Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 374/12 w sprawie ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2011 r., nr IBPB II/1/415-793/11/BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 374/12, w sprawie ze skargi P. S. (dalej "wnioskodawca", "skarżący") na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskodawca zwrócił się do organu interpretacyjnego o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca – radca prawny, świadczy w ramach spółki komandytowej usługi polegające na udzielaniu pomocy prawnej z urzędu. Z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu otrzymuje, określone odrębnymi przepisami, wynagrodzenie zawierające podatek VAT. Działalność w formie spółki komandytowej jest jedyną prowadzoną przez wnioskodawcę – wspólnika spółki, formą wykonywania zawodu, a w szczególności nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w tym zakresie. W związku z pomocą prawną świadczoną z urzędu, sądy wypłacając spółce na podstawie faktury VAT wystawionej przez spółkę należne wynagrodzenie, potrącają podatek dochodowy od osób fizycznych uważając się w tym zakresie za płatnika podatku.

W odniesieniu do wyżej opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy sądy prawidłowo uważają się za płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki osobowej tytułem wynagrodzenia otrzymywanego w związku ze świadczoną w ramach tej spółki pomocą prawną z urzędu, przy uwzględnieniu, że wspólnik nie prowadzi takiej działalności w żadnej formie poza działalnością w spółce?

Zdaniem wnioskodawcy, przychody otrzymywane z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu, stanowią przychód z działalności gospodarczej spółki komandytowej, a fakturę VAT powinna wystawić spółka, jako że zawód radcy prawnego wykonuje wnioskodawca w formie spółki komandytowej i jest to jedyny sposób prowadzenia przez niego działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawnych. Dlatego sądy nie są płatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych i nie są uprawnione do potrącania, z wynagrodzenia należnego w związku z pomocą prawną świadczoną z urzędu, tego podatku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 6 grudnia 2011 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychody radcy prawnego z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu, należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), czego konsekwencją jest spoczywający na sądzie obowiązek płatnika, określony w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosując wykładnię art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 14 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, przepisy regulujące zasady ustanawiania radcy prawnego z urzędu i ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów takiej pomocy oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 6, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., organ wywiódł, że przychód radcy prawnego jest jego przychodem a nie przychodem spółki komandytowej, zakwalifikowanym jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, a podatek dochodowy od uzyskiwanego wynagrodzenia z tego tytułu winien być odprowadzony przez sąd, który jest płatnikiem.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 20 lutego 2012 r. pełnomocnik wnioskodawcy wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną, w której zarzucił naruszenie:

1) art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe uznanie, iż przychody uzyskiwane przez radcę prawnego wykonującego zawód w spółce komandytowej w związku ze świadczeniem pomocy prawnej z urzędu na zlecenie sądu należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i w związku z powyższym moment uzyskania przychodu reguluje art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdy w rzeczywistości należy zakwalifikować je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, przez co moment uzyskania przychodu określa art. 14 a nie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), w zw. z art. 121 O.p. poprzez lakoniczne uzasadnienie prawne zajętego stanowiska polegające jedynie na wskazaniu brzmienia poszczególnych przepisów prawa z zakresu ustanawiania pełnomocników z urzędu oraz ustrojowej ustawy o radcach prawnych, a także poprzez nieustosunkowanie się w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do wyroków wskazanych przez wnioskodawcę, przez co doszło do naruszenia zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd zwrócił uwagę na wyrok z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 168/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: "Ustawodawca wyraźnie rozróżnił w przepisach u.p.d.o.f. źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując je w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 wymienionej ustawy. Podział, o którym mowa, ma charakter rozłączny". Decydujące więc znaczenie dla kwalifikacji przychodu z tytułu świadczenia przez radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu ma stwierdzenie, czy taka działalność wchodzi w zakres katalogu otwartego zamieszczonego w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli wchodzi w zakres tego katalogu przychodów, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście (tak twierdzi organ interpretacyjny); jeżeli natomiast w tym katalogu się nie mieści, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (tak twierdzi wnioskodawca).

Zdaniem Sądu w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. mowa jest o przychodach osób, którym między innymi sąd zlecił wykonanie określonych czynności. W przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz czy polecenie. Sąd, w celu realizacji konstytucyjnego prawa do sądu, umożliwia stronie postępowania, która nie ma środków finansowych na opłacenie fachowej pomocy prawnej, skorzystanie z takiej pomocy. Ustanowienie przez sąd radcy prawnego powoduje powstanie obowiązków i uprawnień okręgowej izby radców prawnych w zakresie wyznaczenia konkretnej osoby pełnomocnika z urzędu (art. 1173 § 1 k.p.c.). Sąd orzekając bowiem o przyznaniu pomocy prawnej poprzez ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, nie wskazuje z imienia i nazwiska pełnomocnika, który pomoc tę będzie świadczył. Wskazanie imienne pełnomocnika następuje na podstawie odrębnych i niezależnych od sądu decyzji okręgowej izby radców prawnych.

Przepis art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. wyraźnie stwierdza, że sąd zleca określone czynności. Z istoty świadczonych przez radcę prawnego usług w ramach pomocy prawnej wynika, że sąd nie może zlecić wykonania określonych czynności. Jakie czynności podejmie ustanowiony z urzędu pełnomocnik nie wynika z samego faktu jego ustanowienia, czy wyznaczenia (z decyzji sądu), lecz z woli osoby, na rzecz której ma być świadczona pomoc prawna, stanu sprawy i obowiązujących przepisów prawnych. Sąd nie ma wpływu na działania (zaniechania) ustanowionego z urzędu pełnomocnika. Pomiędzy sądem a radcą prawnym nie występują jakiekolwiek zależności. Sąd nie może decydować o tym, jak wyglądają lub powinny wyglądać relacje istnieją między radcą prawnym a osobą, która korzysta z pomocy prawnej. Za swoje działania i zaniechania radca prawny nie ponosi odpowiedzialności wobec sądu, lecz wobec osoby, której prawne interesy reprezentuje.

W ocenie Sądu nie ma merytorycznych podstaw, by uznać, że - występujący w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. normatywny zwrot "sąd (...) zlecił wykonanie określonych czynności" - odnosi się do świadczącego pomoc prawną z urzędu radcy prawnego. Nie można bowiem utożsamiać dwóch różnych pojęć, tj. prawa do pomocy prawnej świadczonej z urzędu z wykonywaniem czynności związanych z tą pomocą. Sąd, orzekając o udzieleniu prawa pomocy poprzez ustanowienie radcy prawnego z urzędu, w żadnym wypadku nie zleca określonych czynności, jak to czyni zlecając np. biegłemu sporządzenie opinii.

Sąd podkreślił, że dla potrzeb kwalifikacji przychodów z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu istotne znaczenie ma również forma wykonywania zawodu radcy prawnego. W art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tj.: Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 ze zmianami) ustawodawca wskazał formy organizacyjne w jakich radcowie prawni mogą wykonywać zawód. Przepis ten stanowi, że radca prawny wykonuje zawód w stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 3 tej ustawy, radca prawny jest zobowiązany zawiadomić radę właściwej okręgowej izby radców prawnych o podjęciu wykonywania zawodu i formach jego wykonywania, o adresie i nazwie kancelarii lub spółki, a także o każdej zmianie tych informacji. Forma organizacyjna w jakiej radca prawny wykonuje zawód decyduje zarówno o relacjach: radca prawny – klient w tym znaczeniu, że osoba korzystająca z usług prawnych jest albo klientem radcy prawnego, albo spółki, w ramach której radca prawny wykonuje zawód. Decyduje także o statusie radcy prawnego w sferze prawnopodatkowej. Jeżeli pomoc prawną świadczy radca prawny wykonujący zawód w ramach spółki osobowej, usługodawcą jest spółka osobowa. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje, czy pomoc jest świadczona na podstawie umowy z klientem, czy też jest świadczona z urzędu. Również bez znaczenia pozostaje okoliczność, że pomocy prawnej radca prawny udziela osobiście. Przypisanie radcy prawnemu osobistego wykonywania czynności zawodowych nie może przesądzać o podatkowoprawnej kwalifikacji jego przychodów. Pełnomocnictwo procesowe zawsze ma charakter osobisty w tym znaczeniu, że wskazuje ono konkretnego radcę prawnego, wynika to z przepisów regulujących poszczególne procedury sądowe. Jednak to nie osobisty charakter pełnomocnictwa ma znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz forma wykonywania zawodu. Sąd zwrócił uwagę na specyfikę spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, którą jest odrębność w stosunku do osób fizycznych i osób prawnych, będących wspólnikami takich spółek. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale jest przedsiębiorcą prowadzącym pod własną firmą i we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast nie są przedsiębiorcami wspólnicy takiej spółki. Są oni z kolei podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka komandytowa, której wspólnikami są adwokaci i radcowie prawni uzyskuje przychody z tytułu świadczonych usług oraz ponosi koszty związane z funkcjonowaniem kancelarii prawnej. W związku z tym na poziomie spółki, w danym okresie rozliczeniowym, powstawać może dochód albo strata. Dochód z tak rozumianej działalności gospodarczej jest źródłem udziałów w zysku spółki osobowej dla poszczególnych wspólników w odpowiednich proporcjach. Źródłem tego dochodu dla osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej nie jest zatem działalność wykonywana osobiście, o jakiej stanowi art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działalność tę prowadzi spółka komandytowa. Dla powstania przychodu oraz dochodu na poziomie tej spółki, będącej przedsiębiorcą, bez znaczenia jest sposób w jaki doszło do wykonywanej danej usługi przez radcę prawnego. Obojętne jest czy pomoc prawna świadczona dla klienta wynika wyłącznie z umowy cywilnoprawnej, a więc świadczona jest z wyboru, czy jest wynikiem zlecenia jej z urzędu w trybie właściwym dla stosunków publicznoprawnych i z udziałem samorządu radcowskiego. Nie ma więc uzasadnionych podstaw do tego by w sytuacji świadczenia usług prawniczych w ramach spółki komandytowej twierdzić, podczas kwalifikowania przychodów podatkowych, że art. 13 pkt 6 stanowi lex specialis wobec art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że w sprawie nastąpiło naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieustosunkowanie się do orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez wnioskodawcę. Organ interpretacyjny podkreślił, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego orzecznictwo sądowe nie zostało wskazane, a treść art. 14c O.p. przesądza o zakresie obowiązków organu interpretacyjnego i żaden z przepisów prawnych nie zobowiązuje go do polemiki z poglądami orzecznictwa. Sąd podkreślił, że brak obowiązku polemiki z poglądami prezentowanymi w judykaturze nie oznacza braku obowiązku wykazania przesłanek wyboru wyniku wykładni przepisów prawnych w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonują odmienne wykładnie tego samego przepisu. Jedną z podstawowych wartości realizowanych przez systemy prawa jest wartość pewności, bezpieczeństwa prawnego. Jej normatywnym wyrazem jest między innymi instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych. Z tego względu działania uchybiające tej wartości stanowią naruszenie zasady postępowania organów podatkowych sformułowanej w art. 121 § 1 O.p. W przepisach prawnych brak również przesłanek upoważniających organ interpretacyjny do traktowania instytucji wezwania do usunięcia naruszenia prawa w sposób wyłącznie formalny, jako jedynie wymagania proceduralnego, bez konieczności odniesienia się do merytorycznych wywodów wnioskodawcy.

Od wyroku WSA w Gliwicach wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez radcę prawnego wykonującego zawód w ramach spółki komandytowej nie stanowi dla niego przychodu ze źródła działalność wykonywana osobiście, o jakiej mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż w przypadku świadczenia pomocy prawnej z urzędu przez radcę prawnego sąd nie zleca wykonania określonych czynności ani w cywilistycznym rozumieniu zlecenia, ani zlecenia rozumianego jako nakaz, czy polecenie;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez radcę prawnego wykonującego zawód w ramach spółki komandytowej stanowi dla niego przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że dokonał oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych gdyż organ nie ustosunkował się do orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych przez stronę.

W cenie organu zaskarżona interpretacja spełnia wszelkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Z wniesionego w sprawie środka zaskarżenia oraz z kontrolowanego postępowania przed Sądem pierwszej instancji wynika, że przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia spór prawny dotyczy w istocie następującej kontrowersji: czy przychody otrzymywane z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu przez radcę prawnego, będącego wspólnikiem spółki komandytowej, w ramach działalności tej spółki, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też przysporzenia te należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego spornego problemu pozwoli odpowiedzieć na postawione przez wnioskodawcę pytanie, czy na instytucji wypłacającej świadczenia tytułem wynagrodzenia w związku ze świadczoną w ramach spółki osobowej pomocą prawną z urzędu, ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który – aprobując pogląd prezentowany przez wnioskodawcę – uznał, że źródłem dochodu dla osób fizycznych będących wspólnikami spółki osobowej, wykonujących w ramach tej spółki usługi w zakresie pomocy prawnej świadczonej z urzędu, nie jest działalność wykonywana osobiście, o jakiej stanowi art. 13 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., lecz pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wypada w tym miejscu przypomnieć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występowała w przeszłości rozbieżność, dotycząca stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odpowiedniego kwalifikowania do źródła przychodów wynagrodzeń otrzymywanych przez pełnomocników ustanowionych z urzędu, wykonujących zawód w różnych formach prawnych przewidzianych dla tych pełnomocników, z tytułu kosztów udzielonej przez nich i nieopłaconej pomocy prawnej. Interpretując mające zastosowanie również w niniejsze sprawie przepisy prawne, składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych zajmowały w powyższej kwestii dwa odmienne stanowiska. Według jednego z nich wynagrodzenia pełnomocników z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należało zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Równolegle prezentowany był także odmienny pogląd, że owe wynagrodzenia należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarysowane wyżej zagadnienie prawne zostało ostatecznie rozstrzygnięte uchwałą pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowana została teza, w świetle której: "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Wynikająca z art. 269 § 1 p.p.s.a. ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Rozpatrujący sprawę skład orzekający, podzielając pogląd wyrażony w ww. uchwale, nie dostrzega tym samym podstaw do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi NSA. Uznać nadto należy, że uchwała znajduje odniesienie również do rozstrzygnięcia problemu spornego w niniejszej sprawie. Wynika z niej bowiem, że kwalifikacja do źródła przychodów w podatku dochodowym wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, jest zależna od formy prawnej wykonywania przez niego zawodu adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego, wobec czego nie można dokonać takiej kwalifikacji niezależnie od formy prawnej w jakiej pełnomocnik ten wykonuje swój zawód.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 10, poz. 65 ze zm.) radca prawny wykonywać może zawód m.in. w spółce komandytowej (z zastrzeżeniem co do składu komplementariuszy), tj. jak w przypadku nakreślonym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że działalność gospodarczą w zakresie usług świadczonych przez radców prawnych prowadzi spółka komandytowa (zaliczana do tzw. spółek osobowych, niemających osobowości prawnej). Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. To wszystko potwierdza zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w ustalonych realiach stanu faktycznego przychody uzyskane przez wnioskodawcę z udziału w spółce osobowej należy rozpatrywać jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji na instytucji wypłacającej wynagrodzenie, na podstawie wystawionej przez spółkę faktury VAT, nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.