Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie pani M. B. złożone w dniu 14 marca 2008 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w C. przy ul. [...] w kwocie [...]zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego dla jego wniesienia w art. 223 § 2 pkt 1 i odwołanie to pozostawił bez rozpatrzenia.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że decyzja podatkowego organu pierwszej instancji z dnia [...] została doręczona, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 19 lutego 2008 r., a więc termin do wniesienia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 4 marca 2008 r. Odwołanie zostało złożone przez pełnomocnika strony w dniu 14 marca 2008 r. tj. po upływie terminu do jego wniesienia. Dlatego organ stwierdził, że odwołanie pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ drugiej instancji wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej wyżej decyzji pierwszoisntancyjnej.

Jednocześnie poinformował, że w związku ze złożeniem wraz z odwołaniem nowych materiałów w sprawie, które nie były znane organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu wydania przedmiotowej decyzji, podatnik ma prawo do skorzystania z trybów nadzwyczajnych zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie to na podatniku ciąży obowiązek przedłożenia dokumentów uprawniających do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. c, gdyż to podatnik wywodzi z tego skutki prawne. Przy braku współpracy ze strony podatnika nie można mówić o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji.

W skardze na powyższe postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca pani M. B. domagała się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 162 § 1, art. 219 w związku z art. 212 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania zostało wydane w dniu [...]. Natomiast postanowienie odmawiające przywrócenia terminu zostało doręczone pełnomocnikowi strony i weszło do obrotu prawnego w dniu 5 maja

2008 r. Zdaniem skarżącej oznacza to, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przed rozpoznaniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zaś przedwczesne wydanie zaskarżonego postanowienia powoduje, że zostało wydane bez podstawy prawnej co stanowi przesłankę do jego uchylenia.

Strona skarżąca wyjaśniła, że organ podatkowy błędnie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Zdaniem skarżącej termin ten nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja z dnia [...] nigdy nie została prawidłowo doręczona stronie lub jej pełnomocnikowi. Jednocześnie z uwagi na brak zawiadomienia o pozostawieniu niedoręczonego pisma w placówce pocztowej nie można mówić o fikcji doręczenia z upływem 14 dni od momentu rozpoczęcia przechowywania pisma w placówce pocztowej. Podmiot doręczający pismo nie pozostawił awiza ani w oddawczej skrzynce pocztowej, ani na drzwiach mieszkania adresata, bądź w innym widocznym miejscu. Brak fikcji doręczenia decyzji stronie oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie wiąże zarówno organów podatkowych, jak i samą stronę. Nie mógł też dla strony rozpocząć się bieg terminu do wniesienia odwołania.

Strona skarżąca poinformowała, że złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie z dnia [...] odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania postanowieniem, na które nie służy zażalenie, dlatego nie była możliwa jego zmiana, a tym samym zarzut o przedwczesnym wydaniu postanowienia jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stwierdzeniem, że termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja z dnia [...] nie została doręczona. Powołując się na odpowiedź na skargę w sprawie odmowy przywrócenia terminu organ odwoławczy zauważył, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki pocztowej [...] znajduje się zapis, że przesyłka była dwukrotnie awizowana, w dniach 5 i 12 lutego 2008 r., a w piśmie Centrum Poczty Oddział Rejonowy w C. stwierdzono, że przesyłka została wydana do doręczenia w dniu 5 lutego 2008 r. Listonosz wyjaśnił, że ze względu na nieobecność adresatki zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w Urzędzie Pocztowym C. [...] pozostawił w skrzynce oddawczej podobnie jak zawiadomienie z dnia 13 lutego 2008 r. Listonosz wyjaśnił również, że skrzynki do doręczania korespondencji w tym budynku wymieniane były na tzw. "unijne" w końcu ubiegłego roku, zatem ich wymiana nie mogła mieć wpływu na okoliczności doręczenia omawianych zawiadomień. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzja zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej została uznana za doręczoną w dniu 19 lutego 2008 r.

Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2009 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. I SA/Gl 632/08 i I SA/Gl 633/08 do wspólnego rozpoznania i oddzielnego orzekania. Sprawa o sygn. akt I SA/Gl 632/08 dotyczy skargi skarżącej w niniejszej sprawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania na decyzję pierwszoisntancyjną z dnia [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga znajduje uzasadnione podstawy, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób, który mógł mieć i miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie należy zauważyć, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odpowiada treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej znajdującego odpowiednie zastosowanie do postanowień, zgodnie z art. 219 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ten ostatni przepis stanowi, że postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Jest rzeczą bezsporną, że na postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które jest ostateczne (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej) służy skarga do sądu administracyjnego w myśl art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. Uzasadnienie postanowienia, o którym mowa w art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a nadto wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie nie spełniające tych wymogów narusza wymienione wyżej przepisy i to w sposób, który może mieć wpływ na wynik sprawy.

Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy uznał za udowodnione, że przedmiotowa przesyłka została doręczona, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 19 lutego 2008 r. Dokonując tego ustalenia organ odwoławczy nie wskazał żadnych dowodów czy faktów stanowiących jego podstawę. Nie przywołał ani dowodu doręczenia przesyłki ani informacji o okolicznościach uzasadniających zastosowanie tego trybu doręczenia. Wskazał jedynie na postanowienie odmawiające przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania.

Jak wynika z akt sprawy w odwołaniu i wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do jego wniesienia strona twierdziła, że w sprawie nie nastąpiło doręczenie decyzji na piśmie, gdyż wbrew zapisom na przesyłce pocztowej nie doszło do skutecznej fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak zawiadomienia o pozostawieniu niedoręczonego pisma w placówce pocztowej. Formułując ten zarzut i dowodząc, iż brak takich zawiadomień wystąpił również przy innych przesyłkach, strona wskazała dowody w postaci przesłuchania świadka (podając jego imię, nazwisko i adres) oraz wyjaśnień pełnomocnika, na adres którego przesyłki były doręczane.

Brak odniesienia się do podniesionych przez stronę faktów związanych z prawidłowością doręczenia przedmiotowej przesyłki, jak też brak wskazania dowodów, na których organ odwoławczy oparł ustalenia co do doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, w przypadku postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od tak doręczonej decyzji, stanowi naruszenie przepisów art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej i to w stopniu, który mógł mieć, a w rzeczywistości miał wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał dowodów na potwierdzenie dokonanych ustaleń czy przyczyn dla których nie przeprowadził dowodów wskazanych przez stronę na potwierdzenie tezy, która mogła wykluczyć prawidłowość przedmiotowego doręczenia, to tym samym pozbawił stronę możliwości poznania prawdziwych motywów rozstrzygnięcia i jego skutecznego zaskarżenia. Naruszył przy tym zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ignorując wnioski dowodowe strony bez wskazania przyczyn takiego postępowania oraz zasadę prawdy materialnej nie podejmując działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego poddanej jego osądowi sprawy, w zakresie niezbędnym do jej rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że dowody zebrane w danej sprawie nie mogą zastępować uzasadnienia podjętego rozstrzygnięciem, podobnie jak powołanie się na orzeczenie, które zapadło w innej sprawie, rozpoznanej przez ten sam organ. Organ ma bowiem obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w konkretnej, ściśle określonej, poddanej jego rozstrzygnięciu sprawie, z podaniem motywów tego stanowiska wraz z ich dokładnym wyjaśnieniem. Odpowiedź na skargę nie może zastępować uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia czy też jego uzupełnienia. Ponadto zarówno uzasadnienie postanowienia jak i odpowiedź na skargę zawiera pouczenie o trybie nadzwyczajnym wzruszenia decyzji co w niniejszej sprawie było bez znaczenia.

Wadliwe uzasadnienie orzeczenia przez organ podatkowy ma i ten skutek, że nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy jego rozstrzygnięcie znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa oraz w stanie faktycznym odpowiadającym tym przepisom.

Już z tych przyczyn należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. co w konsekwencji prowadziło do jego uchylenia.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 2 Ordynacji podatkowej). Postanowieniem ostatecznym jest również postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej).

Postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania jak i postanowienie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania aczkolwiek odnoszą się do kwestii związanych z upływem terminu, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej to jednak dotyczą dwóch różnych spraw i dwóch odmiennych procedur.

Czynności podejmowane w sprawie stwierdzenia zachowania terminu do wniesienia odwołania są elementem postępowania odwoławczego (Dział IV Rozdział 15 "Odwołania" Ordynacji podatkowej w jego następnej fazie. Ustalenie, że odwołanie złożone zostało w terminie nie wymaga wydania jakiegokolwiek orzeczenia, zaś ustalenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu rodzi po stronie organu odwoławczego obowiązek stwierdzenia tego faktu w formie postanowienia. Badając terminowość wniesienia odwołania organ odwoławczy ma na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze fakt doręczenia decyzji i skuteczność tej czynności, a po drugie upływ czasu pomiędzy dniem doręczenia decyzji a dniem wniesienia odwołania.

W przypadku, gdy organ odwoławczy ustali, że nie doszło do zgodnego z prawem i wymaganego przepisem (art. 223 § 2 pkt 1) doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, wydaje postanowienie o niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), skoro decyzja niedoręczona nie wchodzi do obrotu prawnego i nie służy od niej odwołanie.

W przypadku, gdy organ odwoławczy ustali, że doszło do skutecznego i wymaganego prawem doręczenia decyzji i jednocześnie, że upłynął przewidziany przepisem termin do wniesienia odwołania, wydaje postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ustalając te okoliczności organ uwzględnia przepisy regulujące doręczenie oraz sposób obliczania terminów. Doręczenie decyzji jest prawnie skuteczne wówczas, gdy czynność ta pozostaje w zgodzie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

Ordynacja podatkowa przewiduje różnorakie sposoby doręczania pism, w tym decyzji, w postępowaniu podatkowym. W sytuacji, gdy adresatem pisma jest osoba fizyczna (strona czy jej pełnomocnik), a doręczenie następuje za pokwitowaniem przez pocztę, zastosowanie może znaleźć doręczenie w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej, przy czym warunkiem dokonania doręczenia w tym trybie jest niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej. Poczta może skorzystać z doręczenia, o którym mowa w art. 150 Ordynacji podatkowej, tylko w razie niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w jej mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz niemożności doręczenia go – w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy (art. 149 Ordynacji podatkowej). Wykazanie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 Ordynacji podatkowej ciąży na doręczycielu (poczcie) zaś ustalenie wypełnienia tego warunku należy do organu oceniającego skuteczność doręczenia. Wskazana okoliczność nie może budzić wątpliwości. Przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy, ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę (tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2134/04).

Stosując przepis art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne jest również bezsporne wykazanie, że spełnione zostały pozostałe przesłanki, tam opisane m.in. wymóg pozostawienia (dwukrotnego w odpowiednim odstępie czasowym) zawiadomienia – o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej – w miejscu wymienionym w § 2 tego artykułu. Prawidłowo sporządzona przez doręczającego pismo adnotacja o awizowaniu przesyłki, o odpowiedniej treści, przy użyciu pieczątki lub ręcznie, opatrzone podpisem doręczyciela, datą i pieczęcią jest dla nadawcy pisemnym dowodem dopełnienia tej czynności. Dowód ten w postępowaniu podatkowym nie ma waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej skoro nie pochodzi od organu władzy publicznej czy od jednostki, na podstawie określonych przepisów, uprawnionej do ich wydawania. "Pocztowy dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) przesyłki zawierający informację z art. 150 Ordynacji podatkowej, nie jest wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi jedynie oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Dlatego też uzasadniony jest pogląd, że adnotacja o awizowaniu przesyłki nie jest równoznaczna z potwierdzeniem faktu pozostawienia zawiadomienia w miejscu złożenia przesyłki w skrzynce oddawczej. Nie można przyjąć, że jedynym dowodem mającym skutecznie potwierdzać fakt dochowania wymogów z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej była stosowna adnotacja doręczyciela. Dopuszczalna jest ocena wszelkich dowodów w tym względzie i przeprowadzenie różnorakich wnioskowań wyprowadzonych z ustalonych okoliczności (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r. sygn. akt I GSK 475/05).

Tym samym twierdzenie organu odwoławczego, iż przedmiotowa przesyłka doręczona została, zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 19 lutego 2008 r. bez oceny skuteczności tego doręczenia i wskazania stosownych dowodów potwierdzających fakt wypełnienia opisanych w tym przepisie wymogów w istocie narusza przepisy art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skoro ich zastosowanie nakazuje ustalenie dnia skutecznego, a nie jakiegokolwiek doręczenia decyzji i upływu przewidzianego prawem terminu od tak ustalonej daty. O uchyleniu terminu można mówić tylko wówczas, gdy termin rozpoczął swój bieg na skutek prawidłowego doręczenia pisma adresatowi.

Warto przy tym zauważyć, że dołączone do akt, zawierające zapiski doręczyciela, potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki. nie wskazują miejsca złożenia powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, a znajdująca się w aktach sprawy informacja poczty o sposobie doręczenia nie została ujawniona w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia podobnie jak fakt podważenia przez stronę skuteczności tego doręczenia i dowody na tę okoliczność powołane w odwołaniu i wniosku o przywrócenie terminu. W ten sposób organ odwoławczy naruszył przepis art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazujący dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nie tworzy nowego stanu prawnego lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W szczególności, wbrew prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, na wydanie postanowienia z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie ma wpływu złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, którego ewentualne uwzględnienie powoduje przywrócenie terminu już uchybionego. Postanowienie przywracające termin eliminuje ustawowe skutki uchybienia terminowi a nie sam termin wyznaczony dla dokonania oznaczonej czynności. Z drugiej strony wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest rozstrzygnięciem skutkującym w jakikolwiek sposób na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia uchybionego terminu. Postanowienie to dotyczy zasadniczo odmiennej kwestii: pierwsze z nich ma charakter deklaratoryjny (stwierdzający uchybienie), drugi konstytutywny (tworzący nowy stan prawny).

Jeżeli więc odwołanie złożone zostało po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie to wniosek ten nie wyłącza stosowania art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako obowiązującej normy prawnej i nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę wskazanym przepisem, zaś wydanie postanowienia przywracającego termin nie ma wpływu na jego bieg czy uchybienie. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wydania wymienionego tam postanowienia od innych niż wskazane w tym przepisie okoliczności w tym od ostatecznego rozpatrzenia, wniesionego przez stronę, podania o przywrócenie terminu. Fakt uchybienia terminowi i wniosek o jego przywrócenie to zdarzenia, które nie tylko nie pozostają w sprzeczności lecz są z sobą związane skoro żądanie przywrócenia terminu uwarunkowane jest jego wcześniejszym uchybieniem.

Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania i jego wydania nie tamuje wiedza o możliwości przywrócenia uchybionego terminu jako zdarzeniu przyszłym aczkolwiek niepewnym. Warto bowiem zauważyć, że przepis art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość rozpoznania podania o przywrócenia terminu bez jednoczesnego wniesienia odwołania (dopełnienie czynności, dla której był określony termin).

Należy tym samym stwierdzić, że w sytuacji, gdy strona składa odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności bada, czy uchybienie istotnie wystąpiło i w razie stwierdzenia tego faktu ma obowiązek wydać postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przesądzając w ten sposób, istotną w sprawie przywrócenia terminu, kwestię jego uchybienia. Ma to znaczenie szczególnie w przypadku, gdy składając odwołanie bądź odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia strona kwestionuje skuteczność czy fakt dokonania doręczenia decyzji, od której wnosi to odwołanie. Wówczas rozstrzygnięcie stwierdzające uchybienie terminu determinuje możliwość orzekania w przedmiocie jego przywrócenia. Ustalenie, że do uchybienia terminu nie doszło powoduje – przy braku innych przeszkód – konieczność rozpatrzenia odwołania i bezprzedmiotowość orzekania o przywróceniu terminu, który nie upłynął. Natomiast stwierdzenie uchybienia terminowi w postanowieniu z art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej, którego cechą jest ostateczność oznacza, że kwestia ta nie podlega ponownemu badaniu czy ustaleniu przy rozpoznaniu wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do momentu usunięcia tego postanowienia z obrotu prawnego, w tym w trybie nadzwyczajnym co przewiduje przepis art. 219 Ordynacji podatkowej.

Reasumując należy stwierdzić, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obliguje organ odwoławczy do "niezwłocznego" wydania wymienionego tam postanowienia również w przypadku, gdy spóźnione odwołanie złożone zostało wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Zawarty w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej zwrot "w razie uchybienia terminu" w powiązaniu z przepisem art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy ustanawiającym obowiązek stwierdzenia "uchybienia terminu" do wniesienia odwołania oznacza niemożność orzekania w przedmiocie przywrócenia tego terminu bez wcześniejszego wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Jak wynika z akt sprawy organ odwoławczy stwierdzając uchybienie terminu powołał się na wcześniejsze swoje rozstrzygnięcie odmawiające przywrócenia tego terminu. W ten sposób niejako po raz kolejny orzekł w tej samej sprawie, gdyż odmowa przywrócenia terminu mogła nastąpić tylko w przypadku stwierdzenia jego uchybienia (patrz wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2007 r. sygn. akt I GSK 1221/06).

Przedmiotem postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w odróżnieniu do przywrócenia innych terminów, nie jest stwierdzenie uchybienia tego terminu skoro ustawodawca przewidział odrębny tryb rozstrzygnięcia tej kwestii.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy na podstawie zgromadzonych dotychczas dowodów bądź po ich uzupełnieniu zeznaniami wskazanych przez stronę skarżącą świadków lub innych dowodów, o ile będzie to niezbędne dla stwierdzenia, mających znacznie w sprawie, okoliczności dotyczących doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, a tym samym rozpoczęcia i zakończenia biegu terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania, bądź wyda stosowne rozstrzygnięcie bądź też przystąpi do rozpoznania odwołania – w razie braku innych przeszkód prawnych lub faktycznych. Oceniając dowody i ewentualnie ustalając stan faktyczny organ odwoławczy będzie miał na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie.

Z uwagi na motywy podjętego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że zarzut przedwczesności wydania zaskarżonego postanowienia nie był uzasadniony. Ponadto nawet przy przyjęciu argumentacji strony, wskazać trzeba, że organ mógł wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania właśnie dlatego, że jego wcześniejsze postanowienie o odmowie przywrócenia terminu nie weszło do obrotu prawnego. Oba postanowienia zostały bowiem doręczone tego samego dnia 5 maja 2008 r.

Dodatkowo należy zauważyć, że rozstrzygnięcie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie dotyczy pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Tego rodzaju rozstrzygnięcie przewiduje art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który w sprawie nie miał zastosowania.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza wymienione wyżej przepisy procedury podatkowej w sposób mogący mieć i mający istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. orzeczenie to uchylił nie orzekając o wykonalności uchylnego postanowienia z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia, a na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego.