Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2014 r. nr IPPB5/423-690/14-2/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: R. sp. z o.o. z siedzibą w W. ) – dalej zwana: "Skarżącą" lub "Spółką", zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do struktury cash poolingu.

Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wchodzącą w skład grupy kapitałowej A. (dalej: "Grupa"). Spółka zamierza zawrzeć z Bankiem umowę cash poolingu rzeczywistego (tj. umowę kreującą system zarządzania płynnością finansową podmiotów powiązanych kapitałowo, dalej: "umowa"). Stronami umowy, poza Skarżącą i Bankiem, będą również inne podmioty powiązane kapitałowo ze Skarżącą (w rozumieniu art. 11 ust. 5a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. z 2014r. poz. 851 ze zm.) dalej zwana u.p.d.o.p., wchodzące w skład Grupy (zwane dalej łącznie ze Skarżącą "uczestnikami").

Zarówno uczestnicy jak i Bank są podmiotami mającymi siedzibę na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Bank, który będzie świadczył na rzecz uczestników usługę cash poolingu nie będzie podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. z żadnym z uczestników.

Celem zawarcia umowy cash poolingu będzie stworzenie efektywnego systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz poprawa płynności finansowej uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych a także zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej uczestników.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny subrogacji, czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (przewidziany w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny /Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.).

Zgodnie z umową, struktura cash poolingu będzie funkcjonować w oparciu o następujące zasady: usługa cash poolingu świadczona będzie przez Bank na rzecz uczestników, którzy posiadać będą w Banku bieżące rachunki z udostępnionym limitem zadłużenia. Jeden z uczestników (inny niż Skarżąca) będzie pełnił funkcję Koordynującego struktury. Rozliczenia w strukturze będą dokonywały się poprzez przeznaczony do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Koordynującego, nazywany Rachunkiem Głównym. Dodatkowo Koordynujący będzie posiadał Rachunek Pomocniczy, na którym wykazywane będzie końcowe saldo netto wszystkich Rachunków Głównych biorących udział w strukturze cash poolingu. Jednocześnie, każdy z pozostałych uczestników będzie posiadać przypisany mu jeden Rachunek Główny prowadzony przez Bank. Wszystkie rachunki bankowe wymienione powyżej będą mogły służyć także pozostałym operacjom gospodarczym Koordynującego oraz pozostałych uczestników.

Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności: Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego; Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną); Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (saldo netto).

W przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego; ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego.

Następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych Uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych Uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera. Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowaniu nie będzie podlegało saldo występujące na Rachunku Pomocniczym Koordynującego.

Subrogacja (wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela w rozumieniu art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego) dokonywana będzie wyłącznie na linii Koordynujący-uczestnik oraz uczestnik-Koordynujący, w tym sensie, że Koordynujący będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec uczestnika, albo uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Koordynującego.

Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, możliwe jest, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego, w ramach struktury będą odbywały się automatyczne transfery zwrotne. Podstawą dokonywanych transferów zwrotnych będzie zwrot wzajemnych wierzytelności wynikających z subrogacji.

Wraz z wstąpieniem w prawa Banku oraz nabyciem jego wierzytelności, uczestnicy (w tym także Koordynujący) będą uzyskiwać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach usługi cash poolingu, każdy z uczestników nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego limitu zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego każdy inny uczestnik usługi cash poolingu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania limitu zadłużenia przez Koordynującego.

Z tytułu udostępnienia usługi cash poolingu Bank będzie otrzymywał od Koordynującego wynagrodzenie. Możliwe będzie również, że Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie także od pozostałych uczestników usługi cash poolingu. Koordynujący, ani żaden z uczestników nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa, udostępnienia oraz organizacji usługi cash poolingu.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała trzy pytania:

1. Czy czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dokonywane pomiędzy poszczególnymi uczestnikami tego systemu (w tym Spółką) oraz Bankiem będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

2. Czy przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) będą miały zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61u.p.d.o.p.?

3. Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling)?

Niniejsza sprawa dotyczy pytania nr 2 i nr 3.

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka podkreśliła, że w jej ocenie przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez nią w związku z dokonywaniem czynności w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Zaś przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 3 wskazała, że nie będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25 września 2014r. uznał stanowisko Spółki w zakresie konsekwencji podatkowych jej przystąpienia do struktury cash poolingu, w tym: zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że w jego ocenie opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Niniejsza sprawa dotyczy bowiem przekazywania środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Organ nie zgodził się z argumentami Spółki, że transfery środków pieniężnych dokonywane w ramach cash poolingu nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę w świetle art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., bowiem brak możliwości zidentyfikowania drugiej strony transakcji oraz brak możliwości skonkretyzowania przedmiotu transakcji. Zdaniem organu jest to usługa bankowa. Nie ma tym samym żadnego problemu, w celu ustalenia przelewów - transferów - dokonywanych przez poszczególnych uczestników w ramach umowy cash poolingu.

Ponadto uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych (por. wyrok WSA w Lublinie z 18 lutego 2011r., I SA/Lu 736/10 oraz z 17 grudnia 2010r., I SA/Lu 527/10).

Podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach. Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Zatem w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach przedstawionego systemu zarządzania płynnością finansową - cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie. W kontekście przedstawionej struktury cash poolingu nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b tej ustawy.

Odnosząc się do pytania nr 3 organ powołał się na art. 9a ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Następnie wyjaśnił, że aby mógł powstać wymóg sporządzania dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników struktury (w tym Spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash poolingu, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Zdaniem organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem w związku z uczestnictwem Spółki w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione ich zastosowanie w wyniku uznania, że w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) dojdzie do zawarcia przez Spółkę umowy pożyczki;

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione jego zastosowanie w wyniku uznania, iż w związku z przystąpieniem do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling), Skarżąca będzie podlegać obowiązkowi dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi;

- art. 14a, 14c, 14e oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej w sprawie w oparciu o nieprawidłową rozszerzającą wykładnię art. 16 ust. 7b oraz art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a także niezapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego w związku z nieuwzględnieniem w wydanej interpretacji korzystnych dla Spółki orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych wydanych w sprawach o podobnym stanie faktycznym, co stanowiło naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej, ani na etapie zawarcia umowy cash poolingu, ani też w chwili dokonywania poszczególnych rozliczeń przy zastosowaniu mechanizmu subrogacji nie dojdzie pomiędzy uczestnikami do transakcji udzielenia pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Skarżąca zaznaczyła, że w momencie zawarcia umowy cash poolingu nie dochodzi w szczególności do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu (pożyczkobiorcy) oraz do wzajemnego zobowiązania pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. Uczestnicy biorący udział w systemie cash poolingu wyrażą jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie będą jednakże posiadać z góry wiadomości, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z pozostałych uczestników. Oznacza to, że w chwili zawarcia umowy cash poolingu nie będą znane: ani druga strona transakcji ani też jej przedmiot, z uwagi na to, iż źródłem, z którego będzie zasilany rachunek o saldzie ujemnym, będzie rachunek zbiorczy (tj. Rachunek Pomocniczy Koordynującego), na którym gromadzone będą wolne środki wszystkich posiadających je podmiotów uczestniczących w strukturze.

Zdaniem Skarżącej potencjalna możliwość następczego ustalenia faktycznego przebiegu dokonywanych przepływów pieniężnych, na którą zwraca uwagę Minister Finansów nie zmienia zasadniczej okoliczności, iż w chwili składania oświadczeń woli o zawarciu umowy cash poolingu (a więc w chwili miarodajnej dla oceny, czy doszło do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) uzyskanie takiej wiedzy nie będzie możliwe.

Skarżąca podkreśliła, że w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Przyjęcie logiki, którą kierował się Minister Finansów przy ocenie skutków podatkowych umowy cash poolingu prowadziłoby w ocenie Skarżącej do absurdalnego wniosku, iż każde ulokowanie wolnych środków finansowych przez osobę prawną (np. poprzez założenie "zwykłego" rachunku bieżącego w banku) prowadziłoby do udzielenia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej organ w sposób nieuprawniony uznał, iż jej uczestnictwo w systemie cash poolingu utożsamiać można z udzieleniem pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wykraczając tym samym poza literalne brzmienie tego przepisu. W konsekwencji błędnie uznał, że w odniesieniu do Skarżącej mogą w pewnych przypadkach znaleźć zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.). Tymczasem Skarżąca powinna być uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty odsetek wypłaconych z tytułu rozliczeń dokonywanych w ramach systemu cash poolingu bez jakichkolwiek ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów nie uzasadnił dlaczego umowa cash poolingu lub poszczególne rozliczenia dokonywane przez uczestników w ramach struktury cash poolingu należy traktować jako "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów nie odniósł się do szczegółowej argumentacji Skarżącej, a jedynie ograniczył się w tym zakresie do ogólnych twierdzeń, iż celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy i w tym zakresie posiada ona cechy zbliżone do umowy pożyczki. Tymczasem "transakcjami" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. będą jedynie usługi związane z obsługą systemu zarządzania płynnością finansową świadczone przez Bank na rzecz uczestników. W tym przypadku, nie będą jednak występować powiązania pomiędzy Bankiem a uczestnikami w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., których istnienie jest inną konieczną przesłanką powstania obowiązku dokumentacyjnego na gruncie art. 9a u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej, nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem rozliczeń w ramach systemu zarządzania płynnością finansową (cash poolingu). Bez znaczenia pozostanie przy tym przekroczenie progów istotności, wskazanych w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W ocenie Skarżącej Minister Finansów w sposób arbitralny zinterpretował stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego wskazane we wniosku. Doprowadziło to do błędnej oceny stanowiska Skarżącej poprzez przyjęcie, iż w przypadku rozliczeń dokonywanych na podstawie zawartej przez Skarżącą umowy cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a na Skarżącej ciążyć będzie z tego tytułu obowiązek dokumentacyjny, o którym mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Było to efektem uznania, że w ramach umowy cash poolingu będzie dochodzić pomiędzy Skarżącą a innymi uczestnikami do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W konsekwencji, odstępując od literalnego brzmienia art. 16 ust. 7b oraz art. 9a u.p.d.o.p., Minister Finansów dokonał błędnej, rozszerzającej interpretacji powyższych unormowań przez co naruszył podstawowe zasady działania organów podatkowych wynikające z przepisów O.p., mianowicie zasadę działania organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa (art. 120) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1).

W ocenie Skarżącej, wydanie interpretacji nastąpiło również z naruszeniem wynikającej z art. 14e O.p. zasady dążenia do jednolitości wydawanych interpretacji indywidualnych. Organ pominął bowiem w sposób arbitralny przywołane przez Skarżącą i odnoszące się do analogicznego stanu faktycznego interpretacje indywidualne oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest zgodne z prawem.

W sprawie sporne są dwie kwestie. Pierwsza dotyczy tego, czy przepływ środków w ramach cash poolingu pomiędzy uczestnikami tego systemu może zostać uznany za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym koszt odsetek wypłacanych przez Skarżącą podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Druga sporna kwestia dotyczy tego, czy Skarżąca będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi w ramach przedstawionego systemu cash poolingu.

Wymaga podkreślenia, że w powyższych kwestiach spornych wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 30 września 2015r., sygn. akt II FSK 3137/14, którego tezy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoje.

Odnosząc się do pierwszej spornej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wedle zaś art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. – definiujący umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wskazuje, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Należy szczególnie podkreślić, że powołany przepis art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p., definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c.

Sąd zauważa jednocześnie, iż w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż uczestnicy cash poolingu, w tym Skarżąca, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiotowa struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank Rachunkach Głównych Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Głównego Koordynującego. Bilansowanie sald na Rachunkach Głównych uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Bilansowanie będzie polegać na przeprowadzeniu przez Bank następujących czynności:

- Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego Rachunku Głównego) na koniec danego dnia roboczego;

- Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną);

- Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych (saldo netto);

- w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: a) dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Głównego Koordynującego na Rachunek Pomocniczy Koordynującego, b) ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z Rachunku Pomocniczego Koordynującego na rachunek Główny Koordynującego;

- następnie Bank będzie dokonywał transferu środków pieniężnych z rachunku Głównego Koordynującego na Rachunki Główne pozostałych uczestników (o saldzie ujemnym) lub transferu z Rachunków Głównych uczestników (wykazujących nadwyżki środków) na Rachunek Główny Koordynującego, dzięki czemu zarówno salda ujemne jak i dodatnie na Rachunkach Głównych będą bilansowane do zera.

W opisie stanu faktyczne wskazano także na sposób rozliczania odsetek. Odsetki te naliczane będą według tej samej stopy procentowej, która przysługuje Bankowi z tytułu niespłacenia wykorzystanego limitu zadłużenia w Rachunku Głównym przez uczestnika. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom będzie kalkulowana i rozliczana przez Bank. Jednocześnie Bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Na koniec okresu rozliczeniowego, Bank uznawał będzie Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych Koordynującemu odsetek lub odpowiednio obciążał Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktury. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama Spółka w skardze wskazywała, iż umowa cash poolingu miała na celu stworzenie systemu zarządzania płynnością finansową uczestników poprzez skoncentrowanie środków finansowych z jednostkowych rachunków i optymalnym zarządzaniu zgromadzonymi nadwyżkami pieniężnymi.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych i na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne) przy jednoczesnym wywodzeniu o braku pożyczek dla przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest niekonsekwencją przyjętą przez Skarżącą. Faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cashn poolingu nie oznacza, iż cash pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez Skarżącą je spełnia.

Skarżąca podnosi także, że uczestnicy wyrażają jedynie ogólną gotowość udostępniania środków finansowych innym podmiotom uczestniczącym w strukturze, nie wiedzą jednak czy ich środki zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości.

Jednakże fakt ten nie wpływa na to, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczą w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym Skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu - ustalenie określonego limitu - w niniejszej sprawie zera i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash pooling jest - jak wskazywała Skarżąca – cash poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym Skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne i korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego, korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni Skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Korzystanie przez Skarżącą z salda debetowego (ujemnego - sytuacja finansowa) spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Kwestia dokonywania automatycznych przelewów w ramach cash poolingu nie zmienia faktu, że cash pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za Skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Tym samym opisana we wniosku umowa cash poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do drugiej ze spornych kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu.

Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zatem, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi

w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1. dochodzi do transakcji,

2. transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz;

3. łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących

w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Niezależnie bowiem od sytuacji, gdy koordynatorem (Pool Leaderem) jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Należy wskazać na kwestie transferów dokonywanych w "ramach" cash-poolingu i zaakcentować, że transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych.

Powyższe ma o tyle znaczenie, że cash pooling, do którego przystąpiła Skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Występują więc rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (koordynatorem, Pool Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję koordynatora (Pool Leadera) powinny odzwierciedlać warunki ustalane: w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

W końcu zauważyć należy, że poglądy Skarżącej co do: a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, b) niewiedzy uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji oraz d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków – nie mają wpływu na uznanie umowy cash poolingu za umowę pożyczki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Skarżąca nie zwróciła uwagi, że w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany.

Wobec powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez dokonanie oceny stanowiska Skarżącej na podstawie rozszerzającej wykładni art 16 ust. 7b oraz art. 9a u.p.d.o.p. i z nieuwzględnieniem orzeczeń sądów jest bezzasadny.

W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.