Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca – E. w W. (poprzednio N.) będąca następcą prawnym R. K. i Ż. złożyła wniosek z 6 stycznia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu 11 umów pożyczek zawartych w 2008 r. ze wspólnikiem swoim i ww. spółek, tj. N. Wniosła również o naliczenie oprocentowania od nadpłaty na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, która powołała się na nadrzędność przepisów prawa wspólnotowego w stosunku do prawa państw członkowskich, zapłata podatku była niezasadna, ponieważ w latach 2007-2008 przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", dotyczące opodatkowania pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników, były sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG". Skarżąca podniosła przy tym naruszenie zasady stand still. Powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") oraz sądów administracyjnych.

Decyzją z [...] maja 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższych umów pożyczek oraz wypłaty oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2010 r. decyzję tę uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca nie dołączyła bowiem do wniosku stosownych korekt deklaracji podatkowych, co stanowiło brak formalny wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Na wezwanie organu pierwszej instancji Skarżąca uzupełniła wniosek składając korekty deklaracji, w których wykazała zerowe kwoty podatku do zapłaty.

Kwestionując wysokość podatku wykazanego w korektach deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] października 2010 r. z urzędu wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. pożyczek, a następnie decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych od jedenastu pożyczek udzielonych w 2008r.

Natomiast decyzją z [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowych umów pożyczek w łącznej kwocie 52.412 zł, odpowiednio w kwotach 10.000 zł, 15.000 zł, 2.494 zł, 4.000 zł, 12.750 zł, 255 zł, 1.850 zł, 2.650 zł, 250 zł, 2.650 zł i 513 zł, a także odmówił wypłaty oprocentowania.

Po analizie obowiązujących w dniu zawarcia umów pożyczek przepisów prawa materialnego i przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od gromadzenia kapitału oraz zakresu i czasu obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy pozostawił państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2, w tym pożyczek udzielanych spółkom.

W świetle zaś przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.", stawki podatku z tytułu pożyczek udzielonych przez wspólników były wyższe niż 0,5%.

Powołując się na art. 1 ust. 2 i ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., zgodnie z którymi pożyczka udzielona spółce przez wspólnika traktowana była jak opodatkowana zmiana umowy spółki kapitałowej i opodatkowana stawką nie przekraczającą 0.5%, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że przepisy te nie naruszały unormowań Dyrektywy 69/335/EWG. Jego zdaniem Dyrektywa ta nie nakładała na Polskę obowiązku zwolnienia od podatku pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez wspólników. Ustawodawca dostosował prawo krajowe do prawa wspólnotowego.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie nie mają zastosowania wyłączenia wynikające z art. 2 pkt 4 lit. a i b oraz z art. 9 pkt 10 lit. a u.p.c.c.

Ponieważ określone przez organ podatkowy kwoty podatku od czynności cywilnoprawnych były równe kwotom pierwotnie zadeklarowanym przez Skarżącą, nie wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem było stanowisko organu pierwszej instancji. Podniosła też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego porządku prawnego od 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się na zwolnienie takich pożyczek od podatku kapitałowego implementując przepisy tej Dyrektywy do ustawodawstwa krajowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"); art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, ("TUWE") przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie; a także art. 9 pkt 10 lit. a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) przez odmowę zastosowania zwolnienia z opodatkowania pożyczki uzyskanej przez Skarżącą od jej udziałowca.

Skarżąca podniosła, że w momencie wejścia Polski do UE, mimo braku takiego obowiązku, wprowadzono bezwarunkowe zwolnienie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólników (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.). Ponownie pożyczki opodatkowano w latach 2007-2008, łamiąc tym samym zasadę stand still.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podkreśliła obowiązek zapewnienia opodatkowania zgodnego z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, w tym w drodze prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.

Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok ETS w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE vs. Greek State, Skarżąca stwierdziła, że przywrócenie opodatkowania pożyczek było niezgodne z celem Dyrektywy 69/335/EWG, tj. ujednoliceniem opodatkowania podatkiem kapitałowym oraz doprowadzeniem do zwolnienia z tego podatku ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę. Podniosła, iż państwa członkowskie obowiązane są zwracać kwoty podatku pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Decyzją z [...] lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Przytoczył treść przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i (umowy spółki jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 1 pkt 2 (zmiany umów spółki powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania jako przedmiot opodatkowania), art. 1 ust. 3 pkt 2 (pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika jako zmiana umowy spółki), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) (kwota lub wartość pożyczki jako podstawa opodatkowania) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 (stawka podatku od umowy spółki – 0,5%). Stwierdził, iż w świetle tych przepisów podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegała zmiana umowy spółki, za którą uznawano m.in. pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Skarżącej o sprzeczności art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Jego zdaniem Polska była uprawniona do opodatkowania w latach 2007-2008 pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika.

Za bezsporne uznał pierwszeństwo zastosowania norm prawa wspólnotowego w sytuacji niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miała treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Pożyczka zaciągnięta przez Skarżącą od akcjonariusza nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów tej Dyrektywy, mieszcząc się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu, zawartemu w art. 4 ust. 2. Natomiast art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozostawił państwom członkowskim swobodę decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji wymienionych w art. 4 ust. 2.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zarówno przepisy u.o.s., jak i przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r. wskazywały opodatkowanie pożyczek udzielonych spółce przez udziałowca. Jeżeli natomiast pożyczka ta nie spełniała warunku uznania jej za kapitał zakładowy (§ 54 ust. 5 ww. rozporządzenia), podlegała opodatkowaniu na podstawie § 53 ust. 1 tego rozporządzenia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, organ odwoławczy stwierdził, że powołane wyżej przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że 1 lipca 1984 r. przedmiotowe pożyczki mieściłyby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową. Podstawą prawną pozwalającą na ich opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce nie przekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie doszło do naruszenia klauzuli stand still, ponieważ w czasie obowiązywania u.p.c.c. nie nastąpiło rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy 69/335/EWG. Na poparcie tego stanowiska wskazał orzecznictwo. Reżim podatkowy w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od obowiązującego po wejściu do UE i w dacie udzielenia pożyczki. W latach 2004-2006 zmianie uległ jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny). Od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca powrócił do opodatkowania omawianych pożyczek w momencie zawarcia umowy z tym, że w momencie konwersji od podstawy opodatkowania odlicza się kwoty pożyczki (art. 1 ust. 3 pkt 2 i art. 6 ust. 9 pkt 6 u.p.c.c.).

Dyrektor Izby Skarbowej uważał zatem, iż brak było podstaw, aby pominąć obowiązujące przepisy krajowe i zastosować przepisy wspólnotowe.

Przytoczył treść art. 72 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku w sprawie nadpłaty, wymaga załatwienia sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2010 r. określił wysokość zobowiązań Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonane wpłaty podatku były równe kwotom zobowiązań określonych tą decyzją, a zatem nadpłata nie wystąpiła. Decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty jest następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek uiszczony przez Skarżacą był podatkiem należnym, a więc nie mógł być uznany za nadpłatę. Organ odwoławczy nie stwierdził zatem, aby doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09. Sformułowała takie same jak w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 TUWE.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca dosłownie powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu, odnosząc ją do stanowiska i działania organu odwoławczego. Powołała się na orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Skarżącej, dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja u.p.c.c. wprowadzająca ponownie opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika była sprzeczna z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG, Zważywszy więc na cel tej Dyrektywy oraz treść jej art. 7 ust. 2 uznać należało, że państwom członkowskim przyznana została opcja opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania czynności wykazanych w art. 4 ww. Dyrektywy, w tym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej udziałowca. W sytuacji, gdy państwo członkowskie zdecydowało się na zwolnienie tych czynności od podatku, nie może ponownie ich opodatkować. Stanowiłoby to bowiem naruszenie zasady stand still. Skarżąca powołał się przy tym na stanowisko Komisji Wspólnot Europejskich dotyczące Dyrektywy Rady z 4 grudnia 2006 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2006/0253 CNS) oraz wyrok ETS w sprawie C-350/98..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Postanowieniem z 25 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Pismem procesowym z 20 grudnia 2011 r. Skarżąca poinformowała, że na skutek wznowienia postępowania zgodnie z jej wnioskiem złożonym w związku z orzeczeniem ETS, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] listopada 2011 r. uchylił swoją decyzję ostateczną z [...] listopada 2010 r., określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz umorzył postępowanie w sprawie. Do pisma Skarżąca dołączyła kopię tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek, jakie Skarżąca oraz spółki, których była następca prawnym, otrzymały od swego wspólnika.

Z tytułu powyższych czynności, na podstawie przepisów u.p.c.c. obowiązujących w datach zawarcia umów, uiszczony został zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 52.412 zł. Uznawszy jednak, iż w świetle unormowań Dyrektywy 69/335/EWG podatek zapłacono nienależnie, Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty oraz naliczenie oprocentowania.

Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron, które odmiennie oceniły natomiast zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników (akcjonariuszy, udziałowców).

Skarżąca dowodziła, że przepisy ustanawiające opodatkowanie takich pożyczek, obowiązujące w latach 2007-2008, były sprzeczne z postanowieniami Dyrektywy 69/335/EWG, jako że przystępując do UE Polska zdecydowała się zastosować zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy. Ponownie opodatkowując te pożyczki od 1 stycznia 2007 r. Polska naruszyła zasadę stand still.

Zdaniem organów podatkowych zasada stand still nie została naruszona, a to z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wszystkich czynności, jakie 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego zwolnione były od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką wynoszącą 0,50 % lub niższą. W Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową według stawki wyższej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy Polska mogła zatem opodatkować pożyczki stawką nie przekraczającą 1%.

II. Powyższy spór stron jest tożsamy z zagadnieniem objętym wskazanym przez Skarżącą pytaniem prejudycjalnym skierowanym do TSUE przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09.

W odpowiedzi na to pytanie udzielonej wyrokiem z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") dokonał interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

III. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.) w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.

Przepisy art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowią natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy.

Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r.

Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującej także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt. 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego. Natomiast wskazany przez organy podatkowe § 53 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił, że opłata skarbowa od umowy pożyczki udzielonej przez osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną nie będącą jednostką gospodarki uspołecznionej, jeżeli pożyczka przekracza kwotę 25.000 zł, wynosi 2% od kwoty pożyczki.

Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.

W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Z dniem przystąpienia do Polski do UE, ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).

Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.

Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.

IV. Orzekając w takim właśnie stanie prawnym, w wyroku z 16 czerwca

2011 r., TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.

TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

V. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10).

Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10).

W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.

Zarzuty Skarżącej w powyższym zakresie oraz zarzut naruszenia zasady stand still Sąd uznał za zasadne.

VI. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych, co zasadnie podniosła Skarżąca. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.

W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

VII. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.

Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.

Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczki udzielone przez wspólnika Skarżącej oraz spółkom, których była następcą prawnym, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uwzględniając treść wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Odmowa stwierdzenia nadpłaty skutkowała również naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.

Nie będąc związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd stwierdził również naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP wynikające z pominięcia zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

VIII. Zaznaczyć przy tym należy, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił znaczenie i wpływ postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego na rozstrzygnięcie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego zobowiązania. Rozpatrując ten wniosek organ podatkowy musi uwzględnić określoną stosowną decyzją wysokość zobowiązania podatkowego, którego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty nie może już weryfikować. Decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych podlegała odrębnemu zaskarżeniu w postępowaniu instancyjnym oraz w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2010 r. stała się ostateczna, ponieważ Skarżąca nie wniosła od niej odwołania.

Decyzja ta wyeliminowana została z obrotu prawnego na skutek wznowienia postępowania już po wydaniu decyzji zaskarżonej w rozpoznanej sprawie.

Specyfika rozpoznanej sprawy polegała jednak na tym, że wnioskowane przez Skarżącą stwierdzenie nadpłaty wiązało się ze sprzecznością przepisów prawa polskiego z przepisami wspólnotowymi. Sprzeczność ta znalazła potwierdzenie w cytowanym wyżej wyroku TSUE z 16 czerwca 2011 r., na który to wyrok Skarżąca powołała się żądając wznowienia postępowania.

Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Niezależnie zatem od faktu, że Skarżąca doprowadziła do uchylenia w trybie nadzwyczajnym decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, uwzględnionych przy orzekaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, Sąd nie może zignorować faktu, że wyrok TSUE potwierdzał wadliwość wydanych w rozpoznanej sprawie decyzji, opartych na decyzji wydanej z naruszeniem prawa wspólnotowego, co skutkowało jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Oznacza to, że w dacie orzekania przez Sąd zaistniała przesłanka wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostatecznie zaskarżoną decyzją, a mianowicie przesłanka z art. 240 § 1 pkt. 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Ponieważ nie była to przesłanka przewidziana w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, wiążąca się z ujawnieniem nowych okoliczności faktycznych lub dowodów, Sąd mógł ją uwzględnić podejmując rozstrzygnięcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I FPS 7/10 oraz z 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 157/07; http://orzeczenia, nsa,gov.pl).

Powyższe w połączeniu z zasadą efektywności prawa wspólnotowego wymagało, aby Sąd wyeliminował z obrotu prawnego zarówno zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, umożliwiając Skarżącej odzyskanie nadpłaconego podatku bez konieczności podejmowania kolejnych kroków prawnych, np. występowania o wznowienie postępowania w sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Dlatego też Sąd uznał za zasadne przedstawienie również argumentacji dotyczącej prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, wskazującej na wadliwość stanowiska organów podatkowych, skutkującego w rezultacie odmową wnioskowanego przez Skarżącą stwierdzenia nadpłaty. Konsekwencją powyższego było wskazanie przepisów prawa materialnego z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych naruszonych z uwagi na uznanie spornych pożyczek za opodatkowane tym podatkiem.

IX. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty oraz naliczenie oprocentowania od tej nadpłaty, Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną.

X. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).