Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 144/14 w sprawie ze skarg P. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 18.000 zł (słownie: osiemnaście tysięcy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi P.T. (dalej jako: Podatnik lub Zakład) na dziesięć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 20 grudnia 2013r utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 4 lutego 2013 r wydane w sprawie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do października 2008 r

Sąd ustalił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia 4 lutego 2013 r. określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2008 r., a za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego.

W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż podatnik w kontrolowanym okresie zaewidencjonował dziesięć faktur VAT wystawionych przez stowarzyszenie Klub "M." w R. (dalej jako: Klub) za wykonanie usług reklamowych zgodnie z umową z dnia 7.01.2008 r. Umowa ta, zawarta pomiędzy Podatnikiem a Klubem dotyczyła usługi reklamowej. Klub jako zleceniobiorca zobowiązał się do przeprowadzenia kampanii reklamowej zakładu Podatnika w trakcie Sezonu Rajdowego 2008, obejmującego w sumie 35 imprez rajdowych. Kampania reklamowa miała polegać na: wykonaniu i oklejeniu reklamami zleceniodawcy samochodów klubowych biorących udział w rajdach; wykonaniu i rozwieszeniu banerów reklamowych na trasach odcinków specjalnych; informowaniu w prasie, radiu, telewizji i materiałach reklamowych organizatora; umieszczeniu logo zleceniodawcy na bramie i podeście startowym; rozkolportowaniu materiałów reklamowych zleceniodawcy wśród zawodników i publiczności imprezy sportowej oraz zapewnieniu miejsca na ekspozycję wyrobów sponsora. W związku z zawarciem tej umowy Klub wystawił na rzecz Podatnika 10 faktur VAT, w których nazwę towaru lub usługi określono jako: "rachunek za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z umową z dnia 7.01.2008 r." Wartość netto każdej faktury określono na kwotę 60.000 zł a podatek VAT na kwotę 13.200 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji uznał, że Klub nie wykonał usług będących przedmiotem umowy, a co za tym idzie, że faktury VAT nie dokumentują stanu faktycznego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) przyjęto że ww. faktury VAT nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za miesiące od stycznia do października 2008 r

Oparto się przy tym na zeznaniach świadków M. D., P. M., R. K., M. R., B. B. i R. R., którzy nie potwierdzili wykonywania przez Klub usług reklamowych, w szczególności przeklejania napisów reklamowych na samochodach rajdowych oraz punktach serwisowych.

Nie dano natomiast wiary zeznaniom świadków Z. G., J. N. oraz G. G., którzy mieli potwierdzić występowanie w trakcie sezonu rajdowego 2008 r. reklam Podatnika w postaci naklejek na samochodzie rajdowym Fiat Punto S 2000 (G. M.), Suzuki Swift (R. B.) i Renault Clio (K. R.) banerów reklamowych, ulotek i promowania firmy w mediach. Zeznania te uznano za niespójne, często wzajemnie sprzeczne, a wręcz negujące twierdzenia strony co do realizacji umowy.

Ponadto G. G., jedyny kierowca rajdowy przyznający się do udziału w realizacji umowy, nie mógł świadczyć usług w niej przewidzianych, gdyż nie startował podczas rajdów: P., K., K., O., D. oraz w Rajdzie M..

Także przedstawiona przez Podatnika dokumentacja zdjęciowa wzbudziła wątpliwości organu kontroli skarbowej, gdyż zdjęcia przedstawiającego baner reklamowy nie można było zidentyfikować pod względem daty i miejsca jego wykonania. Porównanie pozostałych zdjęć ze zdjęciami wykonanymi na rajdzie S, B, dla innej firmy, która również zleciła Klubowi usługi reklamowe podczas sezonu rajdowego 2008 r. wykazało, że przedstawiają one te same ujęcia (kadry) przedmiotowego samochodu. Różnica pomiędzy nimi polega na tym, że w tym samym miejscu i czasie na samochodzie oraz na płotku okalającym boks serwisowy znajduje się logo odpowiednio różnych firm. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że nie jest możliwe, aby w tym samym czasie (na co wskazują pozycje postaci ujętych w kadrze), w tych samych miejscach na karoserii samochodu wystąpiły dwie różne reklamy zwłaszcza, że firma "R,", jako jeden z głównych sponsorów zawodnika G. G., miała w całym sezonie rajdowym 2008 r. zarezerwowane dla swojej reklamy stałe miejsce na samochodzie Fiat Grande Punto S2000.

Brak wiarygodności przedstawionych przez stronę zdjęć potwierdzają również filmy produkcji TVP S.A. Oddział w R. oraz zdjęcia i filmy pozyskane z Internetu, które jednoznacznie wskazują, że tylne błotniki samochodu G. G. oklejone były reklamą "R." natomiast maska i klapa bagażnika reklamą "S.", a nie logiem Zakładu, jak przedstawiają to zdjęcia przedłożone przez stronę postępowania. Gromadząc materiał dowodowy pochodzący z Internetu zwracano uwagę, aby pochodził on z różnych portali, od różnych autorów, przedstawiał różne odcinki danego rajdu oraz samochody rajdowe z każdej strony, koncentrując się w szczególności na samochodzie G. G.. Na fotografiach samochody przedstawione są w różnych ujęciach, na różnych odcinkach rajdu i na każdym z nich. W tych samych miejscach, występowały te same reklamy. W parkach serwisowych, oprócz rozpoznanych banerów z logo "R.", wyróżniających teren przeznaczony dla zespołu G. G. nie stwierdzono innych banerów reklamowych. Logotypy firm na kombinezonie G. G. i pilota P. M., były identyczne podczas wszystkich rajdów 2008 r. Nie stwierdzono na nich przyczepionych na rzepach znaczków z logo Zakładu pomimo istnienia wolnych miejsc na tego typu reklamy, również w miejscu, w którym widoczne jest ono na ulotce reklamowej przedłożonej przez samego kierowcę podczas przesłuchania.

Ponadto na nagraniach filmowych pochodzących ze zbiorów Archiwum Programowego TVP uwidoczniony jest każdy etap rajdu, przedstawione są fragmenty trasy i widoczne przy nich banery reklamowe, rozwieszone w miejscach, w których mogła je ująć kamera telewizyjna. Wymienione filmy przedstawiają również wywiady z zawodnikami, w tym parokrotnie wywiady z G. G. - przeprowadzane niemalże po każdym przejechanym etapie rajdu. Na zgromadzonych materiałach filmowych brak jest, wykonanej w jakiejkolwiek formie, reklamy Zakładu. Loga Zakładu nie stwierdzono na bramkach startowych, na metach, nie ma go na kombinezonach kierowcy i pilota oraz ich samochodzie rajdowym. Również na trasach odcinków specjalnych oraz w ujętej przez kamerę telewizyjną strefie serwisowej nie stwierdzono banerów reklamowych kontrolowanego Zakładu.

Na tej podstawie stwierdzono, że na samochodach, w parkach serwisowych, na kombinezonach, logotypy firm nie zmieniały się w trakcie rajdu a banery reklamowe rozwieszane na trasach pozostawały bez zmian podczas trwania poszczególnych imprez. Na wszystkich samochodach reprezentujących Klub w trakcie sezonu 2008 r. reklamy w czasie trwania poszczególnych rajdów były identyczne a prawa i lewa strona karoserii przedstawia logotypy tych samych firm w odbiciu lustrzanym.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 20 grudnia 2013 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że jedynymi, okazanymi przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego dokumentami mającymi związek z realizacją umowy z dnia 7.01.2008 r. były zaewidencjonowane w rejestrze nabyć faktury VAT oraz przelewy bankowe. Na fakturach dokumentujących sporne zdarzenia gospodarcze nie wyszczególniano wykonanych usług, a jedynie odsyłano do zawartej umowy ("rachunek za wykonanie usługi reklamowej zgodnie z umową z dnia 7.01.2008 r.").

Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe. Na podstawie ponownego przesłuchania Podatnika stwierdził, że praktycznie nie stawiał on żadnych wymogów wykonawcy odnośnie ilości, wielkości i rozmieszczenia reklam na samochodzie rajdowym, czy ilości i rozmieszczenia banerów na trasie rajdów. Nie podejmował żadnych działań zmierzających do niezależnej od wykonawcy weryfikacji świadczonych usług. Jedynym dowodem, na którym podatnik opierał swoje przekonanie o realizowaniu usług reklamowych na jego rzecz, były dostarczane przez zleceniobiorcę zdjęcia. Jednak z obszernej, według zeznań strony, dokumentacji, jaką miał w tym zakresie dysponować, pozostały tylko te, do których wykonania i przekazania nie przyznaje się żaden z przedstawicieli Klubu, a którym wiarygodności zasadnie odmówił organ I instancji.

Dalej organ odwoławczy zauważył także, że z protokołu kontroli w Klubie wynika, iż nie wykazał on żadnych kosztów związanych z prowadzoną działalnością reklamową. Jedyne koszty wykazane w 2008 r. związane były z organizacją Rajdu R., a do ich poniesienia Klub był zobligowany umową zawartą z Automobilklubem R.. Na mocy tej umowy Klub zobowiązany był realizować zobowiązania wynikające z umowy o współpracy w zakresie organizacji imprezy sportowej, zawartej pomiędzy P. z siedzibą w W. a Automobilklubem R.. Z treści tych dokumentów wynika, że P. udzielał w formie pisemnej uprawnień do prowadzenia kampanii reklamowych w trakcie RSMP. Klub nie posiadał pisemnej zgody na prowadzenie usług reklamowych w trakcie RSMP w 2008 r., poza Rajdem R., nie miał więc wpływu na rozmieszczenie w trakcie rajdów banerów reklamowych na starcie, mecie, na trasie przejazdu, odcinkach specjalnych i bramkach startowych, gdyż w tych miejscach znajdują się tylko reklamy dopuszczone przez organizatora danej imprezy. Z protokołu kontroli w Klubie wynika również, że w sprawie reklamy na samochodzie G. G. zawarta została umowa pomiędzy F. S.A., Klubem i G. G. z dnia 06.03.2008 r. (zwana dalej umową trójstronną), obejmująca rajdy wymienione również w umowie z dnia 7.01.2008 r. pomiędzy Zakładem a Klubem. Umowa precyzuje obowiązek umieszczenia na samochodzie G. G. reklam firm wymienionych w jej załączniku (14 nazw), obliguje Klub do obsługi serwisu prasowego, zapewnienia materiału zdjęciowego a także do obrandowania parku serwisowego zgodnie z wymogami F.. Stanowi również, że zespół wystawiony przez Klub będzie startował w RSMS pod nazwą X. Głównym elementem banerów jest nazwa tego zespołu, a na dolnym pasie banneru wymienione są trzy firmy spośród wymienionych w załączniku do umowy trójstronnej. W związku z tym uznano, że wygląd zagrody serwisowej oraz oklejeń samochodu (w trakcie pobytu w zagrodzie serwisowej) uniemożliwiają uznanie przedłożonych przez stronę zdjęć za autentyczne w części dotyczącej uwidocznionych na nich logotypów Zakładu. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdopodobnym jest, by z uwagi na zawarte w umowie wymogi F. co do obrandowania parku serwisowego i oklejeń samochodu G. G., na rajdach objętych umową trójstronną, w tym na Rajdzie R., możliwe było zastąpienie (przeklejenie) reklam firm wskazanych w umowie trójstronnej.

W związku z tym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie stwierdził, że Klub nie wywiązał się z umowy z dnia 7.01.2008 r. na świadczenie usług reklamy na rzecz Zakładu. Jedynie w odniesieniu do Rajdu R. istniały dokumenty mogące świadczyć o wykonaniu usług reklamy w pewnej części. Wiarygodna reklama Zakładu widnieje tylko w Informatorze dostarczonym przez stronę oraz w Przewodniku Rajdowym i Książce Drogowej, włączonych do sprawy przez organ odwoławczy.

Powołując się na treść art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, Organu uznał, że dla prawidłowego skorzystania z prawa do odliczenia niewystarczającym jest otrzymanie przez podatnika faktury, lecz przede wszystkim wykonanie usługi.

W skargach Podatnik podniósł, że organy podatkowe nie wykazały, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z niewykonaniem usługi przez kontrahenta skarżącego. Strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu. Kontrolujący odmówili wiarygodności kluczowemu świadkowi – G. G. mimo, że jego zeznania były dokładne i wyjaśniały szereg wątpliwości w sprawie.

Zaznaczono, że kontrolujący dysponowali materiałem filmowym już zmontowanym, gotowym do emisji, na którym był jedynie fragmentaryczny obraz tego co działo się na torze. Organy podatkowe nie wyjaśniły na jakiej podstawie uznały, że zdjęcia dotyczące Zakładu skarżącego są przerobione. Ponadto większość z dopuszczonych jako dowód zdjęć przedstawia samochód z przodu i z jednego boku. Brak jest zdjęć tyłu auta. Na zdjęciach nie widać w jakich godzinach były robione, na jakich etapach.

Zdaniem skarżącego organ, nabierając wątpliwości co do wykonania usług reklamy powinien był wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Brak tego działania doprowadził do naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono także, iż pomimo, że organ przyznał, że istnieją dowody na wykonanie usługi reklamy na Rajdzie R., to odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku z faktur dotyczących tych wykonanych i potwierdzonych usług.

2. Oddalając powyższe skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe prawidłowo. Uzyskano i oceniono wszystkie dowody, których uzyskanie było możliwe, a zarazem konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Podkreślono, że co prawda ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, jeżeli jednak strona powołuje się na takie możliwości dowodowe, które jednak posiada tylko ona a nie organ, to wówczas na niej ciążyć będzie obowiązek ich przedstawienia. Pozostawienie bowiem obowiązku dowodowego dalej na organie przeczyłoby racjonalności prowadzenia postępowania dowodowego, gdzie organ musiałby uzyskać dowody, do których nie posiada dostępu tylko dlatego, że powołała się na nie strona, zaś ich brak miałby być dla niej okolicznością korzystną. W takiej więc sytuacji to na stronie ciążyć będą obowiązki przedstawienia i dołączenia do akt sprawy stosownych dowodów.

W ocenie Sądu brak było podstaw do uznania, aby o naruszeniu przepisów dotyczących postępowania dowodowego stanowiło nie przeprowadzenie dowodu mającego wskazać, czy w trakcie wykonywania umowy o czynności reklamujące rok 2008 r wzrosła liczba klientów firmy Zakładu.

Sąd uznał także, że organy podatkowe nie naruszyły art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten pozostawiając organowi swobodę do skorzystania ze statuowanej w nim instytucji wskazuje jednak, że chodzi o to, czy dany stosunek prawny lub prawo istniało. Przez stosunek prawny rozumieć należy również istniejące zobowiązanie, którym może być także umowa zlecenie czy też o dzieło. Istotą tego rodzaju postępowania jest ustalenie przez sąd powszechny, czy strony zawarły wiążącą prawnie umowę, czy dochowano formy, czy oświadczenia woli były pozbawione wad, czy nie zachodzi nieważność umowy, czy jest ona prawnie skuteczna. W procesie tym chodzi więc o istnienie samego stosunku prawnego lub prawa, a nie to czy strony wykonały wynikające z umowy obowiązki. W rozpoznawanej sprawie nie jest zaś kwestionowane, iż pomiędzy wyżej wskazanymi podmiotami doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług reklamowych. Organy ustaliły natomiast, że sporna umowa nie została faktycznie wykonana.

W uzasadnieniu omówiono poszczególne dowody. Zgodzono się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w R., że dowody potwierdzające fakt wykonania umowy były niewiarygodne, gdyż pochodzą od osób ściśle ze sobą powiązanych, zainteresowanych potwierdzaniem tego faktu, natomiast nie znajdują one potwierdzenia w dowodach obiektywnych pochodzących od osób aktualnie nie związanych z M.. Wszystkie osoby potwierdzające fakt wykonywania usług (w tym Podatnik) są członkami tego klubu, a więc słusznie ich zeznania zostały zweryfikowane w świetle innych dowodów. Dowody te nie potwierdzają stawianych przez nich tez. W materiałach filmowych i zdjęciowych nie znaleziono potwierdzenia reklamowania Zakładu przez Klub. Reklamy tej firmy nie były uwidocznione ani na samochodzie, ani na banerach wokół trasy, czy parku serwisowym. To samo dotyczy zdjęć. Zważywszy na obszerność tych materiałów nie można przyjąć, że na skutek niekorzystnego ułożenia kamery pozostały one poza kadrem.

Wynikająca z tych materiałów teza o braku realizacji umowy znajduje potwierdzenie w innych dowodach. W tym zakresie istotne są zeznania członków dwóch pozostałych załóg (oprócz G. G.), mających brać udział w rajdach w ramach M.. Przesłuchani R. K. i M. R. nie potwierdzili, aby na swoich samochodach posiadali logo firmy T., która miała być reklamowana przez Klub. Ten fakt, jak słusznie przyjmują organy podatkowe, jest kolejnym dowodem świadczącym o niewykonywaniu umowy.

Zwrócono także uwagę na zeznania Prezesa Automobilklubu R. M. D., który jako osoba postronna, znająca środowisko sportów motorowych i orientująca się w obowiązujących w nim regułach reklamy i sponsoringu podał, że nie słyszał o procederze przeklejania logo reklamodawców na samochodach występujących w rajdach zawodników. Zeznania jego, zgodnie z tym co twierdzą organy, w całokształcie dowodów pozwalają na nie uwzględnienie twierdzeń G. G., czy też J. N., że reklamy takie były przeklejane. Przeczące takiej praktyce zeznania M. D. korelują bowiem z powyższymi dowodami, jak też materiałem zdjęciowym, na którym nie ujawniono takich reklam.

Podkreślono, że o naruszeniu przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej nie może świadczyć nie przesłuchanie osób rejestrujących materiał filmowy z poszczególnych rajdów, czy też wykonujących zdjęcia fotograficzne odnośnie utrwalonych treści, z uwzględnieniem kiedy ich dokonali, na jakim odcinku. W tym bowiem materiały te pochodziły sprzed kilku lat, a podatnik nie kwestionował ich autentyczności.

Stwierdzono także, iż wymienienie firmy T. na jednym informatorze z jednego rajdu nie może świadczyć o wykonaniu umowy reklamowania firmy Podatnika przez 10 miesięcy o łącznej wartości 600.000 złotych netto, zwłaszcza, że to Podatnik drukował ten informator.

Zaznaczono również, że wykonujący usługę Klub nie wykazał żadnych kosztów wykonywania usługi reklamowania, nie dokonał odliczeń VAT, a przecież wykonie ulotek reklamowych, podwójnych oklein samochodu musiało generować koszty. Brak wykazania takich kosztów potwierdza tezę stawianą przez organy.

Zwrócono także uwagę na drugą ważną okoliczność, jaką ustalił organ podatkowy, a więc brak dobrej wiary Podatnika co do wykonywania usług reklamowych zleconych przez niego Stowarzyszeniu M.. W tym zakresie organy analizując zeznania P. T., oraz pozostały materiał dowodowy organy prawidłowo przyjęły, że co najmniej powinien on wiedzieć, że umowa nie została wykonana. Świadczyły o tym okoliczności zawarcia umowy, przynależność do M.., brak jakiejkolwiek kontroli nad wykonaniem tejże umowy, bowiem samo posiadanie kilku zdjęć (o cechach fotomontażu) nie jest właściwym sprawdzaniem wykonania umowy. Podatnik płacił za wykonanie umowy kwotę 60.000 netto złotych miesięcznie i jak słusznie zauważyły organy, nie żądał sprawozdań z rajdów, zdjęć, materiałów filmowych, ulotek, nawet informacji jakie rajdy były w danym miesiącu, jakie załogi brały udział, gdzie były banery, jak wyglądały reklamy na samochodzie. Po umożliwieniu mu przedstawienia stosownych dowodów nie skorzystał z takiej możliwości.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd I instancji uznał, że organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust.3a pkt 4 lit a ustawy o VAT , który wyłącza możliwość skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 86 ustawy o VAT w sytuacji wystawienia tzw. pustych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawienie pustej faktury VAT powoduje konieczność zapłaty podatku w niej ujętego, ale w trybie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego od nie zaistniałej czynności.

Zaakceptowano przy tym dotychczasowe poglądy przedstawiane w powyższym zakresie przez ETS, co uzasadniało odstąpienie od wystąpienia do niego z pytaniem prejudycjalnym.

3. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W oparciu podstawę określoną art. 174 pkt l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami adrninistracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012.270 dalej jako: ppsa) zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcie, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane w całości.

Natomiast w oparciu o przesłankę z art. 174 pkt 2 ppsa zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 145 § l pkt l lit. c oraz art. 151 ppsa w związku z art. 120, art 121 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonych decyzji oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę na zasadę neutralności podatku VAT, która stanowi fundamentalne prawo podatnika, a nie jego przywilej. Ponadto wskazano, że zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT powinno się odbywać z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym kontekście wskazano na wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Fen EOOD C-18/13 w którym TSUE przypomniał, że można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia pod warunkiem, iż zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w VAT popełnionym, przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług.

Także w orzeczeniu wydanym w sprawie C-642-463/11 Trybunał uznał, że nie można wymagać od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. Natomiast należy uwzględnić fakt, czy nabywca wiedział (lub powinien był wiedzieć), że dana transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o VAT. Podobne stanowisko TSUE prezentował także we wcześniejszych wyrokach (np. w połączonych sprawach C 354/03, C 355/03 i C 484/03, sprawach C 409/04 i C 271/06, a także w sprawach połączonych C 439/04 i C 44/04).

Również w sprawach połączonych Mahageben i Peter David (C-80/11, C-142/11), Trybunał wskazał jednoznacznie, iż jedynie istnienie świadomości co do oszustwa podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem.

Analizując te orzeczenia zwrócono uwagę na prezentowane w piśmiennictwie poglądy, zgodnie z którymi obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo do odliczenia, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Jeśli nie doszło do dostawy lub świadczenia usługi to nie ma odliczenia. Ponadto konieczna jest prawidłowa faktura. I to są wszystkie wymagania, które musi spełnić podatnik. To nie on ma udowodnić, że spełnia wymogi. Jeśli organy podatkowe chcą pozbawić podatnika prawa odliczenia to muszą wydać decyzję. W decyzji organ powinien udowodnić, a więc np. wskazać, że podatnik wiedział o oszustwie albo powinien wiedzieć ponieważ są na to określone dowody i argumenty.

Wymogi te nie zostały, zdaniem autora skargi kasacyjnej spełnione w niniejszej sprawie. Organy nie udowodniły, że Skarżący był w ziej wierze i wiedział, że uczestniczy w oszukańczym procederze, natomiast WSA swoim wyrokiem to usankcjonował. Skarżący podjął czynności zmierzające do sprawdzenia wykonania umowy, domagał się materiałów od wykonawcy, i je otrzymywał sukcesywnie, był na odcinku Rajdu R., gdzie widział swoją reklamę, wykonawcy zdawali mu również ustne relacje, także na ich polecenie dodrukowywał ulotki rozdawane na rajdach. Żadne okoliczności sprawy nie wzbudzały wątpliwości, brak było okoliczności, z których Skarżący mógłby przypuszczać, że jest oszukiwany i płaci za usługę, która nie jest wykonywana prawidłowo, zgodnie z umową. Tym bardziej nie mógł podejrzewać wprowadzenia go w błąd przez M., gdzie osobiście również widział na kombinezonie G. G. logo swojej firmy - organowi została również przekazana ulotka, gdzie na kombinezonie G. G. jest logo T.. Zatem biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że strona skarżąca nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie byty dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie bezpodstawnie zaaprobował to stanowisko stawiając znak równości między transakcjami obciążonymi ryzykiem gospodarczym, a transakcjami dokonywanymi w celu oszustwa podatkowego, o którym podatnik dokonujący danych transakcji wiedział. Organy podatkowe nie były zainteresowane ustaleniem czy podatnik działał w dobrej wierze do kontrahenta. Organy skarbowe przyjęły domniemanie faktyczne - stwierdzając brak działania w dobrej wierze, a WSA usankcjonował powyższe naruszenia.

Podkreślono także, iż Skarżący wniósł na rozprawie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni art. 63, art. 178 ust. l lit. a, art. 226 ust. l pkt 6, art. 242 i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. l) o następującej treści:

"Czy w sytuacji gdy wykonanie tak specyficznej usługi jaka w przedmiotowej sprawie niezgodnie z umową dla podatnika (wykonanie częściowe), który zawarł umowę w dobrej wierze, nie wiedząc o oszustwie popełnionym przez wykonawcę i będąc wprowadzonym przez niego w błąd, zasada neutralności podatku VAT, nie powoduje utraty przez tego podatnika prawa do odliczenia podatku? W sytuacji gdzie nie doszło do uszczuplenia podatku VAT z postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wynika, że podmiot wykonujący usługę ujął wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż w deklaracji i odprowadził podatek."

W uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się w ogóle do tej kwestii, przemilczał tą kwestię, pomimo że na rozprawie odmówił wystąpienia z takim pytaniem.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania wskazano, że samo postępowanie w sprawie było prowadzone z góry powziętym założeniem organu podatkowego, z automatu, gdzie ten sam organ prowadził kilka podobnych spraw. Okoliczności sprawy świadczą o tym, że strona nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony poprzez przyjęcie, że transakcje strony skarżącej w zakwestionowanym zakresie, nie były dokonywane w dobrej wierze co do ich rzetelności.

Bezzasadnie odmówiono wiary zeznaniom świadków G. G., Z. G. oraz J. N., a oparto się na zeznaniach P. M. i M. D.. Bezkrytycznie uznano, że skoro ci dwaj ostatni świadkowie nie zauważyli procederu przeklejania reklam, to można odmówić wiary osobom, które zeznały, że faktycznie dokonywały tej czynności.

Bezkrytycznie oparto się także na zdjęciach i zmontowanych już nagraniach filmowych, nie ustalono natomiast, kto był ich autorem, nie przesłuchano tych osób i nie zwrócono się o materiały źródłowe. Pominięto fakt, że nie pokazują one całego samochodu. Nie uwzględniono praktyki i specyfiki rajdów samochodowych. Zwrócono uwagę, że zdjęcia wskazują jedynie na możliwość fotomontażu, ale okoliczność ta nie została udowodniona.

Podkreślono, że sam organ wskazuje, iż istnieją dowody na wykonanie części usługi reklamy na Rajdzie R., jednak pomimo tego odmawia podatnikowi prawa odliczenia podatku z faktur dotyczących tych wykonanych i potwierdzonych dowodami usług. Organy podatkowe nie były zainteresowane ustaleniem czy podatnik działał w dobrej wierze, a jedynie bezkrytycznie z pominięciem okoliczności sprawy przyjęto, że Pan T. zdawał sobie sprawę z nie wykonania usługi.

Nie dążono do ustalenia faktu istnienia dobrej czy złej wiary, a także czy usługi nie były wykonane w całości czy tylko w części. Częściowe wykonanie usługi w ogóle nie zostało wzięte pod uwagę przez organy.

Takie postępowania stanowiło zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie, wyrażonych w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasad legalizmu i praworządności. Naruszono także art. 121 § 1 tej ustawy.

4.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania . W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowa argumentację

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przy ustalaniu stanu faktycznego, jak też przepisów prawa materialnego, należy w pierwszej kolejności odnieść się do naruszenia norm proceduralnych. Warunkiem poprawnego zastosowania norm prawa materialnego jest bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Autor skargi kasacyjnej stawia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Sąd I Instancji bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika natomiast, że Strona upatruje naruszenia tych przepisów poprzez uznanie za nieprawdziwe twierdzeń Podatnika dotyczących wykonania spornej umowy o świadczenie usług reklamowych, co było następstwem prowadzenia postępowania z góry przyjętym założeniem, że faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji. W konsekwencji wadliwie oceniono zeznania świadków i oparto się na budzących wątpliwości materiałach filmowych i zdjęciowych, przy czym wątpliwości te pomimo wniosków strony nie zostały wyjaśnione.

Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Art. 120 Ordynacji podatkowej wprowadza do postępowania podatkowego zasadę legalizmu, zgodnie którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza ona, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00, LEX nr 47930).

Natomiast przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Realizacja tej zasady w zakresie przepisów procesowych wiąże się z przestrzeganiem przez organ reguł rządzących tym postępowaniem, zaczynając od zasad ogólnych poprzez rozwiązania przyjęte w przepisach szczególnych. Realizacja tej zasady następuje w sytuacji gdy strona może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody które przemawiają za pozytywnym dla niej załatwieniem sprawy (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 455). Zasada ta przemawia także za rozstrzyganiem na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego.

Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do oceniania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się zatem do zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego.

Zebrany w sprawie materiał dowody nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

W szczególności bezpodstawne jest twierdzenie, że postępowanie podatkowe było prowadzone z góry przyjętym założeniem, że faktury wystawione przez Klub M. nie dokumentowały faktycznych transakcji. Skarżący miesza bowiem tendencyjność postępowania dowodowego z faktem, iż organy podatkowe wiedziały, że podmiot ten wystawiał puste faktury także dla innych podatników. W sytuacji bowiem, gdy organy podatkowe ujawnią taką praktykę, naturalną konsekwencją jest sprawdzenie kontrahentów takiego podatnika pod kątem rzetelności faktur będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

Organ dokonał także prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W nauce prawa podatkowego zwraca się uwagę na konieczność dołożenia starań, aby swobodna ocena dowodów nie przekształciła się w samowolę. Dlatego też musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Regułami tymi są:

- opieranie się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa (np. pomoc prawna)

- dokonywanie oceny w oparciu o wszechstronna analizę całokształtu materiału dowodowego

- dokonywanie przez organ oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód, tego co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 szczególną moc dowodową (patrz B. Adamiak Ordynacja Podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław k. 657).

W omawianej sprawie organy podatkowe zastosowały się do powyższych reguł. Bardzo wnikliwie oceniono zeznania poszczególnych świadków, wyjaśniono czy dano im wiarę i w jakim zakresie, a także obszernie uzasadniono stanowisko w tym zakresie. Nie dając wiary zeznaniom G. G. , Z. G. i J. N., zwrócono uwagę na sprzeczności w ich zeznaniach dotyczących sposobu przeklejania rzekomych naklejek reklamowych, a także ilości samochodów na których zostały umieszczone. Słusznie wskazano także na sprzeczność zeznań tych osób, nie tylko z zeznaniami pozostałych świadków, ale także materiałem fotograficznym i filmowym, a co najważniejsze z wymogami wynikającymi z umowy zawartej w dniu 6 marca 2008 r pomiędzy F. SA, Klubem, oraz G. G., która dokładnie określała wygląd, zarówno samochodów jak i parku serwisowego. Co więcej zeznania świadków, którym organ dał wiarę, materiał filmowy i zdjęciowy wyraźnie świadczą, o tym, że w czasie rajdów realizowana była trójstronna umowa z dnia 6 marca 2008 r a nie umowa zawarta pomiędzy Klubem a Zakładem Podatnika w dniu 7 stycznia 2008 r. Na to nakładał się jeszcze brak kosztów wykonania umowy po stronie Klubu. W tym kontekście prawidłowo pominięto także wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania osób, które sporządzały dokumentację filmową i zdjęciową.

Bezpodstawny jest także zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że o prawdziwości twierdzeń świadka G. G. świadczy jego renoma i osiągnięcia jako zawodnika. Z zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że na ocenę wiarygodności świadków nie powinny mieć wpływu żadne okoliczności osobiste, a jedynie ocena samych wypowiedzi świadków. Nie można także zarzucać, wbrew twierdzeniom świadka P. M., że jako pilot nie widział banerów reklamowych i nie miał czasu dostrzec jakie reklamy znajdowały się na samochodzie w czasie gdy przebywał w strefie serwisowej i co się z nimi działo. Tym bardziej, że reklamy te miały być także na kombinezonach zawodników.

Gołosłowne są także zarzuty zgłaszane przez skarżącego w stosunku do zeznań świadka M. D.. Nie można przy tym oceniając zeznania świadka stosować wykładni językowej poszczególnych użytych przez niego słów, ale należy, tak jak zrobiły to organy podatkowe, brać pod uwagę cały sens wypowiedzi i kontekst w jakim te słowa zostały użyte.

Prawidłowo określony został także przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. zakres postępowania dowodowego. Objęto nim bowiem nie tylko samo wykonanie spornej umowy, ale także działanie podatnika w dobrej wierze. Przedstawione przez organy podatkowe argumenty w sposób przekonywujący świadczą o tym, że podatnik powinien co najmniej wiedzieć, że umowa reklamowa nie była faktycznie realizowana przez Klub. Świadczą o tym takie okoliczności jak: prywatne relacje łączące strony umowy, okoliczności jej zawarcia, całkowity brak nadzoru nad jej wykonywaniem przy znacznej kwocie miesięcznych płatności z tego tytułu.

W prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym bezskuteczne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 88 ust 3a kt 4 lit a ustawy o VAT. Naruszenie tego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje przy tym w naruszeniu przede wszystkim w wykładni tego przepisu na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności podkreślić, że w orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni aprobuje powołane skardze kasacyjnej orzecznictwo TSUE.

Dotyczy to w szczególności sprawy C-33/13 Jagiełło przeciwko DIS w Łodzi. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający.

W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, w szczególności wyrokach: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD.

Stwierdzono w nich, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń.

Linię tę potwierdza cytowane w skardze kasacyjnej orzeczenie Maks Fen EOOD C 18/13, stwierdzono w nim, że Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo stwierdzić należy, że podatnik nie może obniżyć kwoty podatku lub żądać zwrotu różnicy podatku należnego o ile faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana, pod warunkiem jednak, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

W omawianej sprawie warunek ten został spełniony, jak wskazano bowiem wyżej organy podatkowe ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, o czym podatnik przynajmniej powinien wiedzieć. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odwoływanie się natomiast autora skargi kasacyjnej do przesłanki dobrej wiary po stronie nabywcy usługi nie może wywołać zamierzonego skutku, gdyż w omawianej sprawie nie została ona spełniona.

Ponieważ ani organy podatkowe, ani też sądy administracyjne nie kwestionowały dotychczasowe linii orzecznictwa TSUE, którego stosowanie w konkretnych sprawach należy do sądów krajowych, brak było podstaw do występowania z nowym pytaniem prejudycjalnym. Nie przemawia bowiem za tym specyfika usługi, jaka miała być w omawianej sprawie wykonana. Ponadto ustalony w sprawie stan faktyczny nie wskazuje w żadnej mierze, że podatnik został wprowadzony błąd przez swojego kontrahenta.

Nie można także uznać, że skoro organy podatkowe stwierdziły, że sporna usługa została jednak w pewnej części wykonana, to z uwagi na treść art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT należało w tym zakresie uwzględnić podatek naliczony. Zgodnie bowiem z art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku tylko częściowego świadczenia usługi do zastosowania tego przepisu konieczne jest ustalenie jak część podatku naliczonego określonego na fakturze odpowiada faktycznie wykonanej usłudze. W związku z tym w sytuacji gdy nie można określić, które usługi zostały wykonane, ani ustalić należności za nie, a wszystkie widnieją pod jedną pozycją na fakturze, organy podatkowe są uprawnione w takim przypadku pominąć prawo do odliczenia podatku VAT w całości ( patrz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 października 2012 r wydany w sprawie sygn akt I SA/Wr 905/12 LEX nr 1248281).

W omawianej sprawie wszystkie usługi reklamowe za cały miesiąc objęte były jedną fakturą i pomimo starań organów podatkowych podatnik nie umożliwił wydzielenia faktycznie wykonanej usługi i należności za nią.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 209 P.p.s.a.