Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-1143/15-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko P. , 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. kwotę 457zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 28 grudnia 2015 r. Skarżąca, Podatkowa Grupa Kapitałowa D. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe:

D. Sp. z o.o. (dalej: D.) oraz inne spółki z grupy kapitałowej D. (dalej: G. D.), tj.: D. – D. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o.. D. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową D. w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "ustawa") na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: umowa PGK), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W związku z zawarciem i rejestracją umowy PGK:

a) PGK będzie funkcjonowała w okresie trzech kolejnych lat podatkowych od 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2018 r.;

b) pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2016 r.;

c) w ramach PGK:

- D. jest spółką dominującą (dalej: Spółka Dominująca) w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz została wyznaczona jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z tejże ustawy z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- D. – D. Sp. z o.o.. K. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. są spółkami zależnymi (dalej razem jako: Spółki Zależne) w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka Dominująca posiada bezpośrednio co najmniej 95% udziałów w Spółkach Zależnych. Przedmiotem działalności spółek tworzących PGK jest w szczególności organizacja aukcji oraz sprzedaż dzieł sztuki. W konsekwencji, Spółka Dominująca oraz Spółki Zależne są właścicielami szeregu aktywów, których wartość rynkowa nie jest znana lub jest bardzo trudna do ustalenia, tj. obrazy, antyki, dzieła sztuki dawnej, współczesnej oraz najnowszej, jak również zabytkowa biżuteria (dalej: Dzieła Sztuki). Ponadto spółki tworzące PGK mogą posiadać inne aktywa, co do których nie jest znana ich aktualna cena rynkowa, takie jak udziały oraz akcje w innych spółkach kapitałowych. W szczególności te udziały oraz akcje mogą być obejmowane / nabywane w innych spółkach kapitałowych, które nie będą wchodziły w skład PGK (dalej: SPW). Przy czym udziały / akcje w SPW mogą zostać objęte / nabyte za wkład / wkłady pieniężne w taki sposób, że cena objęcia / nabycia udziałów w SPW określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez SPW będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona (jako wkład pieniężny) do SPW. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do SPW stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy SPW. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu o objęciu nowych udziałów.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi i Spółką Dominującą mogą być zawierane różnego rodzaju transakcje dotyczące wyżej wymienionych aktywów. W szczególności Spółka Dominująca oraz Spółki zależne mogą przenosić własność przedmiotowych aktywów na pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK. W takim przypadku (w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń), Dzieła Sztuki mogą być zbywane po cenie równej ich wartości bilansowej, a udziały, akcje i inne papiery wartościowe po cenie równej ich wartości nominalnej. Tak ustalone ceny mogą znacząco odbiegać od tych, które mogłyby być uzyskane na rynku (np. w wyniku przeprowadzenia aukcji). Należy przy tym wskazać, że:

- w relacjach pomiędzy innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK. Spółka Dominująca i Spółki Zależne będą stosować zasady rynkowe;

- w stosunku do Spółki Dominującej lub Spółek Zależnych nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Spółką Dominującą a Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z realizacją opisanych transakcji przez spółki wchodzące w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK powinna wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące ww. transakcji? W szczególności - czy do transakcji które będą zawierane pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 11 ust. 1-4 UPDOP. art. 14 UPDOP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez jakąkolwiek spółkę tworzącą PGK udziałów / akcji w SPW na rzecz innego podmiotu wchodzącego w skład PGK, dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów tego podmiotu, a co za tym idzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, z omawianej transakcji będzie suma wydatków poniesionych na objęcie / nabycie udziałów w SPW, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do SPW w związku z planowanym objęciem / nabyciem udziałów w SPW, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy, nawet w przypadku gdy cena sprzedaży odbiegać będzie od cen rynkowych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży Dzieł Sztuki, jak również udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (w tym w szczególności w SPW) pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/-na być uwzględniony/-na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1 Skarżąca wskazała, że w jej ocenie w związku z realizacją transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK powinna wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące ww. transakcji. W szczególności - PGK nie powinna rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu / przychodu podatkowego, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji odbiegałyby od wartości rynkowej oraz nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 11 ust. 1-4, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady ustalania przychodu podatkowego przez podatników zostały przez ustawodawcę szczegółowo określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). Powyższa zasada ustalania przychodu podatkowego przez podatników jest korygowana przez regulacje obligujące podatników do stosowania cen / warunków rynkowych realizowanych transakcji. W związku z powyższym, w przypadku transakcji realizowanych przez podmioty będące odrębnymi podatnikami, ustawodawca wprowadził komplementarne regulacje statuujące obowiązek realizacji transakcji na warunkach rynkowych - m.in. art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Każda z ww. regulacji dotyczy w istocie jednej kwestii - tj. obliguje podatników do określania dochodu / przychodu podatkowego z tytułu dokonywanych transakcji - w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym.

Zdaniem Skarżącej, mając na uwadze szczególny status podatkowej grupy kapitałowej, przyznany przez ustawodawcę - ww. normy (tj. art. 11 ust. 1-4. art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie znajdą zastosowania w przypadku transakcji / zdarzeń realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, ustawodawca wprowadził jednoznaczną zasadę, że przepisy art. 11 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nie mają zastosowania w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową" (art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy). Z przepisu art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że wzajemne transakcje między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie podlegają przepisom o cenach transferowych na podstawie ustawy. Ustawodawca w przedmiotowym uregulowaniu wyraźnie bowiem przewidział, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych, nie znajdzie zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową.

W zakresie pytania 2 Skarżąca wskazała, że w przypadku odpłatnego zbycia przez jakąkolwiek ze spółek tworzących PGK (na rzecz innego podmiotu z PGK) udziałów w SPW, dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób pranych kosztem uzyskania przychodów tej spółki, a co za tym idzie kosztem uzyskania przychodów dla Skarżącej z omawianej transakcji będzie suma wydatków poniesionych na objęcie /nabycie udziałów w SPW, obejmującą m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do SPW w związku z planowanym objęciem/nabyciem udziałów w SPW. w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy, nawet w przypadku gdy cena sprzedaży odbiegać będzie od cen rynkowych.

W zakresie pytania 3 uznać należy, w ocenie Skarżącej, że w przypadku dokonania sprzedaży Dzieł Sztuki, jak również udziałów/akcji w spółkach kapitałowych (w tym w szczególności udziałów w SPW) pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/-na być uwzględniony/na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ustawą, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi" (art. la ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacją indywidualną z dnia [...] marca 2016 r. Minister Finansów (Minister) uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

Uzasadniając powyższe organ przywołał brzmienie art. 1a, 12 us.t 1 pkt 2, 12 ust. 5, 12 ust. 5a, 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Następnie wskazał, że w świetle przepisów ustawy, każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie elementy składowe dochodu podatkowej grupy kapitałowej służące obliczaniu wysokości jej podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne. Przepis art. 7a ustawy o wskazuje więc, iż to w pierwszej kolejności do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową należy obowiązek autonomicznego ustalenia swojego wyniku podatkowego.

A zatem w świetle przepisów ustawy, a w szczególności art. 7a ust. 1 traktującego o podatku liczonym od sumy dochodów poszczególnych spółek wchodzących do podatkowej grupy kapitałowej, nie ulega wątpliwości, iż na pierwszym etapie ustalania obowiązku podatkowego obliczenie dochodu następuje na poziome poszczególnych spółek tworzących grupę. Pomimo zatem przynależności do podatkowej grupy kapitałowej każda ze spółek zależnych jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości podatkowej umożliwiającej wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu, ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w ustawie regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych - art. 11 ust. 8 pkt 1 tej ustawy oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy. Skoro zatem ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom tej ustawy (art. 7a), to przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ustawy, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W konsekwencji, za nieprawidłowe uznać należało stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym - w związku z realizacją transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK powinna wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące ww. transakcji, a w szczególności - PGK nie powinna rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu / przychodu podatkowego, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji odbiegałyby od wartości rynkowej oraz nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 11 ust. 1-4, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak bowiem wyjaśniono powyżej ze wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów zastosowania w omawianej sprawie nie znajdzie jedynie art. 11 z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 8 pkt 1 tego przepisu. Pozostałe wskazane przez Skarżącą przepisy nie zawierają zastrzeżenia, że nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych.

Końcowo organ wyjaśnił, że z uwagi na uznanie stanowiska Skarżącej co do pytania 2 i 3 za prawidłowe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa a następnie wniosła do tutejszego sądu skargę wskazując, że organ dopuścił się

1. błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz art. 14 w związku z art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy dokonywaniu ustalenia treści ww. norm ich wzajemnych relacji oraz reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, a w konsekwencji dopuszczenie się przez organ niewłaściwej oceny, że do rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową należy stosować art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ustawy (pomimo wyłączenia zawartego w art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy) - skutkiem czego było błędne przyjęcie, że art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 12 ust. 5 i 5a ustawy i art. 14 ustawy znajdują zastosowanie w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku.

2. naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez a naruszenie art. 14b w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Interpretacji, która jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania Interpretacji przepisami prawa oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Z uwagi na powyższe, Skarżąca zaskarżyła interpretację w zakresie pytania nr 1. tj. w zakresie w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe oraz wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1 (tj. w zakresie w jakim stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe), na podstawie art. 146 § 1 w zw z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a oraz

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 p.p.s.a

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy przepis art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy wyłącza zastosowanie do świadczeń między spółkami wchodzącym w skład podatkowej grupy kapitałowej wyłącznie przepisów art. 11 ust. 4 ustawy, czy też również przepisów o cenach transakcyjnych zawartych w art. 14 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 5a ustawy.

W Skarżącej, regulacja zawarta w art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy, jako mająca charakter lex specjalis wyłącza zastosowanie do świadczeń między podmiotami wchodzącymi w skład PGK innych przepisów ustawy dotyczących cen transakcyjnych. Minister nie podzielał tego stanowiska.

W ocenie sądu, rację w tym sporze przyznać należało Skarżącej z następujących przyczyn :

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zasady ustalania wartości rzeczy lub praw otrzymanych częściowo odpłatnie reguluje art. 12 ust. 5a ustawy nakazujący do określania wartości tych rzeczy lub praw stosować zasady określone w ust. 5, które odnoszą się do cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju lub gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Art. 12 ust. 5a ustawy odsyła ponadto do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 3 ustawy przy ustalaniu wartości rzeczy lub praw.

Stosownie do art. 14 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ustęp 2). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ustęp 3).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia II FSK 1128/09 rekonstruując w drodze wykładni prawa normę prawa podatkowego zawartą w w.w. przepisie, poprzez derywację jej elementów z treści przepisu, należy stwierdzić, że w jej zakresie przedmiotowym zawierają się czynności prawne, polegające na zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, natomiast w zakresie podmiotowym zawierają się podatnicy objęci zakresem ustawy, którzy dokonują opisane wyżej czynności prawne.

Analizując następnie treść art. 11 ustawy, należy stwierdzić, że na jego mocy, jeżeli w wyniku powiązań, o których mowa w ust. 4 i 5 tego artykułu zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody określa się w drodze oszacowania, stosując metody wymienione w ust. 2 analizowanego przepisu, tj.: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tych metod stosuje się metody zysku transakcyjnego, co wynika z treści ust. 3 w.w. artykułu.

Rekonstruując normę prawną zawartą w art. 11 ustawy należy stwierdzić, że w jej zakresie przedmiotowym zawierają się czynności prawne i zdarzenia prawnie istotne, które związane są z przychodem i kosztami jego uzyskania przez podmioty objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustalenie tych dwóch kategorii jest bowiem niezbędne do określenia dochodów tychże podmiotów, o których to dochodach literalnie mowa w omawianym przepisie. Zakres podmiotowy natomiast stanowią podatnicy, objęci zakresem ustawy, którzy posiadają dodatkową cechę, którą jest "powiązanie" z innym podmiotem, który jest stroną czynności prawnej generującej przychód, co po uwzględnieniu kosztów jego uzyskania prowadzi do wygenerowania dochodu.

Jak wskazał dalej NSA w uzasadnieniu cytowanego wyroku, przechodząc do ustalenia relacji, która zachodzi pomiędzy powyższymi przepisami ustawy należy stwierdzić, że zakres podmiotowy i przedmiotowy norm prawnych w nich zawartych są częściowo nachodzące na siebie. Można przy tym rozpoznać następującą zależność: norma z art. 14 ustawy z uwagi na jej zakres przedmiotowy i podmiotowy będzie miała zastosowanie w przypadku sprzedaży przez podatników objętych zakresem podmiotowym ustawy rzeczy (np. nieruchomości lub udziału w nieruchomości) i praw majątkowych, ale także norma z art. 11 ustawy obejmuje swoją dyspozycją transakcje, których przedmiotem są rzeczy (w tym nieruchomości) i prawa majątkowe; jednocześnie norma z art. 14 ustawy. dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych, podczas gdy norma z art. 11 ustawy dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego z w.w. grupy, tj. podatników podatków od osób prawnych, którym można przypisać cechę "powiązania", o której mowa w ust. 1 art. 11 ustawy (por. G. Dźwigała, w: G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 254).

Wskazana relacja pomiędzy cytowanymi wyżej przepisami jest charakterystyczna dla opisanej w nauce prawa konstrukcji przepisów ogólnych i przepisów szczególnych, będących odpowiednio nośnikami językowymi norm ogólnych i norm szczególnych. Ustalenie relacji normy szczególnej do normy ogólnej polega bowiem na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy, badanej pod kątem jej "szczególności", względem hipotezy normy wstępnie rozpoznanej jako "ogólna" (por. np. T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2009, s. 89 i n.). Jest to konstrukcja utrwalona w kulturze prawnej, która znajduje swoją konkretyzację w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem norma z art. 11 ustawy określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą tejże normy względem hipotezy normy z art. 14 ustawy, to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi jest relacją "szczególności" do "ogólności", czyli relacją wyjątku.

W związku z powyższym przyznać należy rację skarżącej, że art. 11 ustawy stanowi lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 ustawy, co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 ustawy, podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali.

Zatem uznać należy, że art. 11 ustawy, jako zawierając regulację szczególną wyłącza dopuszczalność zastosowania do objętych nim stanów faktycznych normy wynikającej z ar.t 14 ust. 3 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5a ustawy.

Rozważyć natomiast należało, czy wyłączenie zastosowania przepisów art. 11 ust.1-3a w stosunku do świadczeń między podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy) skutkuje zastosowaniem do takich transakcji ogólnych zasad zawartych w art. 14 ust. 1-3 ustawy.

W ocenie sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej.

Jak bowiem wynika z art. 1a ustawy, na skutek utworzenia podatkowej grupy kapitałowej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych staje się grupa a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład, zaś zasady określania dochodu tego podatnika określa art. 7a ustawy. Zastosowanie zasad ogólnych wynikających z art. 14 do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, które dodatkowo tworzą podatkową grupę kapitałową przeczyłoby zasadom opodatkowania tejże grupy wynikającym z art. 7a ustawy.

Wobec powyższego, uznać należy, że organ naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy, w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2, i ust. 5a oraz art. 14 ust. 3 ustawy, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej mają zastosowanie przepisy dotyczące ustalania przychodów o których mowa w art. 14 ust. 3 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów wskazuje, że do transakcji pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej nie mają zastosowania przepisy zawarte w art. 14 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 5a ustawy.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną Ministra w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153) zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 200 złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego, 240 złotych tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.