Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015r. sprawy ze skargi spółki "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Indywidualną interpretacją z dnia [...] maja 2015r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy "A" sp. z o.o. w R., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zasadności wystawiania faktur do końca okresu na jaki została zawarta umowa najmu - jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka opisała, iż jest właścicielem galerii handlowej, w której wynajmowała oznaczonemu najemcy lokal użytkowy na podstawie umowy najmu zawartej w 2011 roku na czas określony - 5 lat. Z tytułu tejże umowy najemca zobowiązał się do zapłaty czynszu najmu oraz innych opłat związanych z lokalem, w tym opłat eksploatacyjnych. W 2014 roku najemca złożył Wnioskodawcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy, które to oświadczenie Wnioskodawca uważa za bezskuteczne, oraz zaprzestał płacić czynsz najmu, a także zaprzestał prowadzenia w lokalu jakiejkolwiek działalności, zwolnił pracowników, fizycznie opuścił lokal oraz odesłał wynajmującemu klucze. Wnioskodawca sądzi, że pomimo opuszczenia lokalu najemca zobowiązany jest uiszczać czynsz najmu do końca okresu na jaki została zawarta umowa najmu. Najemca odesłał jednak fakturę VAT obejmującą należność za czynsz i opłatę eksploatacyjną należną za okres po opuszczeniu przez najemcę lokalu z pismem przewodnim, stwierdzając, że faktura została wystawiona bezpodstawnie.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku Wnioskodawca podał, że zawarta na czas określony umowa najmu przewidywała możliwość wcześniejszego jej rozwiązania przez najemcę:

1) W przypadku, gdy Wynajmujący nie przekaże Najemcy zawiadomienia o Dniu Wydania Lokalu w terminie do (...);

2) Jeżeli Wynajmujący nie wypełni zobowiązań dotyczących stopnia komercjalizacji galerii handlowej w dniu otwarcia galerii handlowej i stan taki będzie się utrzymywał przez okres dłuższy niż 3 miesiące;

3) W przypadku, gdy okres, w którym mniej niż 75% powierzchni Centrum przeznaczonej pod najem (z włączeniami...) jest wykorzystywane do prowadzenia działalności przez najemców trwa dłużej niż 6 miesięcy.

Wypowiedzenie umowy najmu przez Wnioskodawcę było możliwe w następujących okolicznościach:

1) Naruszenia zapisu umowy dot. prowadzenia działalności handlowej przez Najemcę pod określoną nazwą handlową, która nie mogła zostać zmieniona bez uprzedniej zgody Wynajmującego. Powyższe ograniczenie i obowiązek uzyskania zgody Wynajmującego nie dotyczy zmiany nazwy handlowej w stosunku do całej sieci sklepów Najemcy;

2) Zmiana przeznaczenia Lokalu przez najemcę, nawet częściowej lub tymczasowa;

3) Brak zapłaty opłat tytułem otwarcia galerii;

1) Niedopełnienie przez Najemcę obowiązku w postaci nie przedstawienia Wynajmującemu łącznego oświadczenia o obrotach uzyskanych w Lokalu, sporządzonego na piśmie, podpisanego przez głównego księgowego lub dyrektora finansowego Najemcy, pomimo pisemnego upomnienia Najemcy przez Wynajmującego;

4) Opóźnienie z zapłatą Czynszu Podstawowego za okres dwóch miesięcy;

2) Dokonanie cesji praw wynikających z umowy, podnajmowania Lokalu, oddawania go w całości lub w części osobie trzeciej do bezpłatnego używania bez pisemnej zgody Wynajmującego;

3) Wykonywanie przez Najemcę prac wykończeniowych lub jakichkolwiek innych prac budowlanych lub podobnego rodzaju prac w sposób sprzeczny z dokumentacją techniczną, planami, lub innymi projektami zatwierdzonymi przez Wynajmującego lub zgodą udzieloną przez Wynajmującego.

Wnioskodawca podkreślił też, że Strony nie umówiły się na możliwość rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron. Najemca złożył Wnioskodawcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu w dniu 12 września 2014 r. ze skutkiem na dzień 24 października 2014 r. i zaprzestał płacenia czynszu w listopadzie 2014 roku. Najemca nie wskazał powodów wypowiedzenia.

W ocenie wnioskodawcy powyższe oświadczenie jest bezskuteczne gdyż wypowiedzenie umowy było pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych. Tym samym Wnioskodawca wystawił fakturę za miesięczny czynsz najmu. Przedmiotowa faktura wystawiona przez Wnioskodawcę podaje kwoty zgodne z rzeczywistością tytułem miesięcznego czynszu najmu.

Najemca nie zaakceptował faktur wystawionych przez Wnioskodawcę, utrzymując, że umowa najmu została skutecznie rozwiązana.

Wnioskodawca złożył deklaracje za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu wystawionych faktur dla najemcy oraz dokonał wpłat należnego podatku.

Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową z powództwem o zapłatę kwot z tytułu czynszu najmu i innych należności wynikających z umowy najmu, za okresy w których Wnioskodawca wystawił faktury VAT. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawcy nie zostały wypłacone jakiekolwiek należności. Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania przedmiotowego lokalu oraz reguluje zobowiązania podatkowe związane z lokalem gdyż od momentu opuszczenia lokalu przez najemcę pozostaje on niewynajęty.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym powinna nadal wystawiać faktury VAT do końca okresu na jaki została zawarta umowa najmu pomimo tego, że usługa najmu nie jest już przez Wnioskodawcę świadczona.

Wnioskodawca podjął działania w celu odzyskania kwot za okres, kiedy lokal nie był faktycznie zajmowany przez najemcę, występując z powództwem o zapłatę czynszu najmu i innych należności wynikających z umowy najmu, za okresy w których Wnioskodawca wystawił faktury VAT, tj. za listopad i grudzień 2014 r. Postępowanie sądowe jest w toku.

Według Wnioskodawcy, z chwilą opuszczenia lokalu przez najemcę, zakończył on świadczenie usługi najmu przedmiotowego lokalu a tym samym, wystawianie faktur VAT dokumentujących tą usługę przez kolejne miesiące, tj. do upływu okresu 5 lat od daty zawarcia umowy najmu, jest bezzasadne, gdyż takie faktury nie dokumentowałyby żadnego zdarzenia gospodarczego, gdyż lokal pozostaje niewynajęty a Wnioskodawca nie otrzymał żadnych kwot tytułem odszkodowania za przedwczesne rozwiązanie umowy najmu.

Opisaną na wstępie indywidualną interpretacją z dnia [...] maja 2015r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT organ podkreślił, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wedle ogólnej zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, jednakże zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku umów najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tychże usług.

Organ podatkowy, badając stan faktyczny przedstawiony przez podatnika, uznał że skoro Wnioskodawca uznał dokonane przez Najemcę wypowiedzenie umowy za bezskuteczne i nie ma mowy o rozwiązaniu umowy to Wnioskodawca nadal świadczy usługę na rzecz najemcy. Fakt, że ze strony najemcy nie ma odbioru tej usługi, tj. nie korzysta z niej, nie jest równoznaczne z tym, że ustała więź zobowiązaniowa. Na mocy umowy zawartej w 2011 r. pomiędzy Wnioskodawcą a najemcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Najemca wprawdzie poprzez złożenie Wnioskodawcy w dniu 12 września 2014 r. oświadczenia o wypowiedzeniu umowy najmu ze skutkiem na dzień 24 października 2014 r. i zaprzestania regulowania czynszu od listopada 2014 r. utrzymuje, że umowa najmu została skutecznie rozwiązana, jednak najemca nie wskazał powodów wypowiedzenia i Wnioskodawca uważa ww. oświadczenie za bezskuteczne, gdyż jak twierdzi Wnioskodawca, wypowiedzenie umowy było pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych. Postępowanie Najemcy, który jedynie fizycznie opuścił lokal, zwolnił pracowników i odesłał klucze Wnioskodawcy oraz zaprzestał prowadzenia w lokalu jakiejkolwiek działalności a tym samym zaprzestał płacenia określonego wynagrodzenia Wnioskodawcy z tytułu najmu lokalu nie przesądza bowiem o tym, że umowę najmu skutecznie zakończono tym bardziej, że wypowiedzenie tej umowy przez Najemcę, jak twierdzi Wnioskodawca, było pozbawione jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych. Dlatego też Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową z powództwem o zapłatę kwot czynszu najmu i innych należności wynikających z umowy najmu za okresy, w których Wnioskodawca wystawił faktury.

Organ uznał, iż w przedmiotowej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcą nadal istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że Wnioskodawca nie otrzymał należnego czynszu po opuszczeniu lokalu przez Najemcę nie przesądza, że świadczenie usług zostało zakończone.

Z uwagi, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługę najmu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to tym samym jest zobowiązany do wystawienia faktur za poszczególne okresy wynajmu lokalu do końca okresu obowiązywania umowy. Jak bowiem wskazano wyżej podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów, bądź świadczenia usług, zobowiązani są do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności (świadczenia usług bądź dostawy towarów).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wystawianie faktur VAT dokumentujących tą usługę przez kolejne miesiące, tj. do upływu okresu 5 lat od daty zawarcia umowy najmu uznano za bezzasadne.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wskazała na błąd leżący u podstaw wydania interpretacji przepisów prawa polegający na przyjęciu, iż pomiędzy stronami umowy najmu w dalszym ciągu istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym gdy tymczasem istnienie owej więzi stanowi przedmiot sporu pomiędzy stronami, o którego rozwiązanie wnioskodawca wystąpił na drogę sądową. Dopiero po rozstrzygnięciu przedmiotowego sporu będzie można niewątpliwie stwierdzić czy umowa pomiędzy stromi istnieje nadal czy też została skutecznie rozwiązana. Organ podatkowy nie stwierdził jednak podstaw doz zmiany wydanej uprzednio interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację skarżąca spółka wnoszą o jej uchylenie w całości zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust i pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną i dowolną wykładnię wymienionych przepisów prowadząca do uznania że skarżąca jako wynajmująca nadal świadczy usługę na rzecz najemcy na podstawie istniejącego stosunku zobowiązaniowego mimo że pomiędzy stronami istnieje spór co do istnienia tego stosunku, a wystawiane faktury VAT nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych;

- naruszenie przepisów postępowania w postaci przepisu art. 14b §1 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej Op. - poprzez oparcie się na błędnym stanie faktycznym i nieuwzględnienia wskazanych w wniosku okoliczności w zakresie istnienia sporu co do istnienia stosunku najmu;

- naruszenie przepisów postępowania w postaci przepisu art. 122 w zw. z art. 187§1 i art. 120§1pkt 6 Op. poprzez dokonanie oceny wniosku bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści a w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń- które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przyjął, iż pomiędzy stronami stosunku najmu nadal istnieje wieź o charakterze zobowiązaniowym, podczas gdy w treści wniosku o interpretację strona podała, że okoliczność ta jest przedmiotem sporu pomiędzy stornami, o rozwiązanie którego strona skarżąca wniosła do sądu powszechnego. Podkreśliła, iż podatnicy podatku VAT zobowiązani są do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonane czynności, wskazując iż w przedmiotowej sprawie nie sinieją zewnętrzne znamiona wykonywania czynności opodatkowanych a kwestia ewentualnego istnienia stosunku najmu zostanie dopiero rozstrzygnięta w sądowym postępowaniu cywilnym. Wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego, zamiast interpretować stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę dokonała jego nieuprawnionej modyfikacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 13 marca 2012r., poz. 217 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Z tego wynika, że odnośnie do każdego podatku zainteresowany może żądać od organu wykładni co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów normujących ten podatek do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wobec tego żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę.

Z przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego wynika, że zawarła ona z pewnym podmiotem umowę najmu lokalu na okres pięciu lat.

Umowa przewidywała wypowiedzenie stosunku najmu ale tylko w ściśle określonych warunkach.

Wynajmujący wypowiedział w dniu 12 września 2014r. umowę najmu ze skutkiem na dzień 24 października 2014r., wyprowadził się z lokalu i zaprzestał płacenia czynszu.

Skarżąca uznała wypowiedzenie stosunku najmu za bezskuteczne, gdyż odbyło się bez zachowania jakiegokolwiek warunku przewidzianego w umowie do jej wypowiedzenia, dlatego wystawiła faktury VAT za miesięczny czynsz, których jednak najemca nie akceptował i odsyłał wynajmującemu. Skarżąca wystąpiła z powództwem cywilnym o zapłatę czynszu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatkiem VAT podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 powyższej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów [...].

W rozpatrywanej sprawie, świadczona była więc przez Skarżącą na rzecz najemcy usługa najmu.

Z przedstawionego więc stanu faktycznego jak i twierdzeń Skarżącej należało przyjąć, że umowa najmu trwa nadal, wobec czego Skarżąca jest zobowiązana do wystawiania faktur aż do końca okresu jej obowiązywania. Nie było podstaw do przyjęcia, że organ zmodyfikował stan faktyczny w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej oraz nie mógł rozstrzygnąć sprawy w zakresie słuszności domagania się przez Skarżącą zapłaty czynszu najmu z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego. Fakt, że najemca nie konsumuje usługi w postaci najmu, nie ma większego znaczenia w sprawie, gdyż lokal pozostawiony jest do jego dyspozycji i nie doszło do skutecznego rozwiązania stosunku najmu przez jego wypowiedzenie.

Podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów jak i świadczenia usług, zobowiązani są do wystawiania faktur dokumentujących dokonane czynności zgodnie z art. 106a i 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew zarzutom skargi, organ nie naruszył przepisów art. 122 w zw. z art. 187 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że wnioskodawca zobowiązany jest do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego zaistniałego lub zdarzenia przyszłego.

Zgodnie zaś z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, gdyż jest związany tylko opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę.

Ponadto interpretacja indywidualna nie jest decyzją, wobec czego nie może do niej mieć zastosowania art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Nie można było również podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organ przepisów art. 14 b § 1 w związku z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.

Granice powyższego szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, określa wnioskodawca, występując z konkretnym pytaniem prawnym, w odniesieniu do przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co wynika z art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie, ponieważ organ nie naruszył przepisów prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 Ppsa.