Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 69/18 w sprawie ze skargi B. sp. j. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r. styczeń, luty, listopad, grudzień 2013 r. styczeń, luty, kwiecień, maj 2014 r. r. postanawia: na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1) czy art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) oraz zasady neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w zakresie w jakim nie dopuszcza ona - z powołaniem się na brak krajowej podstawy prawnej i bezpodstawne wzbogacenie - korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży)? 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

Regulacje unijne.

1. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE").

Artykuł 1 ust. 2

Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.

Artykuł 73

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w artykułach 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Artykuł 78

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Regulacja krajowa.

2. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: "u.p.t.u."):

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.

Artykuł 29 ust. 4a

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Artykuł 29 ust. 4c

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.

Artykuł 29a ust. 10

Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Artykuł 29a ust. 13

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Artykuł 29a ust. 14

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

3. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.).

Artykuł 72 § 1

Za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; (...)

Artykuł 81

§ 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

§ 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

4. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).

Przepis § 3

ust. 5. W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);

2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

ust. 6. W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

II. Stan faktyczny.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

5. W dniu 27 stycznia 2016 r. B. sp. j. z siedzibą w T. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, grudzień 2012 r.; styczeń, luty, listopad, grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj 2014 r., wyjaśniając jednocześnie, że są one związane z zastosowaniem do sprzedaży usług związanych z rekreacją (w zakresie wstępu na teren klubu i swobodnego korzystania z infrastruktury) stawki podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 zał. nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zamiast uprzednio stosowanej do tych usług stawki podstawowej podatku 23%.

Decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia 24 listopada 2017 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS.

DIAS stwierdził, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, stwierdzono m.in., iż w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług skorygowano wartość sprzedaży detalicznej, udokumentowanej paragonami z kasy fiskalnej w zakresie sprzedaży karnetów na wejście do obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, opodatkowanej wcześniej stawką podatku 23% na stawkę 8%, co spowodowało zaniżenie podatku należnego.

Organ odwoławczy wskazał, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest uregulowań prawnych rozstrzygających kwestię możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT i odzyskania nienależnie zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej sprzedaży biletów czy karnetów wstępu uprawniających do korzystania z obiektu. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie może bowiem wystawić faktur korygujących z uwagi na brak faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane.

Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363; dalej: rozporządzenie) przewidują możliwość dokonania korekty w ściśle określonych przypadkach, natomiast brak jest regulacji w przedmiocie możliwości bądź też braku możliwości dokonania korekty w przypadku zastosowania przez podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonującej sprzedaż za pomocą kas fiskalnych, błędnej stawki VAT.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że skoro Spółka pobrała od ostatecznych konsumentów podatek w wysokości 23% zamiast 8%, to konsekwentnie całą pobraną kwotę, po uwzględnieniu systemu odliczeń, winna odprowadzić jako podatek należny do budżetu państwa. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT z tytułu świadczonych usług wstępu na teren obiektu sportowego został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Spółka nie była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Spółki, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na jej rzecz. W tej sytuacji zwrot kwoty podatku bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobom, które faktycznie poniosły ekonomiczny ciężar podatku. W niniejszej sprawie będą to osoby fizyczne, które nabyły karnety bądź bilety wstępu do obiektu.

Konkludując, DIAS w pełni zaakceptował stanowisko organu I instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podał, że dopóki dokument potwierdzający dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, nie zostanie w sposób zgodny z prawem skorygowany, podatnik nie ma prawa do skorygowania ewidencji i deklaracji. W związku z powyższym, dokonanie przez Spółkę korekty stawki podatku przy sprzedaży na rzecz osób fizycznych, zaewidencjonowanej wyłącznie za pomocą kasy rejestrującej nie spowodowało w ocenie organu odwoławczego powstania nadpłaty w podatku VAT, a zatem złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług jest niezasadny.

Wyroki Sądów.

6. Spółka złożyła skargę na decyzję organu odwoławczego. Wyrokiem z 7 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA) w sprawie o sygn. I SA/Bd 69/18 uchylił decyzję DIAS w Bydgoszczy.

Sąd uznał, że organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie dokonały błędnej wykładni przepisu art. 72 § 1 O.p. co miało wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do argumentów co do braku możliwości korekty podatku VAT przy sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej, w ocenie Sądu podatnik ma prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży, która została udokumentowana paragonami. Jednocześnie przepisy rozporządzenia, w tym § 3 ust. 3, 4, 5, 6 i wymienione w tych przepisach "zwroty towarów i uznane reklamacje" i "oczywiste omyłki" nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty, nie oznacza to jednak, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania, wynika bowiem bezpośrednio z przepisów u.p.t.u. określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. Nie jest przy tym przeszkodą brak oryginału paragonu fiskalnego wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych "oczywistymi pomyłkami", zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd podkreślił, że kasa fiskalna umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych, co czyni rzetelnym wgląd w jej pamięć w celu dysponowania dowodem, który ma podlegać korekcie z uwagi na popełniony błąd przez podatnika ( § 2 pkt 11).

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA).

7. DIAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, formułując w skardze kasacyjnej, m.in. zarzuty naruszenia:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 29 ust. 4 i 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2013 r.) oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują takiej możliwości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, podczas gdy wykładnia tych przepisów uniemożliwia dokonanie korekty w takim przypadku, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji,

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 29a ust. 10 i 13 u.p.t.u. oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że możliwym jest skorygowanie wysokości kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego paragonami, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują takiej możliwości, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, podczas gdy wykładnia tych przepisów uniemożliwia dokonanie korekty w takim przypadku, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej P.p.s.a.) w związku z art. 7 i art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że podatnikowi przysługuje prawo do korekty, w sytuacji w której przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają regulacji przyznającej prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaż usług potwierdzonej paragonami fiskalnymi a nie fakturami VAT, co skutkowało uchyleniem przez Sąd odpowiadającej prawu decyzji ponieważ organy zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa nie mogły orzec wbrew zasadzie praworządności.

W związku z tak sformułowanymi zrzutami DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.

8. W ocenie NSA, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej organu, o której mowa wyżej, wymaga odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na pytanie w zakresie wykładni oraz zasad stosowania art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania na tle praktyki krajowych organów podatkowych wykluczającej – w okolicznościach takich jak w rozpoznawanej sprawie - możliwość korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących.

9. Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.; dalej: TFUE) w przypadku gdy zagadnienie dot. wykładni przepisów dyrektywy dotyczy sprawy zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

W kwestii pytania prejudycjalnego.

10. Na tle rozpatrywanej sprawy wyłoniło się istotne zagadnienie prawne wymagające wykładni dyrektywy 2006/112/WE, czy na tle jej przepisów i wynikających z niej zasad, podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, w przypadku gdy dokonana przez niego sprzedaż na rzecz konsumenta, z zawyżoną stawką VAT, została zarejestrowana za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT - przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto). Należy bowiem podkreślić, że ze zgromadzonego materiału dowodowego sprawy wynika, że w przypadku dokonanej korekty podatnik dla wyliczenia wartości netto (dla 8% VAT), zastosował wyliczenie od wartości brutto metodą "w stu" (por. str. 9 decyzji organu pierwszej instancji), tzn. korekta została dokonana od ceny zapłaconej za usługę przez konsumenta, udokumentowanej paragonem fiskalnym.

W spornej w niniejszej sprawie kwestii, praktyka krajowych organów podatkowych nie dopuszcza korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego - przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży), jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomoc kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem - przy sprzedaży udokumentowanej fakturami - prawa do wystawiania korekt do tych faktur, wskazując, że podstawę do tych korekt stanowią przepisy art. 29a ust. 13-16 u.p.t.u.

Natomiast swoją odmowę w zakresie prawa do korekt w przypadku sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kas rejestrujących, udokumentowanej paragonami fiskalnymi, organy uzasadniają dwoma argumentami:

1) Brak jest krajowych uregulowań prawnych rozstrzygających kwestię możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 i odzyskania - w wyniku zastosowania wyższej stawki VAT od należnej, zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej (paragonowej) sprzedaży towarów i usług (w rozpatrywanej sprawie - biletów oraz karnetów wstępu uprawniających do korzystania z obiektu rekreacyjnego); podatnik nie może bowiem wystawić faktur korygujących z uwagi na brak faktur pierwotnych, które miałyby być korygowane.

Organy podatkowe w tym zakresie odwołują się do krajowych regulacji określonych w art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz w art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), które przewidują możliwość obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania jedynie w przypadkach, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu lub podwyższeniu w stosunku do podstawy określonej jedynie w wystawionej fakturze. Oznacza to, że przepisy u.p.t.u. przewidują możliwość korekty podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy transakcja potwierdzona została fakturą VAT, stanowiąc przy tym, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Przepisy tej ustawy nie przewidują natomiast możliwości obniżenia lub podwyższenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym, w następstwie zaewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ponadto organy podatkowe podnoszą, że jedynie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas fiskalnych (Dz.U. poz. 363 ze zm.; dalej: rozporządzenie) przewiduje - w § 3 ust. 5 – możliwość sprostowania (korekty), w momencie sprzedaży, oczywistej pomyłki w ewidencji w przypadku błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego), z jednoczesnym obowiązkiem dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka. Jednakże przepis ten uniemożliwia dokonanie korekty w przypadku zaewidencjonowania sprzedaży z błędną stawką VAT oraz w przypadku braku oryginału paragonu. Zdaniem organów podatkowych, ustawodawca krajowy nie stworzył podstaw prawnych do dokonania korekt podstawy opodatkowania udokumentowanej paragonami fiskalnymi. Nie jest rolą organu ani sądu wypełnianie luk w prawie. Sąd nie może zastępować ustawodawcy nie może bowiem wkraczać w uprawnienia zastrzeżone dla władzy ustawodawczej.

2) Dokonanie zwrotu podatnikowi zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej (paragonowej) sprzedaży towarów i usług prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. W przypadku bowiem podatnika dokonującego sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ewidencjonującego sprzedaż za pomocą kasy fiskalnej, błędne zastosowanie stawki podatku VAT nie uprawnia do dokonania stosownej korekty, ponieważ w sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował sprzedaż w kasie rejestrującej z błędną (zawyżoną) stawką VAT (udokumentowaną paragonem), ciężar VAT z tytułu dokonanej sprzedaży został przeniesiony na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne). W takiej sytuacji, zwrot zapłaconego podatku VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa.

11. Rozpoznający tę sprawę sąd odsyłający na tle powyższej argumentacji organów podatkowych wyraża wątpliwości co do jej zasadności, w sytuacji gdy zagadnienie to przeniesiemy na grunt regulacji dyrektywy 2006/112/WE. Jednak dla rozstrzygnięcia zasadności tych wątpliwości niezbędne są wskazania TSUE dokonane na gruncie przepisów tej dyrektywy.

1) Uwagi do argumentu braku podstawy prawnej dokonania korekty udokumentowanej paragonami fiskalnymi w przypadku zastosowania zawyżonej w stosunku do należnej stawki VAT - przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży).

Z art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ich ceny oraz że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za wskazane transakcje, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zgodnie z art. 78 pkt a) dyrektywy VAT do podstawy opodatkowania nie zalicza się VAT.

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że z uwagi na zawyżenie zastosowanej w przypadku świadczonych usług stawki VAT (23% zamiast 8%) podatnik złożył korekty deklaracji w ramach których – przy niezmienionej wartości brutto (ceny) sprzedaży usług udokumentowanej paragonami fiskalnymi wystawionymi konsumentom – dokonał podwyższenia (a nie obniżenia) wartości netto sprzedaży (podstawy opodatkowania), w stosunku do której zastosował obniżoną stawkę VAT (8%) (np. w korekcie deklaracji za styczeń 2012 r., przy niezmienionej wartości brutto (ceny) korygowanej sprzedaży (74.670,85 zł) podstawa opodatkowania zwiększyła się z 60.708,01 zł do 69.139,68 zł, a VAT zmniejszył się z 13.962,84 zł do 5.531,17 zł - z uwagi na zastosowanie obniżonej stawki 8% zamiast 23%).

Faktem jest, że krajowy ustawodawca w art. 29 ust. 4c w zw. z ust. 4a u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz w art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) uregulował jedynie możliwość dokonania korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, nie odnosząc się w ogóle do przypadku korekty w sytuacji gdy do sprzedaży rejestrowanej za pomocą kas rejestracyjnych w stosunku do konsumentów zastosowano błędnie stawkę wyższą niż należną, lecz wydaje się, że nie oznacza to braku możliwości dokonania takiej korekty. Jeżeli bowiem podatnik dokonujący sprzedaży konsumentom zobowiązany jest do ewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących i dokumentowania jej paragonami fiskalnymi, brak możliwości korekty zastosowanej błędnie stawki (zawyżonej w stosunku do należnej) budzi wątpliwości, czy w takiej sytuacji:

- nie zastosowano wbrew art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT podatku nieproporcjonalnego do ceny, bez możliwości skorygowania tego błędu (zgodnie z art. 1 ust. 2 zd. drugie - VAT, powinien być obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, a nie dowolnej stawki podatku),

- nie naruszono zasad naturalności VAT i proporcjonalności, z uwagi na uszczerbek w postaci utraty części marży przez podatnika, którą uzyskałby – w przypadku skalkulowania ceny dla konsumentów w wartości brutto – w przypadku obniżonej stawki VAT i mniejszego podatku w stosunku do kwoty podatku wyliczonej w oparciu o stawkę zawyżoną, odprowadzoną do Skarbu Państwa,

- nie naruszono zasady równego traktowania, gdy w przypadku sprzedaży na rzecz podatników udokumentowanej fakturami VAT dopuszcza się możliwość korekty podstawy opodatkowania w przypadku zastosowania stawki wyższej od należnej, uniemożliwiając takiej korekty w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kas rejestrujących; uzależnienie jedynie od formy udokumentowania danej sprzedaży możliwości dokonania jej korekty w przypadku zawyżenia podatku w stosunku do należnego, traktowane może być jako dyskryminujące podatników, którzy sprzedając te same lub podobne towary/usługi ewidencjonują sprzedaż za pomocą kas rejestrujących, wystawiając paragony fiskalne a nie faktury; zasada neutralności (a zatem i równego traktowania) sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary podobne (a zatem i usługi), które są względem siebie konkurencyjne, były traktowane w inny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyroki TSUE: z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 M., pkt 47 i z dnia 11 czerwca 1998 r. w sprawie C-283/95 F., pkt 21 i 27).

Oczywiście, w takiej sytuacji nie ma możliwości korygowania, tak jak w przypadku faktur, rejestrów zaewidencjonowanej sprzedaży za pomocą kas rejestrujących oraz paragonów fiskalnych wydanych konsumentom, lecz wydaje się, że nie ma takiej konieczności dla skuteczności takiej korekty sprzedaży niefakturowanej (paragonowej), gdyż:

- odbiorcami takiej sprzedaży są konsumenci, którzy nie mają możliwości odliczenia VAT z paragonów fiskalnych, wobec czego nie ma konieczności wydawania im skorygowanych jedynie o kwotę VAT paragonów,

- wartość sprzedaży brutto (cena) dla tych konsumentów pozostaje w przypadku korekty niezmienna (zmienia się tylko składnik tej ceny jaką jest VAT, poprzez jego zmniejszenie, ale jego wielkość pozostaje dla konsumenta obojętna, w przypadku niezmienionej ceny),

- korekta dokonuje się na poziomie korekty deklaracji VAT poprzez przeniesienie wartości korygowanej sprzedaży, ze sprzedaży ze stawką podstawową (23%) do sprzedaży ze stawką obniżoną (8%) i w konsekwencji podwyższenie podstawy opodatkowania w ramach zastosowania tej stawki i obniżenia kwoty VAT w stosunku do wykazanej pierwotnie ze stawką 23%; należy nadmienić, że możliwość takiej korekty deklaracji w krajowym ustawodawstwie określono w art. 81 O.p., który stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy mogą skorygować uprzednio założoną deklarację, poprzez złożenie deklaracji korygującej.

Zwrócić należy uwagę, że na gruncie art. 203 dyrektywy VAT, TSUE wskazał, że wprawdzie w odniesieniu do zwrotu błędnie zafakturowanego VAT Trybunał orzekł, że dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT nienależnie wykazanego na fakturze, to jednak w celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę (wyrok z 2 lipca 2020 r., T., C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo oraz wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., C-48/20 w sprawie U.). Oczywiście wyrok ten odnosił się do korekty nienależnie wykazanego VAT na fakturze, przez podatnika działającego w dobrej wierze, lecz wydaje się, że tym bardziej należy stworzyć możliwość dokonania korekty podatnikom dokumentującym rzetelnie sprzedaż konsumentom za pomocą kas rejestrujących, którzy nie w celu nadużycia prawa lub oszustwa, zastosowali do tej sprzedaży stawkę VAT wyższą od należnej.

Podnieść przy tym należy, że podatnik w tej sprawie argumentował, że stosowanie przez niego stawki podstawowej (23 %) do świadczonych usług wynikało z tego, że organy podatkowe w swoich interpretacjach podatkowych wskazywały na konieczność opodatkowania ich tą stawką VAT. Dopiero kiedy organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko stwierdzając, że usługi te powinny być opodatkowane stawką obniżoną (8 %), podatnik zdecydował się na dokonanie korekty swojej sprzedaży wykazanej w deklaracjach. Dowodzi to zatem, że podatnika tego uznać należy za działającego w dobrej wierze.

W tych okolicznościach, w świetle art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT oraz zasad neutralności, proporcjonalności i równego traktowania, argumentacja krajowych organów podatkowych wskazująca na brak podstawy prawnej dopuszczającej możliwość korekty podatku zaewidencjonowanego przy zastosowaniu kas rejestrujących i wykazanego w deklaracji w wyższej niż należna kwota podatku, przy jednoczesnym podwyższeniu podstawy opodatkowania korygowanej sprzedaży, może budzić zastrzeżenia co do jej prawidłowości.

2) Uwagi do argumentu, że dokonanie zwrotu podatnikowi zawyżonego podatku w przypadku niefakturowanej (paragonowej) sprzedaży towarów i usług prowadziłoby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Przede wszystkim, budzi wątpliwości prawidłowość argumentacji organów podatkowych, że w spornych okolicznościach, zawyżenie stawki VAT nie uprawnia do dokonania stosownej korekty, gdyż ciężar VAT z tytułu dokonanej sprzedaży został przeniesiony na ostatecznych konsumentów (osoby fizyczne), wobec czego zwrot zapłaconego podatku VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. Argumentacja ta pomija bowiem, że obiektywnie w zaistniałej sytuacji to Skarb Państwa otrzymał z tytułu takiej sprzedaży zawyżony VAT w stosunku do należnego. Zatem wskazywałoby to, że to Skarb Państwa stał się beneficjentem korzyści wynikającej z okoliczności błędnego zastosowania (zawyżenia) stawki VAT przez podatnika.

Ponadto, wbrew poglądowi organów, wydaje się, że zaistniała sytuacja nie powoduje uszczerbku u konsumentów, w sytuacji gdy podatnik dokonuje korekty podatku w ramach ustalonej z konsumentem ceny sprzedaży usługi/towaru. Skoro konsument zaakceptował zaoferowaną przez podatnika cenę sprzedanej usługi i skorzystał z niej po tej cenie, fakt korekty wielkości podatku zawartego w tej cenie poprzez jego zmniejszenie (przy niezmienionej cenie), nie wskazuje na poniesienie z tego tytułu jakiejś szkody po stronie konsumenta. Wręcz przeciwnie, wydaje się, że w takim przypadku uszczerbku doznał majątek podatnika, skoro z otrzymanej z tytułu sprzedaży ceny, odprowadził do Skarbu Państwa podatek większy od należnego, co wskazuje, że doznał on uszczerbku w postaci zmniejszenia kwoty pozostałej w jego majątku z tytułu tej sprzedaży w porównaniu do tej, która pozostałaby przy zastosowaniu stawki obniżonej (prawidłowej) - na przykładzie wspomnianego już stycznia 2012 r., przy niezmienionej wartości brutto (ceny) korygowanej sprzedaży (74.670,85 zł) wartość sprzedaży netto pozostała u podatnika - przy stawce zawyżonej (23%) - wyniosła 60.708,01 zł, a przy prawidłowej stawce obniżonej (8%) - wyniosłaby 69.139,68 zł. Zwrócił na to uwagę TSUE w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 M. (pkt 42), że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie C., pkt 29 i 30, oraz w sprawie M., pkt 34 i 35).

W tej sytuacji zachodzi wątpliwość, czy odmowa w spornych okolicznościach korekty zawyżonego VAT z uwagi na argument bezpodstawnego wzbogacania podatnika w następstwie dokonania zwrotu zawyżonego VAT, nie godzi w zasadę naturalności VAT i proporcjonalności, skoro uniemożliwienie takiej korekty wskazywałoby, że to podatnik poniesie ciężar podatku w zawyżonej kwocie.

Odmowa zwrotu VAT podatnikowi jest równoznaczna z nałożeniem na niego obciążenia podatkowego tego podatku i skutkuje tym, że administracja podatkowa pobiera wyższą kwotę podatku, od tej która jest zwykle należna, ponieważ prawo krajowe nie zezwala na sprostowanie VAT w przypadku sprzedaży rejestrowanej przez kasy rejestrujące (por. podobnie postanowienie TSUE z dnia 23 listopada 2017 r. , C-314/17, G., EU:C:2017:901, pkt 34).

12. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w przypadku uwzględnienia dokonanej korekty sprzedaży w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania i zmniejszenia kwoty podatku z uwagi na zastosowanie stawki obniżonej, podatnik z tytułu zwiększenia wykazanej z tego tytułu wartości sprzedaży, co do wykazanej różnicy - podlegałby obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego.

13. Powyższe wątpliwości odnośnie braku krajowej regulacji oraz wynikającej z tego praktyki krajowych organów podatkowych, związane z interpretacją 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT na tle zasad neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

14. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

W związku z przedstawionymi pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a.

Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA