Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. M. Z. wniosła skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia [...] nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., będącego organem upoważnionym przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji. Działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) organ ten stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów małoletniego dziecka uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

2.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Zmarły mąż wnioskodawczyni był wspólnikiem spółki cywilnej. W umowie spółki przewidziano, że w razie śmierci któregokolwiek ze wspólników, spadkobiercy zmarłego wspólnika wchodzą do spółki na jego miejsce. Mocą poświadczenia dziedziczenia z dnia 26 września 2013 r. spadek z mocy ustawy nabyła wnioskodawczyni, małoletni syn wnioskodawczyni i jej męża oraz małoletni syn męża z innego związku, w udziałach wynoszących po 1/3 części każde z nich, z dobrodziejstwem inwentarza. Między małżonkami istniała rozdzielność majątkowa. W związku z nabytym udziałem w zyskach i stratach spółki wnioskodawczyni zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej w stosownym rejestrze, zaś małoletnie dzieci zostaną wpisane do rejestru po osiągnięciu pełnoletniości. Dochody z działalności w formie spółki cywilnej będą opodatkowane na zasadach ogólnych, przy czym w 2013 r. działalność przyniosła stratę, a w styczniu 2014 r. również nie osiągnięto dochodów.

2.2. W związku z powyższym zadano między innymi następujące pytania (oznaczone we wniosku ner 1 i 2), na które udzielono odpowiedzi w zaskarżonej interpretacji:

" Czy miesięczny dochód małoletniego dziecka z działalności gospodarczej należy doliczyć do miesięcznych dochodów wnioskodawczyni z tegoż samego tytułu i od łącznej kwoty tychże dochodów wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego?

Czy po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym PIT-36, do dochodów wnioskodawczyni z tytułu działalności gospodarczej należy dodać dochody jej małoletniego dziecka z tego samego tytułu, wykazując je jednocześnie w załączniku PIT/M?"

2.3. Prezentując swoje stanowisko wnioskodawczyni powołała się na art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2480/11 i wskazała, że jej małoletni syn będzie uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej, w związku z czym – na mocy art. 44 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy – istnieje obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyraziła pogląd, że powinna do własnych dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej doliczać dochody małoletniego syna i od łącznej kwoty dochodów uiszczać miesięczne zaliczki w ciągu roku podatkowego. Po jego zakończeniu, w zeznaniu podatkowym PIT-36, do swoich dochodów z działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 27 powyższej ustawy, powinna doliczyć dochody małoletniego syna z tego samego źródła, wykazując je jednocześnie w załączniku PIT/M. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni wskazała na dwie interpretacje: wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...].

3. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ powołał treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

(t. j. Dz. U., z 2012 r, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zgodnie z którym dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł dochodów dzieci. Stwierdził następnie, że z wykładni gramatycznej tegoż przepisu wynika, że co do zasady dochody małoletnich dzieci dolicza się do dochodów rodziców, za wyjątkiem dochodów wyraźnie wskazanych w tym przepisie, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Dochody z pracy małoletnich dzieci, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletniego dziecka. Dalej organ stwierdził, że "dochody uzyskiwane przez małoletnie dziecko z wykonywanej pracy, których nie dolicza się do dochodów rodziców, należy rozumieć szeroko. Zatem, jeśli mamy do czynienia z sytuacją, gdzie małoletnie dziecko uzyskuje dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, to dochody te stanowią jego dochód z wykonywanej pracy". Następnie powołał się na art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, oraz na art. 45 ust. 1, zgodnie z którym zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wskazał zatem, że wnioskodawczyni w imieniu małoletniego syna (na jego imię i nazwisko) – w związku z uzyskiwanymi prze niego dochodami z pracy – zobowiązana jest w trakcie roku podatkowego wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy. Z kolei po zakończeniu roku podatkowego dochody te wnioskodawczyni winna wykazać w zeznaniu sporządzonym na imię i nazwisko małoletniego syna, a podpisanym przez nią w jego imieniu. Tym samym organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

4. Po wykorzystaniu wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, strona wniosła skargę do Sądu, w której zarzuciła powyższej interpretacji naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji wydanie tej interpretacji w oparciu o niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów prawa. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zobowiązanie organu do wydania interpretacji zgodnej z obowiązującymi przepisami oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi powołano się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2480/11 oraz wcześniej wskazane we wniosku interpretacje podatkowe. Podkreślono, że bezspornie dochód małoletniego z tytułu udziału w zyskach i stratach spółki cywilnej stanowi dochód z działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzenia organu, że ten dochód z działalności gospodarczej jest to dochód z pracy, skarżąca powołała się na art. 3 ust. 2b, art.5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., z których to przepisów wyprowadziła wniosek iż ustawodawca wyraźnie odróżnia dochód z pracy od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej jako dwóch odrębnych źródeł przychodów. Z tego względu dochód małoletniego z działalności gospodarczej podlega doliczeniu do dochód rodzica z tego samego źródła.

5. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swe dotychczasowe stanowisko. Ustosunkowując się z kolei do powołanych w skardze interpretacji podkreślił, że kaźda interpretacja jest wydawana w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku i nie ma zastosowania do innych wnioskodawców. Interpretacje indywidulane prawa podatkowego nie stanowią bowiem źródeł prawa i nie mogą wywierać skutków prawnych w odniesieniu do innych podmiotów, nawet jeśli wydane zostały w zbliżonym stanie faktycznym. Organ zaznaczył przy tym, że zapoznał się ze stanowiskiem zaprezentowanym we wskazanych przez stronę interpretacjach oraz wyroku NSA, ale poglądów w nich wyrażonych nie podziela, a art. 14e O.p. daje mu prawo do odmiennego interpretowania prawa w konkretnej sprawie.

6. Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał powyższe stanowisko i nadmienił, że użyte w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie o dochodach z pracy należy rozumieć szerzej niż źródło dochodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dlatego też dochody z udziału w spółce organ interpretacyjny potraktował jako dochody z pracy małoletniego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, przez bledną wykładnię art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.

7.1. Powyższy przepis stanowi, że "dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci".

Uregulowanie to przesądza, że łączenie dochodów małoletnich dzieci z dochodami rodziców stanowi zasadę. Nie podlegają łączeniu tylko niektóre, wymienione w tym przepisie dochody – na zasadzie wyjątku. Są do dochody z pracy małoletnich, stypendia i dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku.

Uznanie tych dochodów za wyjątki od zasady, stanowi wyraźną wskazówkę interpretacyjną dla prawidłowej wykładni użytych w omawianym przepisie pojęć. Nie jest bowiem ani w orzecznictwie ani w doktrynie kwestionowany pogląd, że w prawie podatkowym przepisy o charakterze wyjątku należy interpretować ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

7.2. W tym też kierunku zmierzać musi wykładnia pojęcia "dochód z pracy małoletniego", które to pojęcie stało się przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

Organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, przy czym poprzestał na sformułowaniu tego poglądu i nie przedstawił żadnego wywodu prawnego, który stanowiłby jest uzasadnienie. Już tylko z tego powodu zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z art. 14c § 2 O.p., który nakazuje, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. Arbitralne stwierdzenie o konieczności szerokiego rozumienia dochodu z pracy małoletniego wymogowi temu z pewnością nie czyni zadość.

7.3. Niezależnie jednak od powyższego braku uzasadnienia, Sąd przede wszystkim uznał, że pogląd wyrażony przez organ jest merytorycznie błędny. Wprawdzie ustawodawca nie zdefiniował w ustawie pojęcia "dochód z pracy", ale nie budzi żadnych wątpliwości, że w całym tym akcie prawnym rozgranicza w sposób konsekwentny dochody z pracy od dochodów z działalności gospodarczej.

I tak, określając przedmioty opodatkowania (art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f.) wskazał, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) pracy wykonywanej na terytorium R.P. na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej czy spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium R.P., bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium R.P., 4) położonej na terytorium R.P. nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Każdy z tych dochodów (przychodów) stanowi zatem odrębny przedmiot opodatkowania.

Podobnego rozróżnienia dokonano w art. 10 ust. 1, określającym źródła przychodów, którymi są (według stanu prawnego z 2014 r.):

"1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

9) inne źródła".

Żaden z przywołanych wyżej przepisów, a także przepis art. 5a pkt 6 (definiujący działalność gospodarczą), nie daje najmniejszej podstawy do przyjęcia, że dochód z działalności gospodarczej może być utożsamiony z dochodem z pracy. Uznać zatem trzeba za wykazane, że są to dwa różne dochody, z dwóch różnych źródeł i stanowiące dwa odrębne przedmioty opodatkowania.

Analizując użyte w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. pojęcie dochodu z pracy małoletniego trzeba też uwzględnić, że zamiarem ustawodawcy było zapewne odmienne (wyjątkowe) potraktowanie dochodu osiągniętego przez osobę małoletnią, podejmującą zatrudnienie, na zasadach określonych w prawie pracy. Chodzi zatem o jej własne wynagrodzenie za świadczoną pracę. Wniosek ten można wyprowadzić z porównania trzech wyjątków, o których mowa w art. 7 ust. 1, które wszystkie dotyczą dochodów bezpośrednio związanych z osobą małoletniego (stypendium mu przysługujące, dochody z przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku). Tak więc i dochody z pracy winny być potraktowane odrębnie tylko wówczas, gdy są to niewątpliwie dochody osiągnięte w wyniku pracy wykonywanej przez samego małoletniego.

8. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że postawienie znaku równości pomiędzy dochodem z udziału w spółce, będącego niewątpliwie (zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej a dochodem z pracy, nie ma żadnej podstawy prawnej. Konsekwencją było wydanie wadliwej interpretacji art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, co uzasadnia jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).