Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku) 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W dniu [...] r. "A" Sp z o.o. z siedzibą w M. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powziął wątpliwość co do zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług i wszczął w tym zakresie kontrolę podatkową. W wyniku dokonanej analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprawdzenia wymagają transakcje spółki dokonane z innymi podmiotami. Dlatego wystąpiono do innych organów podatkowych, według właściwości miejscowej, o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki. Zwrócono się także od czeskich i słowackich organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w zakresie dokonania w styczniu 2013 r. transakcji sprzedaży z firmą "A" Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania przed terminem dokonanego zwrotu prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2013 r., organ podatkowy postanowieniem z [...]r., nr [...], przedłużył 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. W postanowieniu tym wskazano, że nie służy na nie zażalenie, a doręczono je w siedzibie Spółki w dniu [...] r.

Pismem z dnia [...] r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia wraz z zażaleniem na powyższe postanowienie.

W treści zażalenia zarzucono naruszenie przepisów art. 216, art. 236 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 274b § 1 i 2 O.p. poprzez brak jego zastosowania polegający na błędnym podaniu podstawy prawnej do wydania postanowienia oraz błędnym pouczeniu spółki co do prawa wniesienia środka odwołąwczego na postanowienie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 274 c § 1 oraz art. 120, 121, 125 O.p.

W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że prawidłową podstawą prawną zaskarżonego postanowienia powinien być art. 274 b § 1 w związku z art. 216 O.p. Postanowienie wydane w tym trybie podlega zaskarżeniu.

W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał opisane na wstępie postanowienie z [...] r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że podstawą prawną przedłużenia terminu zwrotu podatku był art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT). Przedmiotowe postanowienie wydane zostało w ramach kontroli podatkowej rozpoczętej w dniu [...] r. Organ odwoławczy przyzał, że protokół kontroli został podpisany przez podatnika w dniu [...] r., ale zarazem wskazał, że w jego ocenie postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu podatku VAT zostało wydane w ramach kontroli podatkowej.

Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi podatnika, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniu zarzucił naruszenie:

-art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie z [...] r., w sytuacji gdy należało je uchylić;

-art. 216 oraz art. 236 § 1 O.p. oraz art. 274b § 1 i 2 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na nieuwzglednieniu prawa Spółki do wniesienia zażalenia na błędnie uzasadnione postanowienie oraz błędne pouczenie spółki co do przysługujących jej praw przez organ podatkowy I instancji;

-art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegająca na uznaniu, że zwrotu “w ramach czynności sprawdczających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego" nie nalezy utożsamiać z czasem trwania tych czynności i posępowań;

-art. 291 § 4 O.p. oraz art. 284b § 3 O.p. polegające na uznaniu, że w ramach kontroli podatkowej czynności weryfikujące rozliczenie podatkowe spółki mogą być dokonywane także po doręczeniu spółki protokołu kontroli

-art. 120, art. 121, art. 125 O.p. poprzez brak ich zastosowania polegający na niepełnym przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz nieuwzględneniu naruszeń prawa materialnego jak i procesowego przez organ podatkowy I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

Spór między stronami w sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności zażalenia na postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W podstawie prawnej postanowienia będącego przedmiotem zażalenia organ podatkowy wskazał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...) Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego weryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że sformułowanie "w ramach" zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza granice (początek i koniec) czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Owe granice czynności, kontroli czy postępowania określone w przepisach szczególnych nie mogą być w sposób dowolny przedłużane i przekraczane.

Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3).

W przedmiotowej sprawie na podstawie upoważnienia z [...] r. została wszczęta kontrola podatkowa. W dniu [...] r., co stanowi w sprawie okoliczność bezsporną kontrolowanemu doręczono protokół kontroli. Zgodnie natomiast z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tym samym należy stwierdzić, że postanowienie z [...] r. zostało wydane już po zakończeniu kontroli podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. wskazano, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wystosowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do kontrahentów spółki.

Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej.

Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008).

Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274 b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu".

Zatem skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, ale organ nadal prowadził czynności sprawdzające, to w takiej sytuacji powinien był zastosować art. 274b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu, do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie natomiast z art. 274b § 2 O.p. na postanowienie to przysługuje zażalenie.

Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji w istocie dokonał błędnego pouczenia o braku środka zaskarżenia. To zaś sprawia, że naruszył tym samym art. 228 § 1 pkt w zw. z art. 239 O.p. bezzasadnie przyjmując niedopuszczalność zażalenia.

Sąd nie oceniał w niniejszej sprawie zasadności wszczęcia czynności sprawdzających, bowiem wykracza to poza granice niniejszego postępowania, którego przedmiotem jest ustalenie dopuszczalności zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. Natomiast zarzut naruszenia art. 291 § 4 O.p. w zw. z art. 284 § 3 O.p. uznać należy za niezasadny, albowiem czynności sprawdzające przeprowadzane na podstawie art. 272 i n. O.p. nie muszą wiązać się ściśle z kontrolą podatkową wynikającą z art. 281 i n. O.p. O ile kontrola podatkowa ma charakter ogólny, a jej celem zgodnie z art. 281 § 2 O.p. jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, czynności sprawdzające, stosownie do art. 272 O.p. wiążą się ściśle ze składanymi deklaracjami podatkowymi oraz wpłatami zadeklarowanych podatków a ich celem jest sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania podatków, a także formalnej poprawności tych dokumentów i – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie – ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Zatem czynności sprawdzające w bieżącym postępowaniu toczyły się niezależnie od kontroli podatkowej.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy powinien – w razie ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia – dokonać jego merytorycznego rozpoznania, w szczególności w aspekcie przesłanek z art. 274b § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy w związku ze stwierdzonym naruszeniem prawa materialnego (polegającego na błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) i przepisów postępowania (polegającego na błędnej wykładni i niezastosowaniu art. 274 b § 1 i 2 O.p. oraz niewłaściciwym zastosowaniu art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 236 i 239 O.p.), które to naruszenie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Konsekwencją powyższego jest zasądzenie kosztów postępowania od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się wpis w kwocie [...] złotych, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 200 złotych oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.