Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." Sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 78/13 w sprawie ze skargi "B." Sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację Prezydenta Miasta Torunia z dnia 23 października 2012 r. nr WPiW.310.3.2012 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B. Sp. z o. o. w T. na interpretację Prezydenta Miasta Torunia z dnia 23 października 2012r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że podjęła inwestycję na terenie Miasta Torunia polegającą na nabyciu nieruchomości oraz utworzeniu nowych miejsc pracy. Spółka w dniu 28 kwietnia 2011r. złożyła wniosek do Prezydenta Miasta Torunia o zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją.

W celu spełnienia warunków do korzystania z ww. zwolnienia zadeklarowała, iż nabędzie nieruchomość, której wartość przekroczy 0,5 mln euro oraz, że utworzy 190 nowych miejsc pracy. Następnie Spółka nabyła nieruchomość oraz w okresie od maja do sierpnia 2011 r. utworzyła 201,05 nowych miejsc pracy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca od maja 2011r. korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008r.

Spółka wskazała, że średni stan zatrudnienia w okresie od maja do grudnia 2011r. wynosił 199,69 miejsc pracy. Przy takim stanie zatrudnienia Spółka poniosła koszty kwalifikujące w wysokości 3.031.584,11 zł. Tym samym przy założeniu, że w chwili nabycia prawa do pomocy publicznej wnioskodawcy przysługiwał status małego przedsiębiorcy, maksymalna intensywność pomocy, liczona jako ekwiwalent dotacji brutto stanowi w jego przypadku 70% kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Spółka w chwili obecnej w rozważa możliwość zmniejszenia stanu zatrudnienia o 40 miejsc pracy tj. zmniejszenie średniego stanu zatrudnienia z 199,69 miejsc pracy do 150,69 miejsc pracy. Wnioskodawca wskazał, iż zmniejszenie stanu zatrudnienia może nastąpić przed upływem 3 - letniego okresu od utworzenia nowych miejsc pracy. W chwili złożenia wniosku wnioskodawcy przysługiwał status średniego przedsiębiorcy. Wnioskodawca przewiduje, iż zgodnie z prognozami przy utrzymaniu zatrudnienia z 2011r., wysokość kosztów kwalifikujących w 2012r. wyniesie 5.404.494,38 zł. Maksymalna intensywność pomocy, liczona jako ekwiwalent dotacji brutto stanowić będzie 70% kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, czyli 70 % z kwoty 5.404.494,38 zł tj. 3.783.146,07 zł. Natomiast w przypadku zmieszenia stanu zatrudnienia o 40 miejsc pracy, zgodnie z przewidywaniami wnioskodawcy, w 2012r. koszty kwalifikujące się wyniosą 4.962.442,16 zł. W związku z powyższym prognozowana maksymalna intensywność pomocy, liczona jako ekwiwalent dotacji brutto stanowić będzie 70% kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W związku powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

- czy w przypadku zmniejszenia stanu zatrudnienia z 199,69 miejsc pracy do 150,69 miejsc pracy przed upływem 3 lat od ich utworzenia, utraci prawo do pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie § 15 ust. 1 pkt 1 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008r. , czy też zmniejszenie stanu zatrudnienia do wyżej wskazanego poziomu będzie traktowane jako zmiana warunków wpływających na wielkość pomocy publicznej, która zgodnie z treścią § 15 ust. 2 ww. uchwały winna być zgłoszona w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności mających wpływ na udzielenie pomocy?

- czy w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku, utrata prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości nastąpi zgodnie z treścią § 15 ust. 3 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia tj. od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiło zmniejszenie stanu zatrudnienia poniżej zadeklarowanych 190 miejsc pracy?

- czy w przypadku wystąpienia okoliczności wskazanych we wniosku utrata prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. uchwały będzie wiązać się z obowiązkiem zwrotu podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi w wysokości określonej dla zaległości podatkowych za cały okres, w którym wnioskodawca korzystał ze zwolnienia?

- czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku postawienia wnioskodawcy w stan likwidacji lub upadłości przed upływem 3 lat od utworzenia nowych miejsc pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, będzie zobowiązany do zwrotu podatku od nieruchomości za cały okres, w którym korzystał ze zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi w wysokości określonej, jak dla zaległości podatkowych, czy też utrata prawa do zwolnienia nastąpi od następnego miesiąca po miesiącu, w którym w zostanie ogłoszony stan likwidacji lub upadłości?

- czy zmiana statusu z małego na średniego przedsiębiorcę wpłynie na zmianę wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy, czy w jego przypadku przez cały okres zwolnienia wskaźnik ten będzie wynosił 70%?

W ocenie spółki zmniejszenie stanu zatrudnienia nie będzie się wiązało z utratą prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zmiana statusu spółki z małego na średniego przedsiębiorcę w trakcie trwania zwolnienia nie będzie wiązała się ze zmianą wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy. Zmiana poziomu zatrudnienia, jak i ewentualne postawienie wnioskodawcy w stan likwidacji lub upadłości spowoduje, iż spółka albo nie utraci prawa do zwolnienia albo utraci to prawo od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiłoby jedno z ww. zdarzeń. bez konieczności dokonania zwrotu otrzymanej już pomocy publicznej.

Prezydent Miasta Torunia w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2012 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Podatnik zobowiązany jest złożyć oświadczenie, iż zwiększony, zadeklarowany przez niego stan zatrudnienia będzie utrzymany przez okres wynikający z zapisów § 5 ust. 3 uchwały. Zatrudnienie określonej liczby pracowników ma wpływ na wysokość ponoszonych przez niego kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, a co za tym idzie, określeniem okresu zwolnienia, który w przypadku utworzenia większej liczby miejsc pracy, ulega wydłużeniu. Zdaniem organu jakiekolwiek zmniejszenie stanu zatrudnienia poniżej zadeklarowanego w momencie rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia powoduje utratę prawa do zwolnienia na mocy uchwały nr 436/08 Rady Miasta Torunia.

W odniesieniu do pytań drugiego i trzeciego organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku niedotrzymania zadeklarowanych warunków tj. utworzenia mniejszej niż deklarowana liczba miejsc pracy, lub ich nieutrzymanie przez wskazany okres powoduje utratę prawa do zwolnienia. Otrzymaną do tej pory pomoc należy uznać, jako nienależną. Podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, zwraca podatek za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, ponieważ należy uznać, iż do tej pory korzystał z tego zwolnienia w sposób nieuprawniony

Odnosząc się pytania czwartego organ wskazał, że podatnik postawiony w stan likwidacji lub upadłości nie mogący dotrzymać warunków uprawniających do zwolnienia, traci to prawo. Utrata prawa wiąże się z koniecznością zwrotu podatku na zasadach określonych w ustawie Ordynacja podatkowa.

W nawiązaniu do piątego pytania wyjaśniono, że wskazaną sytuację reguluje art. 4 ust. 2 z załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) Nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004r. zmieniającego rozporządzenie (WE) Nr 70/2001 i rozszerzającego jego zakres w celu wyłączenia pomocy dla rozwoju i badań zgodnie z którym w przypadku gdy na ostatni dzień bilansu dane przedsiębiorstwo przekracza lub spada poniżej progu zatrudnienia lub pułapu finansowego określonego w art. 2 uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa następuje tylko wówczas gdy zjawisko to powtórzy się w ciągu dwóch kolejnych lat. W związku z powyższym, dopiero po upływie 2 kolejnych lat i przekroczeniu progu zatrudnienia lub pułapu finansowego możliwa będzie zmiana statusu przedsiębiorcy, która ewentualnie zmieni warunki otrzymywanej do tej pory pomocy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając jej naruszenie:

- § 15 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 8 ust. 2 pkt a lit. a-c w zw. z § 5 ust. 1 w zw. z § 7 oraz w zw. z § 9 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008r.poprzez uznanie, że w przypadku zmniejszenia stanu zatrudnienia ze 199,69 miejsc pracy do 150,69 miejsc pracy przed upływem 3 lat od ich utworzenia skarżąca straci prawo do pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości w rozumieniu ww. uchwały;

- § 15 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 15 ust. 3 w zw. z §15 ust. 4 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008r. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez uznanie, że Spółka zobowiązana będzie zwrócić podatek od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi, jak dla zaległości podatkowej za cały okres, w którym spełniając warunki przewidziane w uchwale korzystała ze zwolnienia.

- § 15 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 15 ust. 3 w zw. z § 15 ust. 4 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008r. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez uznanie, że ww przypadku postawienia skarżącej w stan likwidacji albo upadłości w okresie 3 lat od dnia utworzenia nowych miejsc pracy związanych

z nową inwestycją skarżąca utraci prawo do zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego w uchwale Nr 436/08 Rady Miasta Torunia, a w konsekwencji będzie zobowiązana zwrócić podatek na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej;

- § 9 w zw. z § 8 ust. 1 pkt 1 i 2 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008r. w zw. z § 11 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. 146, poz. 927) – zwane dalej rozporządzeniem, stanowiących regionalna pomoc inwestycyjną poprzez uznanie, że zmiana statusu skarżącej z małego na średniego przedsiębiorcę będzie stanowić zmianę wpływającą na warunki otrzymywanej dotychczas pomocy publicznej, podczas gdy o warunkach pomocy przez cały okres zwolnienia decyduje status beneficjenta, który przysługiwał mu w chwili nabycia prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że zadeklarowana przez podatnika przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia, liczba nowo utworzonych miejsc pracy była znacznie wyższa, i z tego powodu dla kontynuowania zwolnienia zobowiązany był utrzymać zadeklarowaną liczbę pracowników przez okresy wskazane w uchwale. Świadczy o tym zapis znajdujący się w rozporządzeniu, z którego wynika, że beneficjent ma obowiązek utrzymać nowo utworzone miejsca pracy, w związku, z którymi została udzielona pomoc. Za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał także stanowisko organu, zgodnie z którym zmniejszenie stanu zatrudniania przed upływem 5 lat a w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw 3 lat wiązało się będzie z utratą prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości. W konsekwencji zmniejszenia stanu zatrudnienia beneficjent korzystający z pomocy w zakresie zwolnienia z podatku od nieruchomości zobowiązany będzie stosownie do treści § 15 ust. 4 do zwrotu podatku za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi w wysokości określonej dla zaległości podatkowej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- §15 ust. 1 pkt 1 w zw. z §8 ust. 2 pkt 1 lit. a) - c) w zw. z §5 ust. 1 w zw. z §7 oraz w zw. z §9 pkt 1-3 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku zmniejszenia stanu zatrudnienia w stosunku do stanu będącego wynikiem realizacji nowej inwestycji przed upływem 3 lat od ich utworzenia Skarżąca straci prawo do pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości w rozumieniu uchwały, podczas gdy zmniejszenie stanu zatrudnienia wpływać będzie jedynie na wysokość maksymalnej intensywności pomocy publicznej;

- §15 ust. 1 pkt 1 w zw. z §15 ust. 3 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że beneficjent regionalnej pomocy inwestycyjnej traci prawo do zwolnienia od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa, tylko w przypadku skumulowania dwóch środków pomocowych i przekroczenia maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej, podczas gdy beneficjent pomocy regionalnej traci prawo do zwolnienia w ww. terminie również w przypadku, w którym utrata ta następuje na skutek zmniejszenia stanu zatrudnienia;

- §15 ust. 4 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez określenie "podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości" rozumieć należy jedynie podatnika, który utracił to prawo wskutek zmniejszenia stanu zatrudnienia lub postawienia w stan likwidacji lub upadłości w okresie 5 lat od dnia zakończenia inwestycji lub utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw w okresie 3 lat, podczas gdy pojęcie to odnosi się do wszystkich podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości bez względu na przyczynę;

- §15 ust. 4 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wyrażenie "zwraca podatek za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę", należy rozumieć jako zobowiązanie do złożenia korekty deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za okres, w którym podatnik korzystał ze zwolnienia, w której podatnik określi to zobowiązanie w wysokości powiększonej o wartość otrzymanej pomocy publicznej i zapłaty podatku wraz z odsetkami, podczas gdy z treść przepisu obowiązek taki nie wynika, a co najwyżej z treści tego przepisu można wywieść, że nakłada on z przekroczeniem delegacji ustawowej sankcję w postaci obowiązku zwrotu podatku za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę;

- §8 ust. 2 pkt 1 lit. a) - c) oraz §9 pkt 1 - 3 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008 r. w zw. z art. 2 ust. 1-3 i art. 4 ust. 2 załącznika I do Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 70/2001 i rozszerzającego jego zakres w celu włączenia pomocy dla badań i rozwoju (Dz. U. UE L z dnia 28 lutego 2004 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za mikro, małego, średniego i dużego przedsiębiorcę uznać należy przedsiębiorcę, któremu przysługuje ten status w świetle powoływanych wyżej przepisów rozporządzenia w dacie korzystania z pomocy publicznej, a nie w dacie zgłoszenia o zamiarze korzystania z pomocy, o którym mowa w §11 ust. 1 pkt 1 ww. uchwały, względnie powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w §11 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. , podczas gdy status ten należy ustalić na moment dokonania zgłoszenia, względnie powstania obowiązku podatkowego i nie ulega on zmianie przez cały okres korzystania ze zwolnienia;

- art. 151 w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. dokonanie nieprawidłowej kontroli niewłaściwego zastosowania przez organy administracji publicznej §15 ust. 1 pkt 1 w zw. z §15 ust. 3 i §15 ust. 4 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia z dnia 27 listopada 2008 r. w w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w konsekwencji uznanie, że Skarżąca spełniająca wszystkie warunki przewidziane w ww. uchwale i w sposób uprawniony korzystająca ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, w wyniku zmniejszenia stanu zatrudnienia zobowiązana będzie do zwrotu podatku od nieruchomości za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, można na Skarżącą nałożyć sankcję w postaci ww. obowiązku, podczas gdy z racji tego, że w wyniku zmniejszenia stanu zatrudnienia Skarżąca utraci prawo do zwolnienia dopiero od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiłoby zmniejszenie, nie będzie zobowiązana ona do zwrotu podatku za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, zaś sankcji w postaci ww. obowiązku z poszanowaniem art. 2 Konstytucji RP nie można w tym przypadku nałożyć.

W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj,:

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuprawnione zawężenie granic sprawy i pominięcie rozpoznania zarzutu naruszenia §15 ust. 1 pkt 2 w zw. z §15 ust. 3 w zw. z §15 ust. 4 uchwały Nr 436/08 Rady Miasta Torunia w zw. z art. 2 Konstytucji RP dotyczącego przypadku postawienia Skarżącej w stan likwidacji albo upadłości w okresie 3 lat od dnia utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, jak również poprzez nieodniesienie się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej wniósł o rozważenie celowości wystąpienia przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o zbadanie zgodności postanowień uchwały Rady Miasta Torunia, dotyczących utraty prawa do ulgi podatkowej, z ukształtowaną w prawie europejskim zasadą proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Polemika między stronami postępowania sądowo-administracyjnego stanowi konsekwencję odmiennego rozumienia postanowień uchwały Rady Miasta Torunia, określających warunki przyznawania (i utrzymania) pomocy publicznej poprzez okresowe zwolnienie od podatku od nieruchomości, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W wymienionej uchwale wskazano na minimalne limity zatrudnienia, od których spełnienia uzależnione zostało uprawnienie przedsiębiorcy do pomocy publicznej w zakresie podatku od nieruchomości. W akcie tym stwierdzono również, że w przypadku zmniejszenia zatrudnienia beneficjent zobowiązany jest do zwrotu pomocy publicznej za cały okres zwolnienia, wraz z odsetkami za zwłokę.

Sporny pozostawał problem skutków zmniejszenia przez podatnika, w trakcie korzystania z ulgi podatkowej, liczby pracowników zadeklarowanej we wniosku o udzielenie pomocy publicznej. Zdaniem Spółki, zachowanie przez nią przewidzianych w uchwale ogólnych limitów zatrudnienia, warunkujących powstanie prawa do pomocy publicznej, mimo zmniejszenia zatrudnienia w stosunku do wysokości zadeklarowanej we wniosku o udzielenie ulgi, nie powoduje całkowitej utraty prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości. W jej ocenie zmniejszenie stanu zatrudnienia wpływać będzie jedynie na wysokość maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Strona skarżąca podważa także ustalenia Sądu pierwszej instancji dotyczące sposobu zwrotu pomocy publicznej oraz uzależnienia zakresu pomocy od statusu podatnika (tj. tego czy jest mikro, średnim czy dużym przedsiębiorcą) w okresie trwania zwolnienia podatkowego. Wskazuje również, że pozbawienie podatnika prawa do ulgi podatkowej, nawet w przypadku nieznacznego zmniejszenia zatrudnienia, w stosunku do wstępnie zadeklarowanej liczby, narusza zasadę proporcjonalności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności wypada podnieść, że składając w trybie art. 14j O.p. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka zainicjowała szczególny rodzaj postępowania administracyjnego, tzw. postępowanie interpretacyjne, którego celem jest wyłącznie wyjaśnienie rozumienia wskazanych w tym wniosku przepisów podatkowych, na tle przedstawionego przez podatnika zindywidualizowanego stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Powyższe wyznacza granice sprawy administracyjnej, w której może się wypowiedzieć organ interpretacyjny, ale również sąd administracyjny przy badaniu legalności wydanej interpretacji indywidualnej. W ramach toczącego się postępowania w sprawie interpretacyjnej, poza możliwościami prawnymi sądu administracyjnego pozostawała kwestia weryfikacji ważności (legalności) samego Programy w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją. Ponieważ akt ten (w całości lub części) nie został wyeliminowany z obrotu prawnego we właściwym trybie, strona – w ramach postępowania interpretacyjnego - nie może domagać się od sądu administracyjnego uznania jego pewnych postanowień za niezgodne z prawem krajowym bądź unijnym.

Niewątpliwie natomiast wymieniona uchwała zawiera przepisy podatkowe, których znaczenie miało zostać wyjaśnione w ramach toczącego się postępowania (w kontekście nakreślonego przez stronę stanu faktycznego). Uchwała stanowi akt prawa miejscowego w rozumieniu art. 78 ust. 2 Konstytucji RP, a zatem źródło powszechnie obowiązującego prawa na obszarze gminy Toruń. Reguluje ona zasady udzielania pomocy publicznej w postaci okresowego zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Nadto, w przypadku kontroli kasacyjnej wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej, co oznacza że nie może dokonać merytorycznej oceny zarzutów, które nie zostały sformułowane w tym środku zaskarżenia.

Zauważyć przy tym należy, że przyznawanie przedsiębiorcom ulg podatkowych traktowane jest jako jedna z form pomocy publicznej przy użyciu zasobów publicznych (państwowych lub samorządowych). Udzielanie przedsiębiorcom ulg podatkowych, w świetle art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wcześniej art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) identyfikowane jest co do zasady jako niezgodne z rynkiem wewnętrznym, albowiem sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom w takiej formie zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji. Pomoc publiczna dopuszczalna jest w ściśle określonych sytuacjach, na zasadach określonych w prawie unijnym (art. 107 ust. 2 i 3 TFUE / art. 87 ust. 2 i 3 TWE). Determinuje to konieczność ścisłej interpretacji przepisów krajowych regulujących ulgi podatkowe.

Wspomniana uchwała realizuje uprawnienia jednostki samorządu terytorialnego do wprowadzenia ulg podatkowych w zakresie podatku od nieruchomości, zgodnie z zasadami przewidzianymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. nr 146, poz. 927 ze zm.). W rozporządzeniu tym określone zostały warunki ramowe udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, do której mają zastosowanie przepisy rozporządzenia Komisji (WE) z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 TWE (Dz. Urz. UE L 214 z 09.08.2008, s. 3 z zm.). Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja wskazanych w skardze kasacyjnej postanowień uchwały RM Torunia nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z uregulowaniami ww. rozporządzenia Rady Ministrów.

Zgodnie z § 1 pkt 1 uchwały RM Torunia zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Miasta Torunia przez przedsiębiorców realizujących nową inwestycję lub tworzących nowe miejsca pracy w związku z realizacją nowej inwestycji, na zasadach określonych w niniejszej uchwale, zwanej dalej Programem. Treść § 4 określa warunki przyznania pomocy, zgodnie z którymi inwestycja musi być utrzymana na terenie Miasta Torunia przez co najmniej 5 lat od dnia jej zakończenia lub w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw przez okres 3 lat. Wkład własny przedsiębiorcy w koszty nowej inwestycji musi wynieść co najmniej 25% (udział własny odnosi się do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą) i nie może pochodzić ze wsparcia ze środków publicznych. W myśl § 5 Programu warunek utworzenia nowych miejsc pracy uważa się za spełniony, jeżeli nastąpi przyrost netto o co najmniej 5 miejsc pracy w danym przedsiębiorstwie, a 3 miejsc pracy w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw. Wzrost zatrudnienia winien nastąpić nie później niż w okresie 6 miesięcy od dnia zakończenia inwestycji. Zwiększony poziom zatrudnienia musi zostać utrzymany przez okres co najmniej 5 lat lub 3 lat w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw. Ponadto pomoc publiczna musi zostać udzielona zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów, których naruszenia strona w skardze kasacyjnej nie podnosi.

Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przepisów Programu wyrażające się w stwierdzeniu sądu pierwszej instancji, że zmniejszenie stanu zatrudnienia przed upływem 3 letniego terminu spowoduje utratę prawa do pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości w rozumieniu uchwały, a nie jedynie zmianę maksymalnej intensywności pomocy publicznej. Jednak zgodnie z brzmieniem § 15 pkt 1 Programu. Podatnik traci prawo do zwolnienia podatkowego w przypadku zmniejszenia stanu zatrudnienia. Sformułowanie tego przepisu nie budzi wątpliwości, a jego brzmienie jest jednoznaczne. W § 15 zostały wyczerpująco uregulowane sytuacje, w których podatnicy tracą prawo do zwolnienia w podatku od nieruchomości przyznanego na podstawie Programu. Na sposób wykładni tego przepisu nie mają wpływu unormowania dotyczące zasad przyznawania zwolnienia i jego wysokości. Stanowiska strony, że "zmniejszenie stanu zatrudnienia wpływać będzie jedynie na wysokość maksymalnej intensywności pomocy publicznej" nie można wyprowadzić z przepisów dotyczących zasad przyznawania pomocy publicznej. Taki pogląd pozostawałby również w sprzeczności z postanowieniami § 10 ust. 1 pkt 4 ww. Rozporządzenia RM z dnia 5 sierpnia 2008 r., zgodnie z którym warunkiem udzielenia pomocy jest m.in. "utrzymanie nowo utworzonych miejsc pracy, w związku z którymi została udzielona pomoc". Zauważył to też Sąd pierwszej instancji akcentując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że beneficjent ma obowiązek utrzymać nowo utworzone miejsca pracy. Za słuszną zatem należy uznać konstatację, że skoro pomoc została udzielona na 199,69 miejsc pracy, to dla kontynuowania zwolnienia przedsiębiorca musi utrzymać tę ilość zatrudnienia przez okres wskazany w uchwale. Należy także zwrócić uwagę, że z zatrudnienia większej liczby pracowników podatnik zyskał dodatkowe korzyści, bowiem zgodnie § 8 pkt 2 ust. 1 Programu zwolnienia od podatku od nieruchomości, stanowiącego pomoc na tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, której wartość przekracza 0,5 mln euro udziela się małym i mikro przedsiębiorcom na okres nie dłuższy niż 1 rok - w przypadku utworzenia od 3 do 5 nowych miejsc pracy, na okres nie dłuższy niż 2 lata – w przypadku utworzenia od 5 do 10 nowych miejsc pracy, na okres nie dłuższy niż 5 lat – w przypadku utworzenia powyżej 10 nowych miejsc pracy.

Zdaniem Autora skargi kasacyjnej utrata prawa do zwolnienia następuje od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące stratę. Nie można odnieść się do tego zarzutu bez przytoczenia treści §15 ust. 4, zgodnie z którym podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, zwraca podatek za cały okres zwolnienia wraz z odsetkami za zwłokę, naliczonymi w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zatem ma rację autor skargi kasacyjnej, stwierdzając że utrata prawa do zwolnienia następuje w miesiącu następującym po zaistnieniu okoliczności skutkujących jego utratą. Jednak skutkuje ona koniecznością zwrotu kwoty całej dotacji razem z odsetkami. Rozpatrywane zwolnienie przyznawane jest bowiem na wskazany okres (od roku do 5 lat) w czasie którego podatnicy muszą spełniać opisane warunki. Zatem ustalenia sądu pierwszej instancji były słuszne również w odniesieniu do tego zagadnienia.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie §15 ust. 4 Programu przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przez określenie "podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości" rozumieć należy jedynie podatnika, który utracił to prawo wskutek zmniejszenia stanu zatrudnienia lub postawienia w stan likwidacji lub upadłości w okresie 5 lat od dnia zakończenia inwestycji lub utworzenia nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją, w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw w okresie 3 lat, podczas gdy pojęcie to odnosi się do wszystkich podatników, którzy utracili prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości bez względu na przyczynę. Uzasadniając naruszenie ww. przepisów autor skargi kasacyjnej stwierdził, że §15 ust. 4 uchwały pozostaje w sprzeczności z ust. 3 tego przepisu, w którym wskazano iż podatnik traci prawo do zwolnienia od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa. Jednak z konstrukcji §15 wynika, że ust. 3 wskazuje jedynie moment utraty zwolnienia, a ust. 4 określa zakres zwrotu podatku, który obejmuje podatek przysługujący za cały okres zwolnienia. Innymi słowy podatnik od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa zobowiązany jest zwrócić podatek za cały okres.

Tak rozumiane zasady zwrotu pomocy publicznej nie naruszają także art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z argumentacji autora skargi kasacyjnej można wyprowadzić niedający się obronić wniosek, że wszystkie przepisy, które mogą być niekorzystne dla podatnika naruszają zasady państwa prawa.

Zasadnie wskazał także WSA w Bydgoszczy, że jeśli zdaniem autora skargi kasacyjnej sporna uchwała została wydana z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. to strona skarżąca powinna zaskarżyć samą uchwałę w odrębnym trybie.

Podatnik stwierdził również, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów uchwały polegającej na przyjęciu, że za mikro, małego, średniego i dużego przedsiębiorcę uznać należy przedsiębiorcę, któremu przysługuje ten status w świetle powoływanych wyżej przepisów rozporządzenia w dacie korzystania z pomocy publicznej, a nie w dacie zgłoszenia o zamiarze korzystania z pomocy, o którym mowa w §11 ust. 1 pkt 1 Programu, względnie powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w §11 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. , podczas gdy status ten należy ustalić na moment dokonania zgłoszenia, względnie powstania obowiązku podatkowego i nie ulega on zmianie przez cały okres korzystania ze zwolnienia;

Kwestią sporną w kontekście tego zarzutu jest moment określenia, czy podatnikowi przysługuje status mikro, małego, średniego i dużego przedsiębiorcy. Zakres pomocy publicznej zależy, od tego jaki status przysługuje podatnikowi podczas całego okresu trwania zwolnienia. Z tego względu wprowadzono § 12 pkt 4, w którym wskazano, że przedsiębiorca jest zobowiązany przez okres 5 lat od dnia ich utworzenia do przedłożenia do 15 stycznia każdego roku oświadczenia o utrzymaniu nowo utworzonych miejsc pracy na terenie Miasta Torunia wraz z informacją o poziomie średniego zatrudnienia w roku poprzedzającym to oświadczenie, z wyszczególnieniem zatrudnionych w związku z nową inwestycją na terenie Miasta Torunia. Wymóg ten pozwoli określić w jakim zakresie podatnicy spełniają warunki zawarte w uchwale. Zgodnie z § 8 ust. 2 Programu okres, na który przysługuje zwolnienie zależy od statusu przedsiębiorcy. Również maksymalna intensywność pomocy jest uzależniona jest od tego, czy podatnik jest mikro, średnim, czy dużym przedsiębiorcą. Zgodnie bowiem z § 9 Programu wyjątkiem pomocy na rzecz dużych projektów inwestycyjnych i pomocy dla sektora transportowego, maksymalna intensywność pomocy, liczona jako ekwiwalent dotacji brutto stanowi odsetek kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, odpowiednio dla mikro i małych przedsiębiorców - 70%; dla średnich przedsiębiorców - 60%; dla dużych przedsiębiorców - 50%. Ponadto podatnik zobowiązany jest do pisemnego powiadomienia Prezydenta Miasta m.in. o zmianie okoliczności mającej wpływ na wielkość i intensywność pomocy publicznej w terminie 14 dni od wystąpienia tych okoliczności.

Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 tej ustawy. Zgodnie z pierwszym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaś w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jednak wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej WSA rozstrzygnął sprawę w jej granicach, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się również do kwestii postawienia podatnika w stan likwidacji (str. 14 uzasadnienia), akcentując że w takim przypadku beneficjent traci prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały.

To wszystko sprawia, że nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jak też podniesiona w jej uzasadnieniu argumentacja. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek strony o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.