Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. P. S.A. (dalej: "Spółka") zwróciła się [...] lipca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") opłaty wnoszonej przez abonenta zgodnie z art. 71a ustawy z 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. Nr 171 poz. 1800 ze zm., dalej: "u.P.t.") w razie rozwiązania umowy ze Spółką bez zachowania terminów wypowiedzenia, w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego numeru.

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż [...] lipca 2009r. wchodzi w życie ustawa z 24 kwietnia 2009r. o zmianie ustawy Prawo telekomunikacyjne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 85, poz. 716). W związku z tym zmianie uległa m.in. treść art. 71 ust. 3 u.P.t. Zgodnie z dotychczasową treścią ww. przepisu: "Za przeniesienie przydzielonego numeru przy zmianie operatora może być pobrana przez dotychczasowego dostawcę usług jednorazowa opłata określona w jego cenniku, której wysokość nie powinna zniechęcać do korzystania z tego uprawnienia." Jednocześnie abonent mógł wypowiedzieć umowę z zachowaniem okresu wypowiedzenia. Zgodnie natomiast z nowym brzmieniem art. 71 ust. 3 u.P.t. "Za przeniesienie przydzielonego numeru nie pobiera się opłat od abonenta i użytkownika końcowego usługi końcowej przepłaconej świadczonej w ruchomej publicznej sieci telefonicznej". Jednocześnie w art. 71a u.P.t. wprowadzono nowe uprawnienie dające abonentowi, żądającemu przeniesienia numeru, możliwość rozwiązania umowy z dotychczasowym dostawcą usług bez zachowania terminów wypowiedzenia określonych w umowie. Uprawnienie abonenta połączono z obowiązkiem uiszczenia dotychczasowemu dostawcy usług specyficznej opłaty w wysokości nie przekraczającej opłaty abonamentowej za okres wypowiedzenia, nie wyższej niż opłata abonamentowa za jeden okres rozliczeniowy, powiększonej o roszczenie związane z ulgą przyznaną abonentowi obliczoną proporcjonalnie do czasu pozostającego do zakończenia trwania umowy. Z art. 71a u.P.t. wynika, że gdy klient zażąda natychmiastowego przeniesienia numeru do innego dostawcy (bez zachowania terminów wypowiedzenia określonych w umowie, po stronie Spółki powstanie: 1) zobowiązanie do dokonania natychmiastowego rozwiązania umowy z odbiorcą dotychczasowym, 2) uprawnienie do otrzymania od dotychczasowego odbiorcy opłaty w określonej wysokości.

Spółka, powołując się na otrzymane opinie prawne, stwierdziła że opłata, którą wprowadza znowelizowany art. 71a u.P.t., wynika z roszczenia o charakterze odszkodowawczym, które będzie przysługiwać dostawcy usług telekomunikacyjnych w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy przez abonenta w przypadku żądania przeniesienia przydzielonego numeru. Wprowadzane zmiany nie dają operatorowi prawa do pobierania opłaty za usługę przeniesienia numeru (zabrania tego wyraźnie art. 71 ust. 3 u.P.t.). Operatorowi przysługuje natomiast prawo do domagania się od abonenta świadczenia odszkodowawczego (nazwanego przez ustawodawcę "opłatą").

W związku z tym Spółka zapytała: czy w stanie faktycznym należy uznać, iż opłata wnoszona przez abonenta zgodnie z art. 71a u.P.t. w razie rozwiązania ze Spółką umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego numeru nie jest wynagrodzeniem za dokonanie czynności opodatkowanych VAT, o których mowa w art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."), tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT, a Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej jej wykonanie?

Zdaniem Spółki brak jest jakichkolwiek podstaw do zakwalifikowania opłaty, o której mowa w art. 71a u.P.t. jako świadczenia za usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na jej odszkodowawczy charakter i powiązanie z rozwiązaniem przez abonenta umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia w razie żądania przeniesienia przydzielonego numeru, Celem ww. opłaty jest choćby częściowe zrekompensowanie dotychczasowemu dostawcy utraty części przychodu, na jaki mógł on zasadnie liczyć w związku z zawarciem umowy z klientem, na co najmniej oznaczony czas, ponosząc w tym celu określone nakłady związane z przystosowania swej sieci i przedsiębiorstwa do obsługi danego klienta oraz zawarciem z klientem umowy na promocyjnych warunkach. Użycie w ww. przepisie słowa "opłata", odwołuje się do potocznego rozumienia tego pojęcia, pozwalając na ujęcie w nim szerokiego spektrum świadczeń pieniężnych.

Wniesienie ww. opłaty przez abonenta nie podlega VAT, gdyż należy ją traktować jako surogat odszkodowania. Warunki zajścia dostawy towarów nie są spełnione, gdyż opłata uiszczana jest w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego numeru i rozwiązaniem umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia określonych w rozwiązywanej umowie. W konsekwencji obciążenie abonenta opłatą nie wynika z dostawy towarów - czynności opodatkowanej VAT. Spółka nie wykonała też jakiegokolwiek świadczenia na rzecz abonenta, za które otrzymałaby wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zapłata odszkodowania nie jest związana z zobowiązaniem otrzymującego zapłatę – Spółki - do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zapłata odszkodowania nie jest zatem czynnością opodatkowaną VAT. Skarżąca nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT.

Spółka na potwierdzenie swojego stanowiska przywołała pisma organów podatkowych oraz stwierdziła, że możliwość pobrania od abonenta opłaty, stanowiącej surogat odszkodowania za wypowiedzenie umowy przez abonenta, nie jest równoznaczne z wykonywaniem usług telekomunikacyjnych przez operatora. Brak jest symetrii między świadczeniem o wynagrodzeniem. Opłata jest formą zadośćuczynienia za poniesione szkody - przedwczesne rozwiązanie umowy, gdy abonent żąda przeniesienia przydzielonego numeru. Zależność uzyskiwania przychód Spółki jest nader ograniczona, nie wiąże się z jakimkolwiek świadczeniem na rzecz abonenta. Wypłata odszkodowania nie jest świadczeniem usług za wynagrodzeniem. Dopóki świadczenie nosi cechy kary umownej i nie można mu przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie, nie można mówić o czynności opodatkowanej VAT. Skarżąca powołała się w tym zakresie na artykuł z Rzeczpospolitej z 12 listopada 2007r. Anny Koleśnik "Odszkodowanie bez VAT, za to z czasem w koszty". Wskazała też na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") C-277/05, z którego wynika, że odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, nie podlega VAT. Z wyroku ETS C-222/81 wynika natomiast, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem mogą być postrzegane tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek między daną czynnością a wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem za świadczenie usług nie może być ryczałtowy zwrot wydatków i pokrycie osiąganych strat.

W związku z tym Spółka podniosła, że kary umowne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, bo płatność nie wiąże się bezpośrednio z żadną czynnością dokonywaną przez drugą stronę. Nie są to świadczenia wzajemne. Obowiązek uiszczenia opłaty nie jest równoznaczny z zapłatą wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu u.p.t.u.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] września 2010r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Po przedstawieniu stanu sprawy odwołał się do treści art. 5 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz stwierdził, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Pojęciem "usług" objęto obszerny katalog czynności, obejmujących swym zakresem czynności określone w stosownych klasyfikacjach statystycznych oraz inne świadczenia w nich nieujęte. Zobowiązanie się do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Do usług należy zaliczyć każde świadczenie, gdy istnieje bezpośredni konsument – odbiorca odnoszący korzyści o charakterze majątkowym. Jeśli zaniechanie pewnych czynności za odpłatnością przynosi wymierną korzyść kontrahentowi, powinno być uznane na gruncie u.p.t.u. za usługę. Czynność podlega opodatkowaniu, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek między świadczeniem a płatnością musi być bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za świadczenie.

Skoro uprawnienie abonenta połączono z obowiązkiem uiszczenia specyficznej opłaty za okres wypowiedzenia, nie wyższej niż opłata abonamentowa za jeden okres rozliczeniowy, powiększonej o roszczenie związane z ulgą przyznaną abonentowi obliczoną proporcjonalnie do czasu pozostającego do zakończenia trwania umowy, po stronie Spółki powstanie zobowiązanie do natychmiastowego rozwiązania umowy oraz uprawnienie do otrzymania opłaty w określonej wysokości za żądanie natychmiastowego przeniesienia numeru do innego dostawcy. Spółka za tolerowanie zachowania abonenta do wcześniejszego odstąpienia od umowy zawartej na czas określony (świadczenie) otrzymuje odrębne wynagrodzenie. Z art. 71a u.P.t. nie wynika, że za przedterminowe rozwiązanie umowy przez abonenta, Spółce (dostawcy usług telekomunikacyjnych) należy się odszkodowanie. U.P.t. w sposób jednoznaczny wskazuje, że mamy wówczas do czynienia z opłatą o określonej wysokości, która jest częścią składową świadczonej usługi telekomunikacyjnej i podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej świadczeniu głównemu. Stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem kwota należna (całość świadczenia należnego nabywcy) z tytułu sprzedaży, pomniejszona o podatek należny. Obrót zwiększ się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o należny podatek.

3. Skarżąca w piśmie z [...] października 2009r. wniosła o usunięcie naruszenia prawa i wydaniem interpretacji zgodnie z jej wnioskiem, w związku z naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez uznaniem, że w sprawie mamy do czynienia z usługą w rozumieniu u.p.t.u. - polegającą na tolerowaniu wcześniejszego odstąpienia przez abonenta od umowy na czas określony - za wynagrodzenie należnym Spółce. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko.

4. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji, z uwagi na błędną wykładnię: 1) art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez uznanie, iż w sprawie mamy do czynienia z usługą w rozumieniu u.p.t.u., polegającą na tolerowaniu wcześniejszego odstąpienia abonenta od umowy zawartej na czas określony, za które to świadczenie należne jest Spółce odrębne wynagrodzenie; 2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na uznaniu, iż kwota, o której mowa w art. 71a u.P.t., stanowi obrót.

W uzasadnieniu Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację oraz stwierdziła, że nazwanie należnego świadczenia pieniężnego opłatą nie może stanowić o jego związku z wyświadczeniem usługi. Opłata, którą wprowadza art. 71a u.P.t. jest roszczeniem o charakterze odszkodowawczym. Spółka - operator telekomunikacyjny, z woli ustawodawcy, nie ma możliwości nie wyrazić zgody na uprawnienie abonenta (przedwczesne rozwiązanie umowy) ma też obowiązek realizacji żądania abonenta. Ustawodawca określił też wysokość świadczenia. Skoro źródłem uprawnienia Spółki jest przepis ustawy – art. 71a u.P.t., nie sposób uznać, że Spółka świadczy usługę tolerując wcześniejsze odstąpienie abonenta od zawartej na czas określony umowy (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Zgodnie z tym stanowiskiem kara umowna też powinna podlegać VAT, bo godząc się z góry w umowie, iż w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego kontrahent zapłaci karę umowną, Spółka toleruje niewykonanie togo zobowiązania, świadczy usługę.

Zdaniem Spółki ww. opłata jest swoistym świadczeniem, zbliżonym do odstępnego, o którym mowa w art. 396 k.c. Stanowi substytut odszkodowania, rekompensaty na pokrycie kosztów zawarcia umowy zniweczonej. Odstępne pozwala na wycofanie się z umowy, a jego celem jest zrekompensowanie stronie strat poniesionych wskutek zawarcia umowy, która miała trwać przez określony czas, ale została rozwiązana. ETS w sprawie C-277/05 wskazał, że zadatki z tytułu odstąpienia kontrahenta od umowy nie mogą być traktowane jako zapłata za usługę w rozumieniu art. 2 i art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy. Zdaniem ETS, aby ww. zadatek uznać za wynagrodzenie za usługę, konieczny jest bezpośredni związek między świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem. Zapłata musi stanowić rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę. ETS przyjął, że zadatek stanowi oznakę zawarcia umowy, skłania strony do wykonania umów (...) stanowi odszkodowanie ryczałtowe, jako że jego zapłata zwalnia jedną ze stron od obowiązku wykazania szkody poniesionej w wyniku odstąpienia przez drugą stronę od obowiązku umownego. Zadatku nie należy traktować jako odrębną usługę. Poglądy ETS podzielają składy orzekające np. WSA w Warszawie w wyroku z 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07 uznał, że odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofanie się jednej ze stron umowy, nie podlega VAT. Jedynie zwiększenie aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia podlega opodatkowaniu. Wynagrodzenie, stanowiące formę zadośćuczynienia nie zwiększa aktywów po stronie beneficjenta. Brak symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. Z orzeczeniu ETS C-222/81 wynika także, że tolerujący opóźnienie w płatności faktur nie świadczy usługi. Opłata należna operatorowi na podstawie art. 71a u.P.t. jest podobna do odsetek z ww. orzeczenia.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) uchyla ten rodzaj aktu administracyjnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.), uwzględniając naruszenia prawa, których dopuścił się organ administracyjny przy ich wydawaniu (naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a.).

3. W rozpoznanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego czy prawidłowe jest stanowisko skarżącej Spółki, że opłata, którą wprowadza znowelizowany art. 71a u.P.t., wnoszona przez abonenta w razie rozwiązania ze Spółką umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia, w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego numeru, nie jest wynagrodzeniem opodatkowanym VAT, za dokonanie czynności, o których mowa w art. 5 ust 1 u.p.t.u., tym samym nie podlega VAT, a Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej jej wykonanie.

4. Sąd, oceniając legalność oraz prawidłowość stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, stwierdza, że nie może ono być uznane za prawidłowe, z dwóch powodów.

Po pierwsze stanowisko to nie stanowi pełnej odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie – Minister nie podaje czy Spółka ma czy też nie obowiązek wystawić fakturę, w opisanym przez nią zdarzeniu przyszłym. Minister nie ustosunkowuje się również do argumentów Spółki, odwołujących się do orzecznictwa ETS oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych Zaskarżona interpretacja nie wypełnia zatem wymogu nałożonego przez dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p., z których to przepisów wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Po drugie Sąd nie podziela dokonanej przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa materialnego, które skarżąca Spółka uznała w skardze za naruszone, a które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle natomiast art. 7 ust. 1 u jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu .p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Sąd wyraża przekonanie, że w świetle ww. przepisów otrzymana przez skarżącą Spółkę opłata - należność pieniężna - nie może zostać uznana za przekazany na rzecz podatnika towar. Stwierdzić zatem należy, że otrzymana przez Spółkę opłata – rodzaj odstępnego za wcześniejsze zerwanie umowy, której wysokość ustalił ustawodawca w dyspozycji art. 71a u.P.t., nie mieści się w ustawowym pojęciu dostawy towarów.

Skoro otrzymanie ww. opłaty przez Spółkę, nie stanowi dostawy, prawidłowe było sięgnięcie przez Ministra Finansów do treści art. 8 ust. u.p.t.u., aby stwierdzić czy opłata ta nie stanowi świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Sąd nie kwestionuje stanowiska Ministra Finansów, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Sąd zauważa jednak, że czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w u.p.t.u. przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usług, stanowią czynności neutralne z punktu widzenia VAT.

Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie wypowiada się ponadto czy uzyskana przez Spółkę od abonenta opłata w związku ze znowelizowanym przepisem art. 71a u.P.t. stanowi karę umowną, czy odszkodowanie, czy też jest odstępnym, w związku z zajściem okoliczności wskazanych w ww. przepisie. Naprawienie tego rodzaju wadliwości przy ponownym rozpatrywaniu sprawy jest potrzebne, z uwagi na stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację, jak również ze względu na art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd zwraca jednak uwagę, że pojęcia "odszkodowanie" nie definiuje u.p.t.u. Z art. 361 k.c. wynika natomiast, że odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Z przepisów k.c. wynika ponadto, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Ustawodawca przyjął, że ww. opłata nie może przekroczyć opłaty abonamentowej za okres wypowiedzenia, nie wyższej jednak niż opłata abonamentowa za jeden okres rozliczeniowy, powiększona o roszczenie związane z ulgą przyznaną abonentowi obliczoną proporcjonalnie do czasu pozostającego do zakończenia trwania umowy.

Sąd biorąc pod uwagę ustawową definicję świadczenia usług nie podziela poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że w każdej sytuacja zapłata przez kontrahenta na rzecz Spółki opłaty, o której mowa w art. 71a u.P.t. – swoistego rodzaju odszkodowania - stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę polegającą na tolerowaniu przez Spółkę zachowania abonenta (odstąpienia od umowy w związku ze żądaniem przeniesienia numeru telefonu do innego operatora telekomunikacyjnego).

Odszkodowanie to nic innego, jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy, nie dotrzymanie terminu rozwiązania umowy.

Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u Spółki.

Sąd stoi na stanowisku, że aby mówić o opodatkowaniu dostawy towaru czy też usługi muszą one być odpłatne. Odpłatność bowiem jest elementem koniecznym do powstania obowiązku w VAT. Do prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie, co oznacza odpłatność.

Zarówno u.p.t.u., jak też Dyrektywa 112 i VI Dyrektywa nie definiuje wprost tego terminu. Definicji takich można poszukiwać zarówno w przepisach k.c. oraz w orzecznictwie ETS.

W rozumieniu cywilistycznym odpłatność zawiera element wynagrodzenia pieniężnego, musi więc istnieć wzajemna ekwiwalentność świadczeń. Zgodnie natomiast z orzecznictwem ETS (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99), odpłatność w rozumieniu VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. Konieczny jest więc bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Z podobnymi poglądami można się również spotkać w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w: Krakowie z 28 września 2005r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, Białymstoku z 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 193/06, Warszawie z 1 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 2166/07).

Opodatkowaniu podlegają zatem dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie ma zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Sąd zwraca również uwagę, że cechą wspólną kary umownej (art. 483 § 1 k.c.) oraz odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 i nast. k.c.) jest brak ekwiwaletności świadczeń.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozważył czy w stanie faktycznym sprawy opisanym przez skarżącą Spółkę we wniosku o interpretację możliwe jest stwierdzenie, że mamy do czynienia z ekwiwaletnością świadczeń oraz zwiększeniem aktywów po stronie skarżącej Spółki w związku otrzymaniem od abonenta opłaty, o której mowa w art. 71a u.P.t. Przy ponownym wydawaniu interpretacji Minister Finansów zobowiązany będzie do przeanalizowania tej kwestii oraz wyrażenia ocen, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p.

Skoro odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, nie będzie możliwe ich opodatkowanie VAT.

Nie sposób nie zauważyć, iż tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne - jest to wówczas wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać więc należy, także z tego względu, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd stwierdza, że rację ma skarżąca Spółka twierdząc, że orzecznictwo ETS także wskazuje na brak podstaw do opodatkowania odszkodowań oraz kar umownych, na gruncie VI Dyrektywy. Z wyroku C-277/05 (Société Thermale d'Eugénie-les-Bains) wynika, że pobieranie zadatków przy zawieraniu kontraktów nie podlega opodatkowaniu. Wręczenie zadatku nie jest bowiem bezpośrednio związane z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony przedsiębiorcy. Stanowi odszkodowanie ryczałtowe przysługujące na wypadek wycofania się jednej ze stron z zawartego porozumienia i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Nie można go także uznać za zapłatę za zobowiązanie spółki do powstrzymania się od zawarcia z innym klientem kontraktu dotyczącego zarezerwowanego już pokoju (ponieważ taki obowiązek wynika wprost z umowy zawartej przez spółkę).

Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym była przedmiotem analizy ETS, który w wyroku z 1 lipca 1972r. C-222/81 (BAZ Bausystem AG a Finanzamt München für Korperschafte), powołując się na przepisy II dyrektywy Rady UE - stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi. Za świadczenie usług za wynagrodzeniem mogą być postrzegane tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek między daną czynnością a wynagrodzeniem. Wynagrodzeniem za świadczenie usług nie może być ryczałtowy zwrot wydatków i pokrycie osiąganych strat.

Minister Finansów powinien zatem, interpretując ww. przepisy u.p.t.u., a w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zastanowić się czy wpłata dokonana przez abonenta, w związku sytuacją przewidzianą w art. 71a u.P.t., ma na celu wyrównanie wyrządzonej szkody Spółce (ryczałtowy zwrot wydatków oraz pokrycie strat), w związku z tym, że abonent przed upływem terminu, na który umowa została zawarta mógł zażądać przeniesienia numeru do innego operatora telekomunikacyjnego oraz rozwiązać umowę.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów ponownie wydając interpretację indywidualną powinien ustosunkować się do argumentacji Spółki, która de facto uznaje, że ustawodawca w art. 71a u.P.t. przewidział swoisty rodzaj kary - odstępne na wypadek zerwania umowy przez abonenta w związku z okolicznościami wskazanymi w ww. przepisie, jak również do stwierdzenia, że opłata ta stanowi substytut odszkodowania, rekompensaty na pokrycie kosztów zawarcia umowy zniweczonej. Skoro bowiem z mocy ustawy, a nie woli stron umowy, odstępne pozwala abonentowi na wycofanie się z umowy zawartej ze Spółką, a dostawcy usług telekomunikacyjnych (Spółce) daje rekompensatę za straty poniesione wskutek zawarcia umowy, która miała trwać przez określony czas, ale została przedwcześnie rozwiązana w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego numeru, rolą organu podatkowego powołanego do wydawania interpretacji jest dokonanie właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny. Spółka, opisując we wniosku o interpretację indywidualną zdarzenie przyszłe nie wskazała, że zobowiązała się – a więc od jej woli zależało - czy będzie tolerować czy nie, działania swojego kontrahenta (abonenta) w związku z tym, że zażądał przeniesienia przydzielonego mu numeru i chce rozwiązać umowę ze Spółką. Już z tego powodu Minister Finansów powinien rozważyć, czy możliwe jest zastosowanie w sprawie art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który wskazano, jako zasadniczą podstawę zaskarżonej interpretacji.

Sąd podziela ponadto stanowisko skarżącej Spółki, że dopóki opłacie, o której mowa w dyspozycji art. 71a u.P.t. można przypisać cechy rekompensaty, odszkodowania, odstępnego, czy ryczałtowego zwrotu wydatków i pokrycia osiąganych strat, oraz jednocześnie nie można jej przypisać cech wynagrodzenia za świadczenie, w związku z brakiem bezpośredniego związku z czynnością wykonywaną przez Spółkę, wówczas nie można mówić o czynności opodatkowanej VAT. W takim przypadku podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że u operatora telekomunikacyjnego (skarżącej Spółki) nie powstanie obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania od abonenta, na mocy art. 71a u.P.t., opłaty za rozwiązanie umowy bez zachowania terminów wypowiedzenia w związku z żądaniem przeniesienia przydzielonego mu numeru.

Sąd, mając powyższe na uwadze, doszedł do wniosku, że zasadne jest uwzględnienie skargi, na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określi czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane.

Sąd w odniesieniu do wniosku o zwrot kosztów sądowych zauważa, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów (punkt trzeci sentencji) Sąd rozstrzygnął zatem na mocy wyżej wskazanych przepisów, zasądzając na rzecz skarżącej Spółki 457 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł), wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł) oraz opłaty skarbowej za pełnomocnictwo (17 zł).