Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2013 r. sprawy ze skargi Z. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Skarżący, Pan Z. M., zwrócił się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.), z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny.

Skarżący jest doradcą podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług doradztwa podatkowego. Ma podpisaną umowę o współpracy z kancelarią doradztwa podatkowego, na rzecz, której świadczy swoje usługi. W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje między innymi następujące czynności:

a. występuje na rozprawach przed sądami administracyjnymi oraz przed Krajową Izbą Odwoławczą;

b. odbywa spotkania z urzędnikami z organów podatkowych;

c. przeprowadza audyty podatkowe w siedzibie klientów;

d. uczestniczy w spotkaniach z klientami lub potencjalnymi klientami, na których omawia z klientami ich sprawy podatkowe.

Z uwagi na obowiązujące standardy dotyczące ubioru, wszystkie powyższe czynności Skarżący jest zmuszony wykonywać ubrany w garnitur. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie czy ma prawo do zaliczenia wydatków na zakup garniturów do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Skarżącego, ma on prawo do zaliczenia wydatków na zakup garniturów do swoich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zakup garniturów stanowi ogólny koszt w jego działalności gospodarczej i jako taki jest związany z uzyskiwaniem przeze niego przychodów. Skarżący podkreślił, że garnitury, których koszt zakupu zostałby przez niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, byłyby przez niego noszone wyłącznie przy wykonywaniu czynności zawodowych.

Interpretacją indywidualną z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał brzmienie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Następnie wskazał, że decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Odnosząc się do ponoszonych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na zakup garniturów organ stwierdził, że zakup ten nie ma wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź na funkcjonowanie źródła przychodu. Prowadzona działalność nie wymaga zakupu ww. rzeczy, ani ze względu na wymagania technologiczne czy sanitarne ani bezpieczeństwa i higieny pracy. Zatem nie można uznać zakupu odzieży za wydatki niezbędne do uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Podniósł, że niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, każda osoba musi nabywać i posiadać ubrania i obuwie, które zużywają się przez sam fakt funkcjonowania danej osoby w życiu społecznym. Dlatego też zakup tych rzeczy stanowi spełnienie zwykłych normalnych potrzeb danej osoby fizycznej niezależnie od tego, czy prowadzi ona działalność gospodarczą czy też nie.

Uzyskiwanie przychodów w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej nie jest zatem uzależnione od rodzaju noszonej odzieży. Obowiązujące zasady życia społecznego wymagają aby osoby prowadzące swoje interesy w ramach działalności gospodarczej posiadały schludny wygląd, podobnie zresztą, jak osoby zatrudnione w innych zawodach, np. nauczyciele, urzędnicy. Uzyskiwanie przychodów w ramach działalności gospodarczej nie jest zatem uzależnione od rodzaju noszonej odzieży, gdyż schludny wygląd niezbędny jest dla wykonywania wielu zawodów poza sferą działalności gospodarczej.

Następnie organ wyjaśnił, że wydatek osoby fizycznej na zakup odpowiedniej odzieży osobistej nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jego poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami aniżeli uzyskiwanie przychodu z tej działalności. Podkreślił, ze koszty powinny być poniesione "w celu uzyskania przychodu", a nie np. "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą".

Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę w której zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 14b §1 i §2 oraz 14c §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu podkreślił, że i zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje związek tego wydatku z osiągnięciem przychodów albo z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie związek ten występuje, co więcej jest to związek dość ścisły, ponieważ garnitury stanowią jeden z podstawowych wydatków profesjonalnego doradcy podatkowego. Wyjaśnił, że garnitury są niezbędne do świadczenia usług, ponieważ bez garnituru nie mógłby uczestniczyć w spotkaniach z klientami, czy występować przed organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi, czyli nie mógłby właściwie wykonywać swojej działalności gospodarczej. Podkreślił, że garnitur dla doradcy podatkowego jest bowiem czymś w rodzaju ubrania służbowego. Charakter pracy doradcy podatkowego wymaga od doradcy podatkowego odpowiedniego wyglądu. Nie chodzi przy tym o wygląd wystawny, czy reprezentacyjny, chodzi raczej o przestrzeganie podstawowych kanonów odpowiedniego ubioru.

W ocenie Skarżącego, Minister Finansów nie zbadał w ogóle związku wydatków na garnitur z uzyskiwaniem przeze mnie przychodów albo zabezpieczaniem lub zachowywaniem źródła przychodów. Wydatki na garnitury zostały zaliczone przez Ministra Finansów do ogólnej kategorii wydatków, do której zaliczają się wszystkie ubrania, które z założenia nie mogą mieć związku z uzyskiwaniem przychodów, niezależnie od tego w jakim celu będą nabywane, przez kogo i jaki będzie ich faktyczny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą polegającą np. na usługach spawalniczych lub naprawie samochodów zakup garnituru faktycznie nie będzie miał związku z uzyskiwaniem przychodów. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zakup ten będzie niezwiązany z uzyskiwaniem przychodów.

Nie sposób więc w ocenie Skarżącego uogólniać wydatków i wypowiadać się co do ich związku z uzyskiwaniem przychodów wyłącznie na podstawie przedmiotu wydatku bez zbadania rzeczywistego związku tego wydatku z uzyskiwaniem przychodów w konkretnej sytuacji podatnika.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego Skarżący wskazał, że organ nie dokonał oceny przedstawionego przez niego stanu faktycznego jak również wykroczył poza wskazany przez niego stan faktyczny. Skarżący podkreślił, że w stanie faktycznym wskazał, iż garniturów, które chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wykorzystywałby do celów osobistych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu.

Skarżący we wniosku o interpretację zadał pytanie o możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup ubrania – garniturów, wyjaśniając, że są one niezbędne do wykonywania przez niego zawodu jak również podnosząc, że używałby ich tylko w ramach wykonywanych czynności zawodowych.

Minister Finansów wskazał, że zakup garniturów uznać należy za wydatek na cele osobiste, który nie stanowi kosztów uzyskania przychodu.

Sąd wskazuje w tym miejscu, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ubrań, w tym garniturów, była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

W wyroku z 13 września 2011 r. (I SA/Łd 423/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy też nie. Przykładem tego rodzaju wydatków osobistych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponoszonych przez wszystkie osoby fizyczne są: zakup środków higieny osobistej, zakup garniturów, koszul, krawatów, kurtki, obuwia, zakup zegarka na rękę, zakup okularów, zakup muzycznych płyt kompaktowych przez adwokata, zakup magnetofonu czy radioodbiornika. Są to typowe wydatki konsumpcyjne niezwiązane bezpośrednio z przychodem podatnika (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1998 r., I SA/Po 1254/97, Biul. Skarb. 1999, nr 3, s. 15).

W wyroku z 4 lipca 2011 r. (I SA/GL 1343/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyjaśnił, że do kosztów uzyskania przychodu mogą zostać zaliczone wydatki na zakup odzieży i obuwia roboczego, o ile obowiązek zapewnienia takiej odzieży ciąży na pracodawcy w przypadkach określonych stosownymi przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazać należy, że brak jest przepisów nakazujących doradcy podatkowemu wykonywanie czynności zawodowych w określonym stroju, tak jak to jest w przypadku np. adwokatów czy radców prawnych, którzy przed sądami występować powinni w togach.

Podobny pogląd wyrażony został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 28 listopada 2007 r. sygn. akt. I SA/Op 313/07 w którym wskazano, że ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych jednoznacznie przesądziła, iż pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Garnitur i koszula są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie i był wielokrotnie wyrażany przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2003r. sygn. akt S.A./Rz 2341/01 wybór Lex 90312; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2004r. sygn. akt III S.A. 3430/03 wybór Lex 257071; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003r. sygn. akt I S.A./Ka 1328/02 wybór Lex 183228 i wcześniejsze wyrok NSA sygn. akt I SA/Wa 1261/98 z dnia 15 września 1999r.; wyrok NSA I SA/Lu 742/98 z dnia 10 września 1999r.).

Również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2007 r. II FSK 216/06 wynika, że wydatki na zakup ubrania do pracy, to wydatki typowo osobiste, ponoszone niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela przytoczone wyżej poglądy dotyczące możliwości uznania wydatków na zakup ubrań (w tym przypadku garniturów) za koszty uzyskania przychodu. W ocenie sądu trafne jest również stwierdzenie Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym wydatek aby został uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu a nie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Sąd wskazuje w tym miejscu również, że wobec uznania zakupu garnituru za wydatek o charakterze osobistym zbędne stało się prowadzenie analizy czy wydatek ten uznać można za poniesiony w celu uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe również wskazanie przez Skarżącego w stanie faktycznym, że garnitury będą noszone wyłącznie przy wykonywaniu obowiązków zawodowych nie wpływa na brak możliwości uznania wydatków na ich zakup za koszt uzyskania przychodu.

Uznając zatem zarówno podniesione w s skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.