Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I SA/Op 214/18 w sprawie ze skargi Gminy B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.50.2018.2.JKU w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 4 października 2018 r. w sprawie I SA/Op 214/18 ze skargi Gminy B. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2018 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 26 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy stwierdzając, że w sytuacji, gdy Gmina pytała: "Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Dz. U. 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.) należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego?", Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był wszcząć postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, treść wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wyraźnie wskazuje, że intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego. Zdaniem Sądu przywołane przez skarżącą we wniosku przepisy mają charakter podatkowy, a sięgnięcie w ramach ich interpretacji do przepisów innych aktów prawnych - w tym przypadku ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2017 r., poz. 2077 ze zm.) - ma charakter jedynie pomocniczy, ponieważ służy dokonaniu interpretacji przepisu prawa podatkowego. Jak bowiem trafnie wywodzi skarżąca, omawiane rozporządzenie zostało wydane jako akt wykonawczy na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., czyli na podstawie ustawy podatkowej, a co za tym idzie przedmiotowe rozporządzenie spełnia definicję wskazaną w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej: O.p. W związku z powyższym brak było – zdaniem Sądu – podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej: P.p.s.a., w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, w zw. z art. 14b § 1 i art. 3 pkt 1 i 2 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w wyniku błędnego uznania przez Sąd, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia postępowania, uznając, że interpretacja miałaby dotyczyć przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, podczas gdy - zdaniem organu - nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 10 maja 2018 r. oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia 26 marca 2018 r. na skutek błędnego uznania, że organ nie miał prawa odmówić wszczęcia postępowania w zakresie wniosku skarżącej wydanie interpretacji indywidualnej; w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zachodziła wymieniona w art. 165a§ 1 O.p. "inna przyczyna" uniemożliwiająca wszczęcie postępowania, w świetle czego rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej było prawidłowe i zgodne z prawem;

3) art. 3 pkt 1 i 2 O.p. oraz art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u. w zw. z § 2 pkt 11 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), dalej: rozporządzenie, poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd do uznania, że pytanie skarżącej przedstawione na gruncie przedmiotowej sprawy dotyczy kwestii interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie zagadnienia z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej, leżącej poza obszarem kompetencyjnym Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej wydającego interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego; w przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, iż prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że gdyby organ wydał w sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to taki dokument nie byłby interpretacją indywidualną w świetle przepisów O.p., a byłby co najwyżej dokumentem o charakterze ogólnej instrukcji, dotyczącym nie tyle kwestii interpretacji prawa podatkowego, co zagadnienia z dziedziny księgowości i rachunkowości budżetowej.

Przy tak sformułowanych zarzutach w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Istota sporu w tej sprawie dotyczy tego, czy pytanie Gminy o treści: Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu (Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego? - wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowanego wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ wadliwie uznał, iż wątpliwości dotyczące wykładni wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji norm prawnych na gruncie opisanego stanu faktycznego pozostawały poza zakresem interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie miał w tej sytuacji żadnej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

Zdaniem natomiast organu nie było podstaw do wszczęcia postępowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył przepisów niestanowiących przepisów prawa podatkowego. Sformułowane bowiem przez stronę pytanie, sprowadza się do oceny przez organ prawidłowości przedstawionych danych pod kątem określonej definicji, które to dane nie mają oparcia w przepisach ustaw podatkowych, a w ustawie o finansach publicznych, która nie jest ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p.

Stanowisko organu nie jest właściwe.

3.2. Przede wszystkim w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11).

Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, Mon. Pod. 2008, nr 3, s. 45), "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość".

Jeżeli zatem przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego są materialnoprawne regulacje tego prawa, w ramach których zostały uwzględnione (powołane) pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia z pozostałych gałęzi prawa zaczerpnięte (por. wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11).

3.3. W świetle powyższego nie można podzielić wyrażonego w skardze kasacyjnej stanowiska organu dokonującego interpretacji, które opiera się na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe". Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09).

3.4. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się do przepisów w przedmiocie określenia tzw. prewspółczynnika wykorzystywanego przez jednostki samorządu terytorialnego, które co do zasady określają sposób obliczenia proporcji na podstawie rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Nie ma najmniejszych wątpliwości co od tego, że rozporządzenie to, mające swą podstawę w art. 86 ust. 22 u.p.t.u., zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 3 pkt 2 O.p. W sytuacji, w której wskazane rozporządzenie odwołuje się do regulacji ustawy o finansach publicznych oraz nakazuje uwzględnić określone dane mające swoje umocowanie w ustawie o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze. zm.), nie można zasadnie utrzymywać, że kwestia uwzględnienia (bądź nieuwzględnienia) określonych danych sprawozdawczych, w celu określenia tzw. prewspółczynnika, co do zasady, nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to bowiem konieczne dla prawidłowego zastosowania przez podatnika (gminę) interpretowanych przepisów prawa podatkowego odwołujących się do stosownych pojęć ustawy o finansach publicznych.

3.5. W niniejszej sprawie trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że treść wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że przedmiotem żądania było ustalenie, czy jest ona zobowiązana - na potrzeby prawidłowego obliczenia określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. wartości, zdefiniowanej jako "przychody wykonane zakładu budżetowego" - do uwzględnienia wskazanych we wniosku odpisów amortyzacyjnych i stanu środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego, które to wartości dla celów rachunkowych wykazywane są po stronie przychodów, jednak nie stanowią przychodów sensu stricte z działalności zakładu budżetowego. Bezsprzecznie więc intencją skarżącej było uzyskanie odpowiedzi na temat właściwego, proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a i 22 u.p.t.u., co w sposób oczywisty mieści się w zakresie interpretacji przepisów materialnego prawa procesowego.

3.6. Chybione jest zatem stanowisko organu, że nie może orzekać o prawidłowości, bądź nie, stanowiska wnioskodawcy, nie mając kompetencji do oceny, czy dane, które ewentualnie wynikają ze sprawozdawczości budżetowej danej jednostki są prawidłowe w kontekście przepisów ustawy o finansach publicznych, gdyż Gmina nie tego domaga się w ramach swojego wniosku, lecz tego, czy stosując § 3 ust. 4 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., który odwołuje się do pojęcia "przychodów wykonanych zakładu budżetowego", ma w ramach tego pojęcia "uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę oraz stan środków obrotowych na początek okresu sprawozdawczego".

Organ pomija przy tym, że § 2 pkt 11 rozporządzenia definiując powyższe pojęcie "przychodów wykonanych zakładu budżetowego", odsyła do pojęcia przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i wskazuje, jakie kategorie w szczególności wchodzą w skład tychże przychodów, a z kolei przepis § 3 ust. 5 rozporządzenia wyłącza niektóre opisane w nim kategorie z tego z pojęcia. Tym bardziej zatem Gmina jest uprawniona do uzyskania od organu podatkowego informacji, czy słusznie uważa, że w zakresie przedmiotowym użytego w § 3 ust. 4 w zw. z § 2 pkt 11 i § 3 pkt 5 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. pojęcia "przychody wykonane zakładu budżetowego" nie powinna uwzględniać wskazanych we wniosku o interpretację danych, na co odpowiedź będzie miała - wbrew stanowisku organu - charakter interpretacji indywidualnej ww. przepisów prawa podatkowego.

3.7. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej, ponieważ Sąd pierwszej instancji w pełni prawidłowo orzekł, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 O.p.

Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.