Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji I. [...] z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1028/13 w sprawie ze skargi Fundacji I. [...] z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2013 r. nr IBPBI/2/423-1608/12/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji I. [...] z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1028/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Fundacji [...] w N. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 8 marca 2013 r. znak [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. strona skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podano następujące zdarzenie przyszłe. Strona skarżąca prowadzi działalność zgodnie z celami zawartymi w Statucie Fundacji, posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Strona skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektów w ramach działania 3.1 Inicjowanie działalności innowacyjnej osi priorytetowej 3 Kapitał dla innowacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013: "[...] Centrum Inicjatyw Ekologicznych – Inkubator Technologiczny". Na inicjowanie działalności innowacyjnej w tym projekcie strona skarżąca otrzymała dofinansowanie ze środków publicznych w formie dotacji celowej (wkład krajowy) oraz płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, dla której płatnikiem był Bank [...], który na podstawie zlecenia Instytucji Wdrażającej II stopnia dokonał płatności środków. Otrzymane środki zgodnie z projektem zostały przeznaczone na obejmowanie, w ramach Projektu, akcji lub udziałów w spółkach powstałych w wyniku preinkubacji. Fundacja zgodnie z umową o dofinansowanie oraz § 9 ust. 2 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (Dz. U. z dnia 20 kwietnia 2012r.) jest zobowiązana do przeznaczania wpływów pochodzących ze zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków dofinansowania oraz z udziału w zyskach spółki powstałej w wyniku preinkubacji, na dalsze inicjowanie działalności irmowacyjnej. Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia przeznaczone środki stanowią pomoc de minimis, udzielaną zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. WE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Strona skarżąca w ramach projektu oraz zgodnie z ww. rozporządzeniem udziela wsparcia na inicjowanie działalności innowacyjnej, potwierdzając ten fakt każdorazowo zaświadczeniem o pomocy de minimis wydawanym przedsiębiorcom działającym na rzecz innowacji zgodnie z § 9 ust 6 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego. Strona skarżąca po okresie pierwotnej inkubacji, będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży objętych, w ramach Programu ze środków pomocowych, udziałów albo akcji, lub jako zyski z udziałów w inkubowanych spółkach. Uzyskane środki strona skarżąca ponownie przeznaczy na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej, aż do całkowitego wykorzystania środków pochodzących z projektu i uzyskanych z gospodarowania tymi środkami (polegającego na sprzedaży udziałów albo akcji w inkubowanych spółkach albo uzyskanych zysków z tytułu posiadania takich udziałów). Strona skarżąca otrzymała środki na ten cel w 2010 r.

W oparciu o powyższe zdarzenie przyszłe we wniosku sformułowano następujące pytanie: czy uzyskane dochody z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków publicznych w ramach działania 3.1 inicjowanie działalności innowacyjnej osi priorytetowej 3 Kapitał dla innowacji Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 "[...] Centrum Inicjatyw Ekologicznych – Inkubator Technologiczny" oraz dochody uzyskiwane z udziału w zyskach spółek powstałych w wyniku preinkubacji, przeznaczonych na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)?

Strona skarżąca stwierdziła, że uzyskane środki będą podlegać zwolnieniu na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Przemawia za tym okoliczność, że otrzymane środki, aż do ich całkowitego rozdysponowania są objęte ściśle określoną reglamentacją zgodnie z umową oraz rozporządzeniem w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach realizowanego programu operacyjnego. Po drugie środki uzyskane ze sprzedaży udziałów lub akcji oraz dochody z tytułu posiadania akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków publicznych i przeznaczone na dalszą inkubację stanowią pomoc de minimis. Po trzecie otrzymane wpływy od nabywców udziałów lub akcji albo od spółek w przypadku wpływów z udziału w zyskach, mieszczą się w definicji "środków finansowych otrzymanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia o finansach publicznych", ponieważ ich źródłem są wcześniej otrzymane środki z dotacji celowej oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, a ich przeznaczenie w dalszym ciągu stanowi pomoc udzieloną w ramach programu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., organ stwierdził, iż dochody uzyskiwane z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków wsparcia oraz dochody uzyskiwane z udziału w zyskach spółek powstałych w wyniku preinkubacji, przeznaczone na dalsze inicjowanie działalności innowacyjnej nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., ponieważ jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu zwolnione z opodatkowania są wyłącznie środki otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Środki te korzystają zatem ze zwolnienia w momencie ich otrzymania. Dochody uzyskane z późniejszego "gospodarowania" tymi środkami i ich inwestowania stanowią dochody uzyskane z samodzielnych (odrębnych) zdarzeń, których konsekwencje podatkowe są oceniane samodzielnie w momencie ich zaistnienia. Jednocześnie podkreślono, że ww. kwalifikacji dochodów własnych we wniosku nie zmienia okoliczność, iż muszą one zostać przeznaczone na określone preferowane cele. Ograniczenie możliwości dysponowania uzyskanymi środkami nie może modyfikować "źródła" ich uzyskania (konieczna jest każdorazowa identyfikacja i ocena charakteru zdarzeń generujących dochody).

Po otrzymaniu odmownej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., poprzez błędną interpretację prowadzącą do skutków sprzecznych z celami i istotą funduszy strukturalnych, odmowę udzielenia wyjaśnienia, czy podatek dochodowy z tytułu sprzedaży udziałów może być zakwalifikowany do wydatków na rzecz innowacji zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-20132 oraz naruszenie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznał za trafną ocenę prawną wyrażoną przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Sąd na wstępie podkreślił, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Pomiędzy stronami było bezsporne, że środki finansowe otrzymane przez stronę skarżącą na podstawie umowy o dofinansowanie stanowiły środki europejskie.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedstawionym stanie faktycznym sprawy (zdarzeniu przyszłym), w związku z zawartą umową, jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, strona skarżąca "otrzymała dofinansowanie" – zdarzenie to już nastąpiło i miało charakter jednostkowy. Środki te zostały zatem przekazane stronie skarżącej definitywnie, do jej majątku, z obowiązkiem konkretnego ich przeznaczenia w granicach zawartej umowy. W takich okolicznościach przyjęcie przez organ podatkowy, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. powstaje w momencie otrzymania kwoty dofinansowania, czyli wpływu bezpośrednio na rachunek spółki wymienionych środków, w ocenie Sądu, nie narusza art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., albowiem organ nie zakwestionował, że przychód ten mieści się w zakresie przedmiotowym zwolnienia podatkowego (nie to było z resztą istotą wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej).

W ocenie Sądu, skoro środki otrzymane z dofinansowania skorzystały ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p w momencie ich otrzymania – jak chce ustawodawca podatkowy – to kolejne operacje związane z gospodarowaniem tymi środkami stanowią dochody z innego zdarzenia prawnego niż otrzymanie dofinansowania, a w szczególności – w zdarzeniu przyszłym stanowiącym podstawę kontrolowanej interpretacji – z tytułu zbycia akcji lub udziałów nabytych uprzednio ze środków powstałych z dofinansowania oraz z udziału w zyskach spółek powstałych w wyniku preinkubacji. Ustawodawca w analizowanym przepisie wyraźnie ograniczył się do zwolnienia jedynie "środków otrzymanych", co wprost oznacza, że jedynie to konkretne zdarzenie podlega zwolnieniu. Zbycie udziałów bądź akcji, jak również osiąganie zysków z dochodów w innych spółkach, nie jest bezpośrednio związane z otrzymaniem środków w formie pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Minister Finansów nie był zobligowany do wyjaśnienia, czy podatek dochodowy z tytułu sprzedaży udziałów może być zakwalifikowany do wydatków na rzecz innowacji zgodnie z § 9 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. Należy przypomnieć, że rozporządzenie to zostało wydane na podstawie i w celu wykonania ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.). Nie jest to zatem akt normatywny, który mógłby zostać prima facie zaliczony do gałęzi prawa podatkowego, a tylko norm tego typu może dotyczyć interpretacja indywidualna wydawana na podstawie art. 14b O.p. Wynika to bezpośrednio z art. 14a § 1 oraz 14b O.p.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie następujących przepisów:

1) prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą pośrednio do opodatkowania środków europejskich pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej czyli do skutków sprzecznych z celami i istotą funduszy strukturalnych;

2) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 §4 p.p.s.a poprzez niepodjęcie przez WSA pogłębionej refleksji nad relacją zachodzącą między przepisami prawa podatkowego tj. art. 17ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. a przepisami rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, 2007-2013 (Dz. U. z dnia 20 kwietnia 2012 r.), w szczególności § 9 tegoż Rozporządzenia, które zostało wydane na podstawie i w celu wykonania ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 ze zm.)i wskazuje na publiczny charakter środków, którymi w ramach projektu dysponuje Fundacja.

Strona skarżąca złożyła także wniosek o rozpoznanie sprawy w poszerzonym składzie siedmiu sędziów.

Pełnomocnik organu wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.: wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z treści przytoczonej regulacji prawnej wynika jednoznacznie i bez wątpliwości, że dotyczy ona otrzymanych – wskazanych w niej – środków finansowych. Wymienione "otrzymane środki", zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., na podstawie tego przepisu objęte są zwolnieniem podatkowym, co jednak nie oznacza, że zwolnienie to obejmuje również środki otrzymane z gospodarowania tymi (pierwszym) środkami w postaci przychodów z akcji czy udziałów na które zostały wykorzystane. Otrzymanie środków, to jest uzyskanie przychodu z akcji lub udziału albo też z ich zbycia, nie stanowi bowiem tego samego zdarzenia, co otrzymanie środków, z których akcje te i udziały zostały objęte. Gdyby przyjąć za trafne stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym dochody z udziałów czy też zyski spółek powstałych w wyniku preinkubacji, to jest na bazie uprzednio otrzymanych środków finansowych, przeznaczone na działalność innowacyjną strony, wolne są od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., oznaczałoby to w istocie skonstruowanie nowego – przekraczającego zakres wymienionego unormowania - zwolnienia podatkowego. Regulacja prawna art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. nie stanowi bowiem o otrzymaniu przychodów z gospodarowania uprzednio otrzymanymi środkami finansowymi, w tym o przychodach z akcji, udziałów czy też o zyskach spółek oraz o ich wykorzystywaniu. Strona skarżąca w istocie dochodzi objęcia zwolnieniem od podatków zdarzeń i przedmiotów (otrzymania dywidend, zysków) nie objętych regulacją prawną normy wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p., której treści nie mogą zmieniać – modyfikować ani podatkowy organ interpretacyjny ani też sądy administracyjne. Analogiczne, jak przedstawione, oceny prawne były już wyrażane w orzecznictwie i piśmiennictwie przedmiotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., I SA/Kr 1692/14 z glosą aprobującą M. Toruńskiego – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3 z 2015 r.)

Nietrafne są również zarzuty kasacyjne przywołujące regulacje prawne (cyt.) rozporządzenia z dnia 2 kwietnia 2012 r. Przepisy te, w tym § 9, na który powołuje się strona, nie są bowiem normami prawa podatkowego, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy prawnej zwolnienia od podatku, nie zmieniają treści normującego w spornym przedmiocie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, udzielanie ulg – w tym i zwolnień podatkowych może dokonywać się wyłącznie na podstawie ustaw podatkowych, nie zaś przepisów innych dziedzin prawa. Określenie warunków otrzymania i wykorzystania wsparcia na działalność innowacyjną nie stanowi ustawowej regulacji zwolnienia od podatku, nie modyfikuje, nie uzupełnia, nie zmienia treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest dostatecznie wszechstronne, uargumentowane i przekonujące; spełnia wymogi i standardy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.