Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Art. 262 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ mimo iż nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jednakże jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać także do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Dariusza W. na postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie kary porządkowej - uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; (...).(...).

Postanowieniem Urzędu Skarbowego K.-S-M. z dnia 7 lipca 1998 r. (...) orzeczono, na podstawie art. 216 oraz art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, o nałożeniu kary porządkowej w kwocie 2.000,00 zł. na Dariusza W. zam. w K. ul. T. 6/12A.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono, iż do kary tej sięgnięto w związku z brakiem reakcji ze strony Dariusza W. na wielokrotne odebrane przez podatnika wezwanie tegoż Urzędu.

Izba Skarbowa w K. po rozpoznaniu zażalenia Dariusza W. z dnia 16 lipca 1998 r. od opisanego wyżej postanowienia Urzędu Skarbowego K.-S.-M., działając na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ orzekła o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono, iż zaskarżonym postanowieniem Urząd Skarbowy K.-S.-M. nałożył na Dariusza W. karę porządkową w wysokości 2.000 zł. za wielokrotne niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny mimo, że był on do tego - zobowiązany, a to:

- wezwaniem z dnia 18 marca 1997 r. na dzień 27 marca 1997 r.,

- wezwaniem z dnia 18 kwietnia 1997 r. na dzień 29 kwietnia 1997 r.;

- wezwaniem z dnia 16 września 1997 r. /nie odebranym w terminie mimo dwukrotnego awizowania w dniu 19 września 1997 r. i 2 października 1997 r./,

- wezwaniem z dnia 12 listopada 1997 r. /odebranym osobiście przez Dariusza W. w dniu 18 listopada 1997 r./,

- wezwaniem z dnia 14 kwietnia 1998 r. /odebranym osobiście przez Dariusza W. w dniu 16 kwietnia 1998 r./, - wezwaniem z dnia 26 maja 1998 r. /nie odebranym w terminie mimo dwukrotnego awizowania w dniu 28 maja 1998 r. i 9 czerwca 1998 r./.

Podkreślono, że na ww. wezwania Dariusza W. nie stawił się osobiście ani przez pełnomocnika, nie informując Urzędu o przyczynach niestawiennictwa i nie dostarczając odpowiednich dokumentów - nawet drogą pocztową do dnia przekazania akt sprawy z zażaleniem do Izby Skarbowej.

Ponadto jak wynika z notatki sporządzonej 17 czerwca 1998 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w dniu tym została przeprowadzona rozmowa telefoniczna z żoną skarżącego, którą poinformowano o konieczności stawienia się w Urzędzie oraz pouczono, że niestawienie się spowoduje nałożenie kary porządkowej w wysokości 2.000 zł.

Izba Skarbowa nie uznała za wiarygodne twierdzeń Dariusza W. że wszelkie wezwania zawsze odbierał i na wszystkie stawiał się do Urzędu Skarbowego, bowiem stoją one w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

W świetle powyższego Izba Skarbowa stwierdziła, że nie można uznać niestawiennictwa skarżącego w Urzędzie Skarbowym za usprawiedliwione. Natomiast nałożona kara ma mieć wpływ dyscyplinujący na realizację przez niego obowiązku dostarczenia informacji podatkowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej na żądanie organu podatkowego.

Na postanowienie Izby Skarbowej Dariusz W. złożył skargę, w której podniósł, iż zarzuty postawione mu w postanowieniu nie są uzasadnione, bowiem zaskarżone postanowienie nie odzwierciedla procesu subsumcji prawa /materialnego lub procesowego/ w postępowaniu odwoławczym. Uzasadnienie uważa za jednostronne nie uwzględniające dowodów drugiej strony poprzez brak konfrontacji dowodów przedstawionych przez Urząd Skarbowy z wyjaśnieniami złożonymi przez podatnika.

Jego zdaniem urząd nie wykorzystał innych możliwości poinformowania strony o toczącym się postępowaniu np. miejsce pracy w której prowadzona była działalność gospodarcza.

W konkretnej sprawie będącej przedmiotem skargi otrzymał do rąk własnych jedynie dwa wezwania z dnia 18 marca 1997 r. i 18 kwietnia 1997 r. z żądaniem stawienia się w Urzędzie w dniu 29 kwietnia 1997 r. W związku z faktem, iż z uwagi na pracę nie mógł być osobiście, powiadomił telefonicznie Urząd, iż w jego imieniu stawi się żona i wyjaśni wszelkie sprawy. Żona w dniu 12 maja 1997 r. stawiła się w Urzędzie na dowód czego przedkłada kserokopie notatki służbowej i złożyła stosowne wyjaśnienia. Notatka ta nigdzie nie została przedstawiona, ani w postanowieniu Urzędu ani Izby Skarbowej i w późniejszych działaniach konsekwentnie organy zarzucały mu brak dyscypliny we współpracy z organami podatkowymi co jest absolutną nieprawdą.

Skarżący jednoznacznie stwierdza, że notatka służbowa sporządzona przez pracownika urzędu na okoliczność rozmowy z żoną skarżącego została "sprefabrykowana".

Podważa fakt samej rozmowy i powołuje się na nierzetelność w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy i braku jego bezstronności w działaniu co wyklucza możliwość wydania sprawiedliwego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na powyższą skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Rozpoznając opisaną powyżej skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga Dariusza W. okazała się o tyle skuteczna o ile doprowadziła do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia organu orzekającego I instancji.

Zgodnie z treścią, dyspozycji art. 262 par. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawi się osobiście bez uzasadnionej przyczyny mimo, iż była do tego zobowiązana, może zostać ukarana karą porządkową do 2.500 zł.

W świetle ujawnionych okoliczności niniejszej sprawy bezspornym w istocie jest, iż skarżący Dariusz W. nie dochował terminu do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Skarbowym K.-S.-M. w celu jednoznacznego określenia daty pierwszego obrotu z tytułu prowadzonej działalności.

Wątpliwości budzi jedynie wielość prawidłowo doręczonych wezwań oraz charakter przyczyn, które doprowadziły do niestawiennictwa skarżącego oraz okoliczności ewentualnego usprawiedliwienia niestawiennictwa w poszczególnych terminach.

Okoliczności tych nie wyjaśniono w sposób wystarczająco jednoznaczny w materiale dowodowym niniejszej sprawy, a próby wyjaśnienia tych kwestii na etapie postępowania sądowego także nie dały podstaw do podjęcia jednoznacznych ocen w tym zakresie, zwłaszcza iż skarżący kwestionuje większość dokonanych dotąd ustaleń.

Podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie nie spełnia więc wymogów przewidzianych treścią dyspozycji art. 122 i art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/.

Niezależnie od tego należy zauważyć, iż przewidziane dyspozycją art. 262 rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem.

Środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w tym przepisie kara porządkowa. Pozostawienie nałożenia tej kary uznaniu organu podatkowego, jak i określenie tylko jej górnej granicy, wskazują niewątpliwie na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie /podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niestawiennictwa/, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków jakie pociąga w konkretnym przypadku takie niestawiennictwo.

Tym samym można powiedzieć, że art. 262 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ mimo iż nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jednakże jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać także do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony.

Wymiar ten winien więc odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania tego ustawowego obowiązku oraz jego skutkom.

Organ podatkowy musi zatem ustalić przyczyny takiego stanu rzeczy, wyjaśnić okoliczności wskazywane przez stronę, przeanalizować całokształt okoliczności i ocenić je, a w konsekwencji uwzględnić takie okoliczności jak np. umyślny, czy też nieumyślny charakter zawinienia, notoryjny czy też przypadkowy charakter zaniechania, stopień nasilenia złej woli strony, czasokres trwania w nieprzejednanej postawie w zakresie niestawiennictwa, mniej lub bardziej lekceważący stosunek do tego ustawowego obowiązku, czy też wręcz jawne i celowe działanie zmierzające do blokowania i utrudniania postępowania podatkowego.

Niezależnie od powyższego nie bez pewnego znaczenia przy wymiarze tej kary są także okoliczności świadczące o charakterze i wadze poszczególnej sprawy oraz ewentualnych skutkach niestawiennictwa a także stanie majątkowym i sytuacji finansowej konkretnej strony.

W przypadku więc sięgania czy też zbliżania się do górnej granicy ustawowego zagrożenia tej kary należy wskazać okoliczności obciążające i przesłanki, które skłoniły organ podatkowy do sięgania do tak znacznej dolegliwości. W takiej sytuacji muszą, one wykazywać ich szczególną kumulację, czy też nasilenie jednej z nich wskazujące na wysoki stopień winy bądź szczególnie naganny rodzaj zawinienia oraz jego ewentualne skutki.

Uznanie administracyjne nie może bowiem także i w tym przypadku oznaczać niekontrolowanej dowolności, gdyż byłoby nie do pogodzenia, nie tylko z dyspozycją art. 210 par. 3 Ordynacji podatkowej ale także z zasadami sprawiedliwości społecznej i państwa prawa.

Za taką ocena przemawia także wcześniejsza regulacja prawna tego zagadnienia przewidziana dyspozycją art. 178 Kpa, według którego "Do osobistego stawienia się w przypadkach określonych w art. 88 par. 1 Kpa oraz czynności wymienionych w tym przepisie w sprawie zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy prawa karnego skarbowego".

Rezygnacja z takiego rozwiązania na gruncie ordynacji podatkowej nie jest zaś, jak się wydaje, wyrazem zmiany woli ustawodawcy, lecz wynika niewątpliwie z dokonywanych równolegle zmian strukturalnych związanych z wyjęciem orzecznictwa karno-skarbowego z kognicji organów podatkowych.

W niniejszym przypadku brak wskazania okoliczności i przesłanek, które skłoniły organ podatkowy do sięgnięcia do tak znacznej dolegliwości.

Uzasadnienie postanowienia organu podatkowego I instancji ogranicza się bowiem do przytoczenia treści art. 262 Ordynacji podatkowej i jednozdaniowego stwierdzenia o braku reakcji skarżącego na odebrane wezwania.

Motywacja zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej także przemilcza kwestię wymiaru kary porządkowej.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżone postanowienie, uchybiając opisanym wyżej wymogom uchybia powołanym wyżej przepisom postępowania i zasadom procedury i w uwzględnieniu skargi uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji - na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 powołanej wyżej ustawy.