zjednoczonych drogą morską na warunkach DDP, z czasowym składowaniem towarów w porcie w Hamburgu (Niemcy), zmuszałby polskiego podatnika do rejestracji dla celów VAT w Niemczech. Tego zaś rodzaju wymóg stanowiłby nadmierne biurokratyczne obciążenie ograniczające bezzasadnie swobodę działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie mogła być uwzględniona, ponieważ podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest trafny.

Stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Spór pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącą Spółką, zaistniały na tle stanu faktycznego zakreślonego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczył zasadniczo zagadnienia eksportu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. ( j.t. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054),dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". Pozostałe pytania wynikają z przyjętego przez Spółkę założenia, że w opisanym przez nią stanie faktycznym miał miejsce eksport towarów. Ocena jednak charakteru dokonanej przez wnioskodawcę transakcji dostawy towarów na rzecz kontrahenta spoza terytorium Wspólnoty, ma bezpośrednie przełożenie dla wyjaśnienia pozostałych zagadnień.

Występując z wnioskiem o interpretację skarżąca podała warunki transakcji, której dotyczy jej pytanie odnośnie stawki 0% VAT. Wskazała, że sprzedała towary nabywcy z Federacji Rosyjskiej, dokonując transakcji na warunkach Ex Works. Nabywca odebrał towar zorganizowanym przez siebie transportem. W pierwszym etapie towar został przewieziony do Estonii i tam był magazynowany przez około 2 tygodnie i następnie załadowany na inny środek transportu i wywieziony do Rosji. Nabywca ze względów ekonomicznych magazynował towar, ponieważ chciał odebrać z Estonii również inne towary i jednorazowo przewieźć je do Rosji.

Organ interpretujący nie negował, że transakcja dokonywana w ramach sprzedaży na warunkach Ex Works może stanowić eksport towarów.

Podobne stanowisko w kwestii eksportu pośredniego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 751/09 oraz w wyroku z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1456/09 a ostatecznie w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12(Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazując, że ma on miejsce wówczas, gdy polski eksporter sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Wspólnoty i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 lub ust. 4 ustawy o VAT czyli z momentem wydania towarów lub wystawienia faktury. Podatnik jest natomiast uprawniony do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% pod warunkiem spełnienia przesłanek wymienionych w art. 41 ustawy o VAT. Również w piśmiennictwie uznaje się, że sprzedaż na warunkach Incoterms Ex Works powinna być uznana za eksport pośredni (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki (w]: Komentarz do art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex 2010, wyd. IV).

Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w formie Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła EXW - Ex Works oznacza, że nabywca posiada pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania.

Realizując sprzedaż na warunkach Ex Works, skarżąca Spółka była więc zobowiązana jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca odebrał towar z miejsca jego wydania przez sprzedającą, przejmując odpowiedzialność za towar. W rezultacie przyjęcia warunku Ex Works, gestia transportowa oraz wszelkie formalności i koszty związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywały na kontrahencie z Rosji. Wraz z wydaniem towaru z magazynu doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż kontrahent spoza UE nabył prawo do rozporządzenia towarami jak właściciel (nabycie fizycznego władztwa nad towarem i przejście na niego wszelkich ryzyk związanych z towarem).

Należy uznać za prawidłowe stanowisko organu przyznającego, co do zasady, rację skarżącej, że dla uznania danej dostawy za eksport i zastosowania do niej stawki "0" istotny jest (potwierdzony urzędowo) fakt wywiezienia towaru poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym odprawa celna może być dokonana w dowolnym państwie członkowskim UE.

To oznacza, że fakt rozpoczęcia procedury celnej wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim, nie stanowi, że " nie dokonano wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Przewidziany w tym przepisie warunek wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty może bowiem zostać spełniony również wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 WKC, rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w innym niż Polska kraju Wspólnoty.

Kontynuując ocenę podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art.22 ust.1 pkt 1 tej ustawy przez jego błędną wykładnię, wskazać należy, że w myśl art. 146 dyrektywy 2006/112/ Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Dyrektywa 112 nie reguluje w sposób szczególny warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a)) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b)). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny. Wykonanie tego obowiązku pozostawione jest jednak szerokiej autonomii proceduralnej państw członkowskich, które mogą uzależnić zastosowanie takiego zwolnienia od określonych warunków, przewidzianych w prawie krajowym. Ustanowione warunki muszą jednak pozostawać w zgodzie z art. 131 dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W regulacji krajowej eksport towarów zdefiniowano w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT (w brzmieniu adekwatnym do stanu faktycznego) następująco:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem, które nie ma odniesienia do tej sprawy.

Z definicji tej wynika zatem, że dana czynność stanowi eksport towarów, gdy są spełnione następujące przesłanki:

1) wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju,

2) wywóz nastąpić musi poza terytorium Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej),

3) wywóz ten, poza terytorium Wspólnoty, musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

4) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, jak również – od 1 grudnia 2008 r. – czynności nieodpłatnego przekazania towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym spełniający te warunki wywóz towarów musi być zrealizowany przez ściśle określone podmioty:

- przez dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni lub

- przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy). W tym przypadku polski podmiot sprzedaje towary podmiotowi zagranicznemu, który wywozi je lub zleca ich wywóz poza granicę Unii i dokonuje odprawy celnej we własnym imieniu. Dostawca ma w takiej sytuacji uprawnienie do zaewidencjonowania tej sprzedaży ze stawką 0%, pod warunkiem, że przed złożeniem deklaracji za okres, w którym dokonał dostawy towarów, dysponuje kopią dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych, potwierdził wywóz tych towarów. Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu celnego potwierdzającego wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej przed upływem terminu na złożenie deklaracji za okres, w którym dokonano dostawy nie wykazuje tej dostawy w ewidencji sprzedaży za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał w którym dokonano dostawy), lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem jednak otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w tym terminie, do takiej dostawy dostawca ma obowiązek zastosowania stawki podatku właściwej dla dostawy tego towaru w kraju (w Polsce), wykazania jej w ewidencji sprzedaży z tą stawką i rozliczenia w deklaracji VAT. Późniejsze otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, upoważnia go do dokonania korekty podatku należnego za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Z uwagi na stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji trzeba zaznaczyć, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia dotyczy wykładni art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT, w którym to przepisie zawarta jest definicja eksportu pośredniego.

Zagadnienie właściwego rozumienia art. 2 pkt 8 lit b ustawy o VAT zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12, dostępna w bazie orzeczeń CBOiS).

W uchwale tej wyrażono pogląd, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek "wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty" jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego.

W uzasadnieniu ww. uchwały skład powiększony NSA wyjaśnił między innymi, że stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty musi nastąpić z terytorium kraju. Wymóg ten jest zgodny z normami art. 146 w związku z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce świadczenia), a to w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych określa art. 32 dyrektywy. Podobnie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów, jednak z uwagi na terytorialny charakter VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił zarazem, że nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Powyższe (pkt 8.8 uzasadnienia uchwały) a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z terytorium kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 146 dyrektywy 2006/112/WE, (stawki 0 %) wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

NSA zaznaczył, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych w tym Kodeksie formalności. Ponieważ jednak przepisy ustawy o VAT w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają pojęcie eksportu towarów, to sięganie do unormowań Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że ponieważ przepisy ustawy o VAT nie odwołują się do przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Unii, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał (bez uprawnienia jednak wynikającego z art. 41 ust. 8 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT wymagającego posiadania dokumentu celnego wywozu), również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe [np. Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (CIM), Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (SMGS), Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR), Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (AWB)] lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

NSA podkreślił, że to na dostawcy, który korzysta ze stawki 0% z tytułu eksportu towarów ciąży obowiązek wykazania stosownymi dokumentami, że wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej towar został wywieziony z terytorium Polski i jego rodzaj i ilość w momencie rozpoczęcia transportu jest tożsama z towarem, co do którego potwierdzono jego wywóz poza obszar Unii.

Biorąc pod uwagę spór toczony w sprawie będącej przedmiotem skargi należy uwzględnić (pkt 8.11 uzasadnienia uchwały), że w sytuacji, gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W związku z tym w przypadku, gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Omawiana uchwała miała rozwiać wątpliwości co do tego, że eksportem jest nie tylko wywóz towarów za pośrednictwem krajowego urzędu celnego, ale również za pośrednictwem każdego innego unijnego urzędu celnego. Jak już wcześniej wspomniano oprócz potwierdzenia tej zasadniczej kwestii NSA poruszył w uzasadnieniu uchwały również zagadnienie odnoszące się do przerwania transportu towarów z terytorium Polski. Zasadnie zatem organ interpretujący miał na uwadze treść tej uchwały i jej uzasadnienie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że uchwała i przytoczone wyżej fragmenty jej uzasadnienia ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy ona bowiem przepisu, który znajdował zastosowanie i którego wykładnia była przedmiotem sporu.

Nie ulega wątpliwości, że uchwała została podjęta w związku z wątpliwościami jakie miał Naczelny Sad Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną na tle stanu faktycznego nieco innego niż w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie w sytuacji, gdy podatnik przemieścił własne towary do wydzierżawionego przez siebie magazynu na terenie innego państwa członkowskiego, w którym doszło do przeniesienia własności na nabywcę i procedura wywozu rozpoczęła się w tym innym kraju członkowskim. Jednakże uwagi sformułowane przez NSA w pkt 8.11 uchwały, na które powołał się organ mają, wbrew stanowisku skarżącej, walor ogólniejszy i nie odnoszą się jedynie do sytuacji, jaka była punktem wyjścia do podjęcia uchwały. NSA wypowiedział się bowiem co do tego, że wywóz towarów z kraju powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze i przytoczył argumentację przemawiającą za takim wnioskiem odwołując się do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Z wypowiedzi NSA wynika, że przerwa w transporcie polegająca na magazynowaniu w składzie celnym nie przerywałaby transportu, natomiast w przypadku, gdy towar jest transportowany z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowywany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany po zgłoszeniu w nim tego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium UE nastąpił z terytorium Polski.

Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, co oznacza, że zbieżne z uchwałą stanowisko organu należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji, wobec braku uznania, że w opisanym przez stronę stanie faktycznym zaistniał eksport towarów, zasadne było odstąpienie przez organ od rozstrzygania w przedmiocie pytań odnoszących się do sytuacji zaistnienia eksportu.

Odnosząc się do argumentacji strony związanej z treścią art.22 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT należy zauważyć, że zasadniczym celem tego unormowania jest określenie miejsca dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonujących ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią. Miejscem tym jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Należy zgodzić się z organem, który w odpowiedzi na skargę (argumenty te wcześniej nie były przez stronę podnoszone) zauważa, że, wbrew stanowisku Spółki, z przepisu tego bynajmniej jasno nie wynika moment rozpoczęcia i zakończenia transportu a celem tej regulacji nie jest "ustalenie jak długo trwa transport". Podkreślenia wymaga, że organ nie kwestionował faktu, że miejscem rozpoczęcia transportu towarów na terytorium Federacji Rosyjskiej była Polska, uznał jednak, że tak rozpoczęty transport nie zakończył się w kraju leżącym poza terytorium Unii Europejskiej lecz w kraju członkowskim Unii.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się podnoszonych w skardze podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.