Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Derewońko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego B. Spółka komandytowa w B. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres [...].02.2014 r. - [...].02.2014 r. 1. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do zakończenia kontroli w terminie 3 miesięcy od daty zwrotu organowi akt administracyjnych, 2. stwierdza, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 3. nie wymierza grzywny Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] maja 2014 r. wszczął w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B. i S-ka sp. komandytowa w B. (dalej: Spółka lub podmiot kontrolowany) kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres [...] lutego 2014 r. –[...] lutego 2014 r. Kontrole wszczęto w związku z faktem wykazania przez ww. Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 1.594.220 zł. Z powyższej kwoty Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] maja 2014 r. zwrócił Skarżącemu kwotę 293.758,00 zł.

Organ ustalił, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] lutego

1992 r., od lipca 1993 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, składa deklaracje za miesięczne okresy rozliczeniowe. Jako główny przedmiot działalności Spółki zgłoszono sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną.

W dniach [...] maja 2014 r. oraz [...] maja 2014 r. skontrolowano okazane przez Spółkę dokumenty za okres objęty kontrolą. W dniu [...] maja 2014 r. wręczono Spółce wezwanie nr [...], w którym zwrócono się o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego

za okres objęty kontrolą. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów stwierdzono, iż wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. kwota podatku

do zwrotu wynika przede wszystkim z zadeklarowanych transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) tj. oleju rzepakowego surowego

z przeznaczeniem na cele przemysłowe oraz związanym z tym nabyciem towarów

od kontrahentów krajowych opodatkowanych stawką podatku VAT 23 %.

Organ ustalił, że wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Spółka dokonała

na rzecz jednego kontrahenta, tj, A. s.r.o. [...] C. Łączna wartość przedmiotowych transakcji WDT wyniosła 6.163.233,57 zł, co udokumentowano 39 fakturami sprzedaży, na łączną ilość 1.978.510 kg. Organ ustalił, że z danych systemu VIES wynika, iż kontrahent o wskazanym numerze VAT zgłosił początek aktywności do transakcji wewnątrzunijnych w [...] września 2000 r., zaś jako przedmiot działalności wskazał działalność agencji reklamowych.

Organ ustalił również, że największym dostawcą oleju dla Kontrolowanego podmiotu była Spółka D. Spółka Akcyjna we W. W kontrolowanym okresie Spółka B. przyjęła do rozliczenia podatku VAT podatek naliczony wynikający z 51 faktur wystawionych przez D. Spółka Akcyjna o łącznej wartości: 879.883,04 zł.

Organ ustalił, że kolejnym dostawcą Spółki była firma PHU M. W kontrolowanym okresie Spółka B. przyjęła do rozliczenia podatku VAT podatek naliczony wynikający z 26 faktur wystawionych przez PHU M. ww. w łącznej wysokości: 410.340,88 zł.

Ponadto ustalono, iż Przedsiębiorstwo B. dokonało w kontrolowanym okresie WDT towaru zakupionego od kontrahenta P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. Zakup udokumentowano trzema fakturami, przedmiotowych dokumentów źródłowych nie zaewidencjonowano w kontrolowanym okresie oraz nie przyjęto do rozliczenia podatku VAT. Zgodnie z odręczną adnotacją widniejącą na fakturach - zakup zakwalifikowano do rozliczenia w marcu 2014 r.

W związku z transakcjami zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego Spółka zawarła nw. umowy o współpracy dotyczące przede wszystkim ustalenia warunków

i procedury zamówienia towaru, warunków dostawy, określenia sposobu oraz warunków płatności, przekazywania dokumentów pomiędzy kontrahentami, ustaleń w zakresie marży Sprzedającego.

Na podstawie zebranego materiału w sprawie organ ocenił, że podatnik nie ponosi ryzyka gospodarczego z tytułu wykazanych transakcji dotyczących zakupu

i sprzedaży oleju rzepakowego. Zgodnie z zapisami umów, w przypadku braku zapłaty od odbiorcy sprzedawca zwolniony jest z zapłaty dla dostawcy, w przypadku braku potwierdzenia wywozu towaru za granicę płaci dostawcy kwotę pomniejszoną o 23% podatku VAT. Ponadto sprzedawca nie organizuje oraz nie ponosi kosztów transportu, ani kosztów ubezpieczenia towaru, nie otrzymuje faktycznie towaru, jego marża ustalona jest z góry w umowie trójstronnej - wynosi około 2,5 %, znana jest zarówno dostawcy jak i odbiorcy towaru, zapłata za towar następuje w kolejności: odbiorca, sprzedawca, dostawca w ciągu zazwyczaj jednego dnia, zakupiony towar jest przeznaczony do sprzedaży jednemu odbiorcy wskazanemu w umowach, zakup towaru przeznaczonego do WDT następuje od ograniczonego kręgu dostawców.

Na podstawie przedłożonych dowodów zapłat organ stwierdził, że wszyscy kontrahenci Spółki uczestniczący w transakcjach, których przedmiotem jest olej rzepakowy, w tym odbiorca towaru - firma słowacka, posługują się rachunkami bankowymi założonym w Polsce w Banku B.

W trakcie kontroli ustalono też, że Spółka nawiązała kontakty handlowe

z D. S.A. przez Sklep V., który należy do Ł. G. Zawarto w związku z tym umowę prowizyjną z dnia [...] października 2013 r. pomiędzy Spółką P.W. B. a firmą V. dotyczącą współpracy B. z PPHU G. (zgodnie z wyjaśnieniami Spółki późniejszy D. S.A.) oraz A. s.r.o. Organ wskazał, że kontrolowany nie wyjaśnił, w jaki sposób nawiązano współpracę z M. B. oraz Spółką P. Ponadto organ wskazał, że informacje zebrane w sprawie zawarte w teczce oznaczonej "Tajemnica skarbowa" dodatkowo wskazują na wątpliwości co do faktycznego przebiegu transakcji.

W związku z ustaleniami dokonanymi w trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w celu sprawdzenia poprawności i rzetelności transakcji zakupu towaru, w dniu [...] maja 2014 r. wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla ww. dostawców oleju rzepakowego oraz usług pośrednictwa z tym związanych, tj. do:

Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli

podatkowej w firmie D.,

Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie kontroli

podatkowej w firmie PHU M.,

Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o przeprowadzenie kontroli podatkowej

w firmie P. Sp. z o. o. w W.,

Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przeprowadzenie kontroli podatkowej

w firmie Sklep V.,

Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] czerwca 2014 r. wystąpił do władz podatkowych Słowacji z wnioskiem SCAC w celu sprawdzenia poprawności i rzetelności transakcji WDT z kontrahentem A. s.r.o.

Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę organ nie uzyskał odpowiedzi

o przeprowadzeniu kontroli od Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – W.

W dniu [...] grudnia 2014 r. przeprowadzono dowody z zeznań dwóch świadków - pracowników Spółki, na okoliczność dwóch dostaw oleju.

W dniu [...] lutego 2015 r. organ uzyskał odpowiedź od władz organów podatkowych Słowacji na skierowany wniosek SCAC.

W dniu [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w B. wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departamentu Zarządzania Ruchem w W., celem skonfrontowania, czy pojazdy wyszczególnione na dokumentach przewozowych faktycznie przemieszczały się na trasach przewozu towarów. Dane z systemu viaTOLL (zawierające łącznie 2174 pozycji) zostały przesłane organowi [...] marca 2015 r.

Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania zlecone do realizacji innym organom kontrole podatkowe były monitorowane przez osoby kontrolujące.

Spółka dwukrotnie (pismem z [...] grudnia 2014 r. oraz z [...] maja 2015 r.), składała do Dyrektora Izby Skarbowej w B. ponaglenia na niezakończenie kontroli podatkowej w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniami nr [...] z [...] stycznia 2015 r. oraz nr [...] z [...] czerwca 2015 r. uznał ponaglenia za niezasadne.

W skardze na przewlekłość postępowania pełnomocnik Spółki zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. naruszenie art. 121, art. 125 § 1 i 2, art. 139, art. 284b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zrn.) przez rażące przekroczenie terminów do załatwienia sprawy w postępowaniu. Wniosła o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. do zakończenia kontroli podatkowej w zakreślonym terminie, o dokonanie kontroli przewlekłości postępowania, o orzeczenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz o wymierzenie organowi grzywny w maksymalnej wysokości.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazała, że w sprawie ośmiokrotnie przedłużano termin zakończenia kontroli, w tym postanowieniem z [...] kwietnia

2015 r. wskazującym przewidywany termin zakończenia kontroli do [...] lipca 2015 r.

Zdaniem pełnomocnika Spółki organ podatkowy wykazał się brakiem efektywności w podejmowanych działaniach, nie zmierzając jednocześnie

do zakończenia kontroli podatkowej bez zbędnej zwłoki.

Pełnomocnik wskazał ponadto, iż organ podatkowy dopuścił się uchybień

w przedłużaniu terminu. Wyznaczając nowy terminy zakończenia kontroli posiłkował się nie konkretnymi, a abstrakcyjnymi przyczynami. Stwierdził, iż kontrolujący nie wskazali, jakie czynności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy, a które

to winny być przeprowadzane, uzasadniają dalsze przedłużenie terminu. Wskazał jednocześnie, iż z informacji uzyskanych przez podatnika od kontrahenta, wynika,

iż przewidywany termin zakończenia kontroli w firmie D. S.A. to [...] czerwca 2016 r.

Zarzucono, że organ, pomimo uzyskania odpowiedzi od trzech naczelników urzędów skarbowych oraz odpowiedzi ze strony słowackiej administracji podatkowej, nie podjął żadnych działań.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, postępowanie organów podatkowych w sprawie prowadzi do naruszenia zasady neutralności VAT poprzez brak zwrotu VAT podatnikowi, a tym samym przymuszenia go do czasowego finansowania tego podatku oraz ponoszenia kosztów tego finansowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione

w niej zarzuty są uzasadnione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący wyczerpał tryb, o którym mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej "p.p.s.a."),

tj. wyczerpał środki zaskarżenia przysługujące w trakcie trwającego postępowaniaprzed organami administracji podatkowej. W tym zakresie podmiotowi niezadowolonemu ze sposobu prowadzenia przez taki organ postępowania podatkowego przysługuje w myśl art. 141 § 1 pkt 1 O.p. ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W przypadku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego takim organem jest Dyrektor Izby Skarbowej. Złożenie takiego ponaglenia jest uprawnieniem strony, ale jednocześnie warunkiem otwierającym prawo do złożenia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie sprawy. Bez złożenia takiego ponaglenia skarga jako złożona przedwcześnie, a tym samym jako niedopuszczalna podlegałaby odrzuceniu. Skarżący wypełniając dyspozycje powyższego przepisu złożył ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B., który postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015r. roku uznał je za niezasadne .

Po wykorzystaniu trybu administracyjnego podatnik miał więc prawo złożyć skargę na przewlekłe prowadzenie sprawy (postępowania podatkowego) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.

Skarga zdaniem Sądu jest uzasadniona, albowiem można zarzucić Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, zarówno w zakresie rodzaju podjętych czynności w trakcie tego postępowania, jak też odnośnie sprawności jego prowadzenia.

Przez stan przewlekłości sprawy należy rozumieć taki stan,

w którym postępowanie w sprawie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy

co do istoty lub przed organem współdziałającym, albo dłużej niż to konieczne

do załatwienia sprawy egzekucyjnej lub innej dotyczącej wykonania orzeczenia sądowego. Prowadzący postępowanie organ nie pozostaje w bezczynności, czyli nie upłynął jeszcze okres, w którym powinno zostać podjęte rozstrzygnięcie sprawy

(np.: z uwagi na jego przedłużenie), jednak postępowanie nie jest prowadzone prawidłowo z tego względu, że podejmowane czynności nie mieszczą się w toku danego postępowania, czyli są dla niego zbędne i ich przeprowadzenie nie

ma znaczenia dla wydania rozstrzygnięcia, lub też czynności prowadzone są w taki sposób, że nie dochodzi do rozstrzygnięcia sprawy w tzw. rozsądnym terminie, czyli takim, który przy właściwym, sprawnym i bezzwłocznym ich podejmowaniu, umożliwiałby zakończenie sprawy. W tym drugim przypadku organ działa w sposób opieszały. Podejmuje, co prawda czynności dla postępowania istotne, jednak nie koncentruje w sposób właściwy ich przeprowadzenia, pomiędzy poszczególnymi czynnościami występują nieuzasadnione przerwy.

W konsekwencji, w tym przypadku, przedmiotem skargi jest sposób prowadzenia postępowania przez organ administracyjny, na skutek którego zostało naruszone prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki

(w rozsądnym terminie), ponieważ to postępowanie trwa dłużej, niż to konieczne dla wyjaśnienia tych okoliczności faktycznych i prawnych. (por. Paweł Kornacki, Skarga na przewlekłość postępowania administracyjnego, Wyd. Lex 2014 r.)

Zarzut przewlekłości prowadzenia postępowania oceniany musi być więc pod kątem:

- prawidłowości czynności,

- terminowości czynności,

- charakteru sprawy,

- stopnia faktycznej i prawnej zawiłości sprawy.

Dokonując oceny postępowania organu podatkowego z uwzględnieniem tych kryteriów należy po pierwsze odnieść się do zakresu prowadzonego postępowania celem rozważenia czy podejmowane czynności, w postaci kontroli zleconej innym organom podatkowym miały niezbędny charakter w tym postępowaniu. Otóż zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę takiego charakteru te, konkretnie podejmowane czynności nie miały. Organ bowiem już po pierwszym przedłużeniu postępowania kontrolnego mógł przewidywać jego długotrwałość,

a co za tym idzie mógł podjąć i zastosować inne czynności celem szybszego jego zakończenia. Organ nie musiał bowiem czekać na zakończenie kontroli prowadzonych u innych podatników. Mógł m.in. wystąpić w ramach pomocy

w zakresie czynności sprawdzających i przekazać konkretne pytania do innych organów podatkowych. Tego jednak nie uczynił czekając na zakończenie pełnych kontroli podatkowych. Spowodowało to nieuzasadnione oczekiwanie na wynik innych postępowań organu.. Jak wynika z akt sprawy organ w czasie oczekiwania

na odpowiedzi innych organów podatkowych nie wykonywał praktycznie żadnych czynności kontrolnych. Szczególnie mieć należy na uwadze fakt, że w jednym przypadku naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował,

iż planowany termin zakończenia kontroli w firmie D. S.A. to [...] czerwca 2016 r., co oznacza, iż kontrola u Skarżącego również nie zostanie zakończona przed tą datą. Słusznie zatem Skarżący wskazuje na naruszenie art. 284b § 1 O.p. Wybór metody należy bowiem do organu i to organ działając zgodnie z zasadą szybkości postępowania powinien wybrać metodę adekwatną i skuteczną. W przedmiotowej sprawie takiej metody jednak nie wybrał.

Nie można jednakże zarzucić organowi przewlekłości i działania z rażącym naruszeniem prawa. Organ bowiem prowadził kontrolę w sposób rzetelny, dążąc

do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Zastosował jedynie niewłaściwe środki prawne, przez których podjęcie doprowadził do przewlekłości postępowania. Zastosowanie tych środków nie wynikało jednakże z chęci długotrwałego prowadzenia postępowania, lecz z chęci jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy. Przy czym organ po informacjach o kontrolach u kontrahentów i o terminach ich wykonywania nie podjął działań w celu przyspieszenia zakończenia spornej kontroli podatkowej. Pomimo zatem, że organ podjął niewłaściwe środki prawne, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, a co za tym idzie nie było żadnych podstaw

do nałożenia na organ grzywny w trybie art. 149 § 2 p.p.s.a.

Ze względu na powyższe, na mocy art. 149 § 1 p.p.s.a. postanowił jak

w sentencji. Rozpoznając dalej sprawę organ weźmie pod uwagę wnioski wypływające z uzasadnienia orzeczenia w sprawie.