Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2016r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 408 (czterysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]", którą Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania D.P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", stwierdzającą powstanie długu celnego i określającą kwoty cła, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że przekraczając w okresie od 8 maja do 29 grudnia 2014 r., łącznie 54 razy granicę Unii Europejskiej na przejściu granicznym w B., D.P. dokonała zgłoszenia celnego przywozu łącznie 2.805 l benzyny w zbiorniku samochodu osobowego m-ki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]". Weryfikując częstotliwość przekraczania granicy Unii Europejskiej przez zgłaszającą w systemie informatycznym odpraw celnych, organ stwierdził, że skarżąca dokonywała przywozów paliwa z dużą częstotliwością, przekraczającą zwykłe potrzeby kierowcy. Z ustaleń tych wynikało, że strona dokonała przywozów w następujących dniach: od 8 do 29 maja 2014 r. – 6 przywozów, od 6 do 27 czerwca 2014 r. – 6 przywozów, od 1 do 28 lipca 2014 r. – 8 przywozów, od 1 do 29 sierpnia – 7 przywozów, od 3 do 20 września – 5 przywozów, od 1 do 31 października 2014 r. – 10 przywozów, od 7 do 28 listopada 2014 r. – 7 przywozów, od 1 do 29 grudnia 2014 r. – 5 przywozów, zgłaszając za każdym razem od 50 l do 70 l paliwa. W ocenie organu, wwiezione na obszar celny Unii w ww. okresie paliwo nie było objęte zwolnieniem z należności przywozowych na podstawie art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.), co skutkowało określeniem wymienionych na wstępie należności celnych i podatkowych na łączną sumę 2.441 zł.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe, natomiast zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 41 ww. rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, by przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.

Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.

Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy nie odbywają się w sposób ciągły, czy częsty, a sporadycznie, niesystematycznie, przy okazji podróży. Zaznaczył, że nie bez znaczenia jest również cel regulacji dotyczących zwolnień celnym stosowanych wobec paliw przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów, o których mowa w rozporządzeniu Rady (WE) Nr 1186/2009. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 36 wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-250/11, w przypadku rozporządzenia dotyczącego zwolnień celnych zadaniem tej regulacji jest po pierwsze ułatwienie jednostkom przekraczania granic zewnętrznych Unii Europejskiej, a po drugie uproszczeniu kontroli celnych i podatkowych dokonywanych przez właściwe organy. Systematyczne sprawdzanie zawartości zbiorników wszystkich pojazdów drogowych wjeżdżających codziennie na terytorium Unii byłoby zadaniem praktycznie niemożliwym, a w każdym razie nieproporcjonalnym pod względem kosztów i utrudnień dla podróżnych w stosunku do kwot należności celnych przywozowych i podatku VAT, jakie mogłoby to przynieść.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru na podstawie analizy danych systemu informatycznego, w którym ewidencjonowane są zgłoszenia celne. Opierając się na raporcie wygenerowanym z systemu odpraw celnych osobowych, organ celny stwierdził, że strona przekraczała regularnie granicę Państwa, zgłaszając przywóz paliwa od 5 do 10 razy w ciągu miesiąca i przywożąc łącznie 2.805 l paliwa (średnio 350 l paliwa miesięcznie), pozwalającego na przejechanie rocznie ponad 35.000 km (ok. 4.375 km miesięcznie). Zgodnie zaś z danymi Głównego Urzędu Statystycznego, średnie miesięczne zużycie benzyny przez pojazd w Polsce wynosi 68 I. Zestawiając te dane z ilością paliwa przywiezionego przez skarżącą, organ stwierdził, że skarżąca nie była w stanie zużyć przywiezionego paliwa. Nie przedstawiła przy tym dowodów, które potwierdzałyby zużywanie paliwa w ilości wielokrotnie przekraczającej średnią dla gospodarstwa domowego. Z wyjaśnień strony wynikało bowiem, że pokonywała ona standardowe dystanse i obierała typowe cele podróży. Odwołując się do rejestrów prowadzonych przez uprawnionych diagnostów zatrudnionych w stacjach kontroli pojazdów, organ zwrócił uwagę, że według stanu licznika w pojeździe skarżąca rocznie przejechała 18.626 km (średnio 1.552 km miesięcznie). W ocenie organu, częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużycia przywiezionej ilości paliwa, wskazują na jego handlowy charakter.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przedstawione w decyzji stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (sprawy o sygn. akt I SA/Ol 813/13, I SA/Ol 739/13, I SA/Ol 336/14, sygn. akt. I SA/Ol 388/15), oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 335/14, sygn. akt I GSK 335/14 oraz sygn. akt I GSK 607/14). Organ dodał, że rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniających postanowienia Konwencji z Schengen (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 405, str. 1) definiuje mały ruch graniczny, jako regularne przekraczanie zewnętrznej granicy lądowej przez osoby zamieszkujące strefę przygraniczną w celu pobytu w strefie przygranicznej, na przykład ze względów społecznych, kulturalnych lub uzasadnionych powodów ekonomicznych lub ze względów rodzinnych, przez okres nieprzekraczający limitów czasu ustanowionych w tym rozporządzeniu. Analiza danych dotyczących rodzaju i ilości towarów, częstotliwości, systematyczności i powtarzalności przywozów, obejmująca dłuższy okres, w powiązaniu z sytuacją ogólną, stylem życia podróżnego i jego rodziny oraz indywidualnego zapotrzebowania, pozwoliła na dokonanie prawidłowej oceny charakteru przywozów. Podróżni przekraczający granicę powinni mieć świadomość, że jeśli uda im się skorzystać doraźnie ze zwolnień w sposób nieuprawniony, to i tak w dłuższym okresie kontrole ujawnią niezasadność skorzystania z tych zwolnień. Organ II instancji dodał, że w ciągu doby na drogowych przejściach granicznych jemu właściwych dokonywanych jest kilka tysięcy odpraw w ruchu osobowym, a niemalże wszyscy podróżni na wjeździe do RP deklarują pełne zbiorniki paliwa. Trudno przyjąć, aby organ prowadził codziennie kilka tysięcy operacji polegających na tropieniu podróżnych. Stąd w przepisach celnych i podatkowych zdefiniowano, kiedy towary mają charakter niehandlowy, aby można było dokonać ich oceny bez konieczności prowadzenia działań operacyjnych.

Organ dodał, że to na zgłaszającym spoczywa obowiązek wskazania w zgłoszeniu celnym prawidłowych danych dotyczących zgłaszanego towaru. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące zarówno dla zgłaszającego, jak i dla organu celnego, wobec czego skutki nieprawidłowego zadeklarowania danych obciążają zgłaszającego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez nierzetelne przeprowadzenie czynności dowodowych i wydanie orzeczenia wyłącznie w oparciu o domniemanie nieznajdujące odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 precyzyjnie określa przesłanki zwolnienia przywozu paliwa. Organ nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego, że stan faktyczny odpowiada jego twierdzeniom. Domniemanie organu zostało oparte na analizie częstotliwości przekraczania granicy oraz zużycia paliwa przez pojazd. Organ nie ustalił ilości paliwa faktycznie zakupionego poza granicami Unii Europejskiej, zużycia paliwa przez pojazd i pokonywanych odległości przejazdów po wjeździe na obszar Unii. Tymczasem nie był uprawniony do oceny stanu faktycznego sprawy w kontekście danych statystycznych i teoretycznych danych technicznych pojazdu, czym naruszył art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, nie spoczywał na niej ciężar dowodzenia w sprawie, pomimo to złożyła ona wyjaśnienia, z których wynikało, że przywiezione paliwo było wykorzystywane do przejazdów na terytorium kraju, zaś część tego paliwa pozostawała w zbiorniku. Podnosząc, że pojęcie "okazjonalności" jest bardzo różnorodnie rozumiane, wskazała, że według Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów pojęcie to należy odnosić do przejazdu wykonywanego nie częściej niż raz na dobę. Strona dodała, że stosowała się do zasad obowiązujących na przejściu granicznym w B., zgodnie z którymi przejazdów miało być nie więcej niż 10 na miesiąc. Odwołując się do brzmienia art. 107 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, podniosła, że paliwo było przewożone w standardowym zbiorniku i nie było z niego usuwane, a zatem nie miało charakteru handlowego. Zarzuciła, że nie były sporządzane protokoły z wyjazdu z RP oraz wjazdu na teren RP, a organ celny nie był zainteresowany przyjmowaniem zgłoszeń o ilości paliwa przy wyjeździe z Unii. Dodała, że podczas wjazdu na teren RP strona deklarowała pełen zbiornik, gdyż przy zgłoszeniu mniejszej ilości paliwa była kierowana do kontroli. Podniosła również, że włączone do akt sprawy paragony należą do innej osoby. Zarzuciła też, iż osoby zgłaszające na granicy 20 I paliwa są traktowane ulgowo, a te ilości w ocenie organów nie mają charakteru handlowego, choć osoby te przekraczają granicę średnio 5 razy w tygodniu. Zakwestionowała także opieranie się przez organ celny na danych z systemu SOC-O, który to został oparty na deklaracjach wymuszonych na stronie przez celników. Dodała, że stan licznika nie został podany za cały rok. Podniosła również, że umowy bilateralne dotyczące małego ruchu granicznego miały na celu ułatwienie przekraczania granicy bez ponoszenia konsekwencji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2014 r. poz. 1647), w skrócie: "p.u.s.a.", sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z przepisu art. 1 p.u.s.a. wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; 2) ocenę dochowania wymaganej procedury; 3) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony.

Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2016 r., poz.718), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.".

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd doszedł do wniosku, iż skarga jest w części uzasadniona.

W rozpoznawanej sprawie podróż odbywała się w ramach umowy zawartej pomiędzy Polską i Rosją na podstawie rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1931/2006 z dnia 20 grudnia 2006 r. ustanawiające przepisy dotyczące małego ruchu granicznego na zewnętrznych granicach lądowych państw członkowskich i zmieniające postanowienia Konwencji z Schengen (Dz.U. UE L 2006 r. Nr 405, s. 1). W interesie rozszerzonej Wspólnoty leży zapewnienie, aby granice z państwami sąsiadującymi nie stanowiły barier dla handlu, wymiany społecznej i kulturalnej czy współpracy regionalnej. W tym celu powinien zostać opracowany skuteczny system dla potrzeb małego ruchu granicznego (ust. 2 preambuły powołanego rozporządzenia). Wspólnota powinna ustanowić kryteria i warunki, które mają zostać spełnione przy wprowadzaniu ułatwień dla mieszkańców strefy przygranicznej przy przekraczaniu zewnętrznej granicy lądowej w ramach zasad małego ruchu granicznego. Takie kryteria i warunki powinny zapewnić równowagę pomiędzy ułatwianiem przekraczania granicy mieszkańcom strefy przygranicznej działającym w dobrej wierze, mającym uzasadnione powody do częstego przekraczania zewnętrznej granicy lądowej, z jednej strony, a potrzebą zapobiegania nielegalnej imigracji oraz potencjalnym zagrożeniom dla bezpieczeństwa, jakie stanowi działalność przestępcza, z drugiej strony (ust. 4 preambuły).

Zwolnieniu z należności celnych przywozowych podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach pojazdów na podstawie art. 107-111 ww. rozporządzenia nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. Zgodnie z art. 110 rozporządzenia ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie zbyte przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Stosownie do treści art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz.U. 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej ustawa o AKC) zwalnia się od akcyzy import:

1) paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach:

a) pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd,

b) pojemników specjalnego przeznaczenia, w ilości nieprzekraczającej 200 litrów na pojemnik,

c) statków powietrznych lub jednostek pływających;

2) paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw;

3) smarów znajdujących się w środkach transportu, o których mowa w pkt 1, niezbędnych do ich eksploatacji.

2. Przepisy art. 33 ust. 3-6 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 33 ust. 3-6 stanowi:

3. Za standardowy zbiornik uważa się:

1) zbiornik paliwa na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich środkach transportu tego samego rodzaju oraz którego zamontowanie na stałe umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa zarówno do napędu, jak i, w odpowiednim przypadku, do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzącego i innych systemów;

2) zbiornik na stałe zamontowany przez producenta we wszystkich pojemnikach takiego samego typu i którego zamontowanie na stałe pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do funkcjonowania w trakcie transportu systemu chłodzenia i innych systemów, w które może być wyposażony pojemnik specjalnego przeznaczenia.

4. Za pojemnik specjalnego przeznaczenia uważa się pojemnik wyposażony w układy chłodzenia, systemy tlenowe, izolacji termicznej oraz inne systemy.

5. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe:

1) są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione;

2) nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy;

3) nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

6. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 5, wysokość akcyzy określa się według stanu z dnia naruszenia tych warunków, a jeżeli tego dnia nie da się ustalić - z dnia stwierdzenia ich naruszenia.

Stosownie do treści art. 56 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", stanowią:

1. Zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro.

5. Przez bagaż osobisty, o którym mowa w ust. 1, rozumie się cały bagaż, który podróżny jest w stanie przedstawić organom celnym, wjeżdżając na terytorium kraju, jak również bagaż, który przedstawi on później organom celnym, pod warunkiem przedstawienia dowodu, że bagaż ten był zarejestrowany jako bagaż towarzyszący w momencie wyruszenia w podróż przez przedsiębiorstwo, które było odpowiedzialne za jego przewóz. Bagaż osobisty obejmuje paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 77.

6. Przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w ust. 1, rozumie się przywóz spełniający następujące warunki:

1) odbywa się okazjonalnie;

2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.

Art. 77 ustawy o VAT stanowi:

1. Zwalnia się od podatku import:

1) paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach:

a) prywatnych środków transportu,

b) środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej,

c) specjalnych kontenerów

- w ilości do 200 litrów na środek transportu;

2) paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów;

3) niezbędnych do eksploatacji środków transportu smarów znajdujących się w tych środkach.

2. Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1:

1) za standardowy zbiornik uważa się zbiornik paliwa, który:

a) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich środkach transportu lub cysternach takiego samego typu jak dany środek transportu lub cysterna i który pozwala na bezpośrednie wykorzystanie paliwa do napędu środka transportu lub funkcjonowania systemu chłodzenia i innych systemów działających w środku transportu lub cysternie, lub

b) jest przystosowany do środków transportu pozwalających na bezpośrednie wykorzystanie gazu jako paliwa lub do działania innych systemów, w które może być wyposażony środek transportu, lub

c) jest montowany na stałe przez producenta we wszystkich kontenerach tego samego typu co dany kontener i którego stałe wmontowanie umożliwia bezpośrednie wykorzystanie paliwa do pracy w czasie transportu systemów chłodzenia i innych systemów, w jakie kontenery specjalne mogą być wyposażone;

2) za środek transportu przeznaczony do działalności gospodarczej uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy wykorzystywany w działalności gospodarczej, w tym ciągnik z naczepą lub bez naczepy, który ze względu na rodzaj, budowę lub wyposażenie jest przeznaczony do przewozu towarów lub więcej niż dziewięciu osób razem z kierowcą, a także specjalistyczny mechaniczny pojazd drogowy;

3) za kontener specjalny uważa się każdy kontener wyposażony w specjalnie zaprojektowane instalacje systemów chłodzenia, systemów natleniania, systemów izolacji cieplnej lub innych systemów;

4) za prywatny środek transportu uważa się każdy mechaniczny pojazd drogowy inny niż wymieniony w pkt 2.

3. Towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

4. W przypadku naruszenia warunków, o których mowa w ust. 3, wysokość podatku określa się według stanu i wartości celnej towaru w dniu naruszenia tych warunków oraz według stawek obowiązujących w tym dniu.

Zaprezentowane przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych i przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie odnoszą się do warunku okazjonalności. Natomiast przepisy dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. U. UE L 2007 r. Nr 346 s. 6) nie mogą być w tym przypadku stosowane. Zastosowanie dyrektywy z pominięciem przepisu prawa krajowego będzie możliwe, gdy działanie to będzie korzystne dla podatnika. Na tę okoliczność wskazał Andrzej Halicki w artykule "Czy Polska dokonała prawidłowej implementacji dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007. w zakresie okazjonalności przywozu paliwa" ( MPCiP 4/2015).

Należy zwrócić uwagę, że decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów w zakresie prawa procesowego, gdyż nie zawiera prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy dokonaniu ustaleń faktycznych organ nie uwzględnił bowiem całości materiału dowodowego. Tym samym naruszył treść art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie uwzględnił dokonanych w toku postępowania dowodowego ustaleń, że przywiezione z Rosji paliwo w znacznej części zostało zużyte przez skarżącą na własne potrzeby. W konsekwencji Sąd nie mógł też zaakceptować stanowiska organu w przedmiocie subsumpcji przepisów prawa materialnego. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca korzystała z uprawnień jako obywatel i konsument, z korzyści, jakie dawała umowa o małym ruch granicznym. Ponadto organy celne tolerowały jej wyjazdy, gdyż miały pełną i bieżącą wiedzę na temat częstotliwości jej wyjazdów i ilości przywożonego paliwa. W związku z tym co do zasady nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wyjazdy skarżącej nie miały charakteru okazjonalnego. Mogła ona bowiem wyjeżdżać do Rosji z przyczyn ekonomicznych i przywozić paliwo na własne potrzeby. Dla oceny wwozu paliw nie ma znaczenia, jakie okoliczności towarzyszyły zakupowi tego paliwa, a jedynie spełnienie uwarunkowań ograniczających to zwolnienie.

W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy ustalił, że skarżąca część wwiezionego paliwa zużyła na własne potrzeby. Wynikało to wprost z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Ta część paliwa, która nie została zużyta przez pojazd, w którym zostało paliwo przywiezione, nie korzysta ze zwolnień przywozowych i podatkowych.

Warto w tym miejscu podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt. I GSK 133/14 wskazał, że stosowanie przepisów prawa materialnego jest uzależnione od tego, czy przywóz paliwa do kraju jako bagaż osobisty miał charakter niehandlowy, czyli czy odbywał się okazjonalnie i na własny użytek skarżącego.

W rozpoznanej sprawie organ odwoławczy dokonał zestawienia zbiorczego wwożonego paliwa za cały rok i ustalił, że skarżąca w ciągu ośmiu miesięcy w 2014r. przywiozła łącznie 2.805 l paliwa (średnio 350 l miesięcznie), ponadto ustalił, że skarżąca mogła przejechać na tym paliwie rocznie ponad 35.000 km (ok. 4.375 l miesięcznie). W rzeczywistości w roku 2014/2015 skarżąca przejechała 18.626 km (średnio 1.552 km miesięcznie). W świetle wyjaśnień strony złożonych przed organem I instancji do protokołu z dnia 9 grudnia 2015 r. (k. 49 – 51 akt adm.) paliwo nigdy nie było odsprzedawane ani zlewane ze zbiornika paliwa w pojeździe. Zużyte zostało na dojazdy strony i jej męża do pracy, dojazdy od miejsca zamieszkania do przejścia granicznego w B., dowozy córki do szkoły i na zajęcia karate, wielokrotne wizyty u córki w szpitalu w A. oraz u babci w szpitalu w O., wyjazdy do rodziny do W. i T., wizyty u lekarza w czasie ciąży strony oraz wyjazdy jej męża na ryby do G. Jednocześnie – co nie jest bez znaczenia w przedmiotowej sprawie - zbiornik paliwa w samochodzie "[...]", którym podróżowała skarżąca i członkowie jej rodziny wynosi 60 l. Nie jest więc to pojazd fabrycznie przystosowany do procederu przywozu paliwa w większej ilości na cele handlowe.

Mimo tych ustaleń, skarżąca została obciążona opłatami i podatkami od całości przywiezionego paliwa.

Sąd nie podzielił jednak stanowiska skarżącej, że paliwo wwiezione z Rosji do Polski w całości korzystało ze zwolnienia z należności przewozowych i podatkowych. Korzystało ono z tych zwolnień w części, które zostało zużyte w pojeździe, w którym zostało przywiezione.

W konsekwencji, mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania prawne, Sąd nie podzielił stanowiska organu, że przywiezione paliwo podlegało opłatom przywozowym i podatkowym, bez względu na wynik postępowania dowodowego. Powoływanie się przez organ na dotychczasowe wyroki sądowe nie może odnieść zamierzonego skutku. W każdym przypadku te wyroki są konsekwencją ustaleń faktycznych i subsumpcja przepisów prawa materialnego może odnosić się do określonego stanu faktycznego w zindywidualizowanej sprawie administracyjnej. I tak prawomocnym wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/OI 6/16, WSA w Olsztynie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Olsztynie wskazał: "Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o małym ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego. Nie może być usunięte ze zbiornika, w którym było przywiezione. Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego". Wyrokiem z dnia 28 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/OI 232/16, WSA w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. W uzasadnieniu podkreślił, że "w rozpoznawanej sprawie ustalono, że wyjazdy do Rosji miały na celu przywóz paliwa, które było wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem niezgodnie z celami wskazanymi w przepisach prawa materialnego".

Zgodnie z przepisami prawa unijnego i celami umowy o mały ruchu granicznym mieszkańcy zamieszkujący w tej strefie mają prawo podróżować do Rosji i dokonywać tam zakupów, w tym paliwa. Przy czym paliwo może być przywożone na teren Wspólnoty i być wykorzystywane wyłącznie na cele użytku osobistego.

Zatem towary w bagażu osobistym podróżnych podlegają zwolnieniu od należności celnych i podatkowych pod warunkiem, że zostały one nabyte przy okazji pobytu w kraju trzecim, z przeznaczeniem wyłącznie na własny użytek podróżnego.

Przy ponownym rozpoznaniu organ uwzględni wykładnię prawa, która została zawarta w uzasadnieniu wyroku. W szczególności organ uwzględni fakt, że skarżąca okazjonalnie wyjeżdżała po paliwo do Rosji, gdyż takie uprawnienie wynikało z zawartej umowy o małym ruchu granicznym. Przedmiotem zwolnienia mogło być paliwo przywiezione z Rosji, które zostało wykorzystane zgodnie z warunkami zwolnienia.

Mając na względzie powyższe ustalenia i rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.