I SA/Wr 1873/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-02-25	
Data wpływu	2015-11-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Radom
Marek Olejnik	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 1651/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2010 nr 51 poz 307;  art. 13  pkt 9; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 30  par. 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Olejnik, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz "A" sp. z o.o. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] września 2015r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] kwietnia 2015r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności płatnika A Sp. z o.o. (dalej: skarżąca/ spółka) za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty dokonanej P. Z. z umowy o zarządzanie podmiotem gospodarczym w grudniu 2012r. i określającej należność z ww. tytułu za grudzień 2012r. w wysokości [...] zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w okresach listopad 2011r., grudzień 2012r. i maj 2013r. stwierdzono, że podmiot w okresach objętych kontrolą nie wywiązywał się w sposób prawidłowy z ciążących na nim ustawowych obowiązków płatnika. Ustalono, iż spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu wypłaconych wynagrodzeń w ramach zawartych umów o zarządzanie podmiotem gospodarczym nie naliczyła, nie potrąciła i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na poczet podatku dochodowego. W grudniu 2012r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, na podstawie dokumentów źródłowych, że spółka nie dopełniła ww. obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty dokonanej na rzecz P. Z. z tytułu zawartej z nim umowy o zarządzanie podmiotem gospodarczym. Odwołano się do treści art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: updof) i stwierdzono, że ww. podmiot uzyskał przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Podstawę obliczenia zaliczki stanowiła wypłata na rzecz P. Z., dokonana na podstawie wystawionej faktury VAT w dniu 31 grudnia 2011r. (kompensata z dnia 31 grudnia 2012r.) w wysokości brutto [...] zł, zgodnie z umową z dnia 1 stycznia 2011r. o zarządzanie podmiotem gospodarczym. Stwierdzono bowiem, że P. Z. nie wypełniał przesłanek pozwalających uznać wykonywane przez niego czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), przez co nie można go uznać za podatnika tego podatku. W związku z powyższym mając na uwadze art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: O.p.) orzeczono o odpowiedzialności podatkowej płatnika – A sp. z o.o. - za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaty dokonanej w grudniu 2012r. na rzecz P. Z. w wysokości [...] zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał bowiem, że zgodnie z treścią art. 13 pkt 9 updof przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, więc także umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej umowy te są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zatem wynagrodzenie wypłacone P. Z., z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem stanowiło dla niego wynagrodzenie z działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychodów ze źródła wskazanego w art. 13 pkt 9 updof. Odwołując się do treści art. 11 updof podniesiono, że do rozliczenia przyjęto kwotę brutto (całkowitą kwotę świadczenia), nie zaś kwotę netto. Wskazano też, że P. Z. działając jako menadżer- członek zarządu w spółce nie wykonywał działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa, a działał za spółkę. Jego działaniom jako menadżera – członka zarządu spółki nie można przypisać cech samodzielności, które zostały sprecyzowane w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i pozwoliłyby uznać tę działalność za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Stąd też czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy o zarządzanie podmiotem gospodarczym nie stanowiły samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w stosunku do spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia VAT w okresie obejmującym poszczególne kwartały 2011r., zakończone decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...] określającą spółce kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za luty, marzec i kwiecień 2011r. W decyzji tej zawarto pogląd, że P. Z. jako menadżer-członek zarządu zarządzając spółką na podstawie umowy o zarządzanie podmiotem gospodarczym, nie wykonywał swojej działalności we własnym imieniu i na własny rachunek, w warunkach ryzyka i niepewności co do popytu, konkurencji, czy też ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa a działał za spółkę. Organ odwoławczy podkreślił także, że w odwołaniu skarżący zawarł jedynie zarzuty dotyczące błędnego zastosowania art. 5 ust. 3 pkt 3 updof stanowiącego implementację art. 10 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), zaś kwestia ta nie może być rozstrzygana w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności płatnika za niepobraną zaliczkę na poczet podatku dochodowego.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego i zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędne zastosowanie przepisów prawa. W związku z powyższym wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika jest bezprzedmiotowe albowiem przychody uzyskane z tytułu zawartej umowy menadżerskiej z dnia 1 stycznia 2011r. zostały w całości wykazane w zeznaniu podatkowym za 2011r. Do przychodów tych została zaliczona kwota netto [...] zł z wystawionej faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2011r. i podatek dochodowy wykazany w tym zeznaniu został rozliczony. Skarżąca wskazała na treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 10 dyrektywy 112 i stwierdziła, że ww. regulacje dowodzą, iż zamiarem prawodawcy unijnego było wyłączenie z definicji działalności gospodarczej jedynie czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy (stosunku między pracodawca a pracownikiem). Natomiast w razie stwierdzenia, że regulacje umowy nie oddają ww. charakteru organ podatkowy winien przyjąć, iż czynności wykonywane w ramach tak ukształtowanego stosunku prawnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentacje wyrażoną w treści zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wskazano, że brak jest wystarczających podstaw do wywiedzenia wniosku, iż prowadzone w stosunku do spółki postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika było bezprzedmiotowe. Podkreślono, że prawo organu podatkowego do orzeczenia o odpowiedzialności płatnika nie wpływa zapłata przez podatnika niepobranego przez płatnika podatku, bowiem odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna w części.

3.2. Istotą sporu między stronami jest kwestia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu wypłaty na rzecz menadżera-członka zarządu w oparciu o umowę o zarządzenie przedsiębiorstwem. Skarżąca wskazuje na dwa rodzaje argumentów przemawiających przeciwko ustaleniu takiej odpowiedzialności, a mianowicie podnosi, że P. Z. prowadził działalność gospodarczą, jak też przychody z tytułu umowy menadżerskiej zostały wykazane przez P. Z. w zeznaniu podatkowym za 2011r. oraz podatek dochodowy od osób fizycznych został przez niego rozliczony. Organ podatkowy wskazał zaś na treść art. 13 pkt 9 updof i uznał, że w sprawie mamy do czynienia z przychodami z działalności wykonywanej osobiście oraz zauważył, że odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku.

3.3. Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu podatkowego w kwestii zakwalifikowania przychodów z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem do kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Stosownie do przepisów art. 13 pkt 9 updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 26 kwietnia 2010r. sygn. akt II FPS 10/09, publ. CBOSA stwierdzając, że przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 updof, są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże na marginesie warto jest wskazać, że kwestia opodatkowania VAT menadżerów-członków zarządu była przedmiotem rozstrzygania przez NSA, który w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1645/11, publ. CBOSA stwierdził, że menadżer-członek zarządu nie jest podatnikiem VAT.

3.4. Co się tyczy zaś odpowiedzialności płatnika to należy przypomnieć, że zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z przytoczonej definicji wynika, że płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo że nie jest podatnikiem, to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego. Obowiązek pobrania obliczonego podatku od podatnika wynika z samej istoty instytucji płatnika. Płatnik zazwyczaj jest podmiotem realizującym określone czynności faktyczne lub prawne związane z prawnopodatkowym stanem faktycznym i dlatego określa się go mianem podmiotu dokonującego poboru podatku u źródła. Podmiot ten, z uwagi na swoje zaangażowanie w prawnopodatkowy stan faktyczny, bez znacznego dodatkowego nakładu pracy, dokonać ma poboru podatku u źródła. Płatnik jest podmiotem, który ma obowiązek pobrać podatek u źródła i wpłacić go do organu niejako "w imieniu podatnika" (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 165 i nast). Z przytoczonej definicji zawartej w art. 8 O.p. wynika, że płatnik obowiązany jest do podjęcia działań w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podatnika ze związkiem publicznoprawnym. Wniosek taki wynika z faktu, że płatnik ma obowiązek pobrać podatek, który zgodnie z treścią art. 5 O.p. należy traktować jako przedmiot zobowiązania podatkowego, a zatem działania płatnika mają na celu wykonanie tego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1809/06, publ. CBOSA).

3.5. Stosownie do treści art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (art. 30 § 4 O.p.). Przepisów § 1-4 nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 O.p.).

3.6. Na tle wspomnianych wyżej przepisów ukształtowały się dwie linie orzecznicze. Pierwsza, która wskazuje, że ustawodawca jednoznacznie uzależnia wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika od stwierdzenia niewykonania obowiązków przez płatnika i zakresu niewykonania tych obowiązków i tylko te okoliczności muszą być zbadane w postępowaniu podatkowym. Zaś ustalenie, czy podatnicy, od których płatnik miał pobrać podatek, zapłacili ten podatek w prawidłowej wysokości jest istotne dopiero na etapie wykonania decyzji o odpowiedzialności płatnika, a nie na etapie orzekania o niej (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 24/11, II FSK 25/11, publ. CBOSA). Druga, zaś linia orzecznicza podkreśla, że warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika oraz ustalenie, że w czasie niewypełnienia obowiązków ciążących na płatniku zobowiązanie podatkowe istniało. NSA zaakcentował, że zapłata przez podatnika niepobranego przez płatnika podatku sprawia, że wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika na podstawie art. 30 § 4 O.p. staje się bezprzedmiotowe i to bez względu na to, w jakiej formie podatek ten miał być pobrany. (por. wyroki NSA z dnia: 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 957/06; 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1916/07; 24 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 858/13, publ. CBOSA). Zobowiązanie płatnika nie jest więc oderwane od zobowiązania samego podatnika, a jego odpowiedzialność ma jedynie zarówno odszkodowawczy, jak i gwarancyjny charakter (S. Babiarz, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 247).

3.7. Sąd w niniejszym składzie aprobuje to drugie – bardziej pragmatyczne - stanowisko. W sytuacji zapłaty podatku przez podatnika trudno jest wymagać zapłaty również od płatnika. Doszłoby wówczas do podwójnego przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa. Już literalna wykładnia art. 30 § 1 O.p. wyraźnie wskazuje na to, że odpowiedzialność płatnika zależna jest od tego, czy podatek został zapłacony, czy też nie ("niepobrany lub pobrany a niewpłacony"). W konsekwencji, jeżeli podatek został zapłacony, ale bezpośrednio przez podatnika (z jakichkolwiek przyczyn), płatnik za podatek ten odpowiedzialności ponosić nie może, gdyż zobowiązanie podatkowe, za które mógłby odpowiadać, wygasło. Tak też zdarzyło się w rozpoznawanej sprawie, gdzie P. Z. sam zapłacił ciążące na nim z mocy prawa zobowiązanie podatkowe, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia obowiązany był płatnik. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe podatnika (P. Z.) ostatecznie zostało uregulowane, orzekanie o odpowiedzialności płatnika za to zobowiązanie było wykluczone, a prowadzone w tym przedmiocie postępowanie jest bezprzedmiotowe. Również orzeczenie w trybie art. 30 § 5 O.p. o odpowiedzialności podatnika za płatnika, który nie wywiązał się ze swoich obowiązków, możliwe jest tylko wtedy, gdy podatek nie został zapłacony. Obowiązki płatnika, do których należy obliczenie, pobranie, a następnie wpłacenie podatku, obrazują etapy efektywnego wykonywania zobowiązań podatkowych, z których etapem najistotniejszym, bo prowadzącym do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) lub wpłatę (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.), jest etap ostatni, to jest wpłacenie podatku. Jeżeli ten etap wykonania zobowiązania podatkowego został zrealizowany, bezprzedmiotowe jest powracanie do etapów wcześniejszych (obliczenia podatku i jego poboru), które mają znaczenie tylko techniczne i przygotowawcze. Skoro zatem zobowiązanie podatkowe skarżącego zostało zapłacone, bezcelowe byłoby wracanie do etapów wcześniejszych, a tym bardziej orzekanie o odpowiedzialności podatnika za jego własne zobowiązanie, które już wygasło przez zapłatę. Rzecz jasna z zapłatą podatku przestaje istnieć podmiot zobowiązany do zapłaty podatku, a w sensie przedmiotowym - ustaje prawnopodatkowy stan zaległości (por. ww. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 858/13, publ. CBOSA).

3.8. Z tych też względów uznając, że doszło do naruszenia art. 30 § 4 O.p. uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku. Należy też wskazać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy jedynym możliwym działaniem organu podatkowego w sprawie jest dokonanie weryfikacji złożonego przez P. Z. zeznania podatkowego i zmiana w drodze decyzji dokonanego przez niego rozliczenia podatkowego zawartego w deklaracji podatkowej.