Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Sędziowie: Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Wilczek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego: I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ja postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] Nr [...]; II) orzeka, że wymienione w pkcie I) orzeczenia nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 (słownie: czterysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] (data stempla pocztowego) strona skarżąca wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego w sprawie wynika, że spółka zakupuje towary na terytorium państw trzecich (np. Chiny), który to towar jest dostarczany na terytorium państwa członkowskiego np. w Hamburgu (Niemcy), gdzie spółka dokonuje odprawy celnej i pobierane jest cło, następnie towar ten jest przemieszczany do siedziby spółki w Ś. i jeżeli jest to surowiec, wykonywany jest z niego wyrób gotowy i sprzedawany jest dalej, a jeżeli jest to wyrób gotowy to sprzedawany jest bez żadnego przetwarzania dalszym odbiorcom. W związku z powyższym nasunęły się stronie dwie wątpliwości:

1/ czy powstaje obowiązek podatkowy w momencie dostawy towaru zakupionego na terytorium państwa trzeciego, którego dostawy i odprawy celnej spółka dokonała na terytorium państw członkowskich poza terytorium kraju i który po dokonaniu odprawy celnej przywieziono do siedziby spółki w kraju?

2/ czy tak dokonana dostawę towaru należy wykazać i uwzględnić w prowadzonych rejestrach VAT i deklaracji podatkowej VAT-7, jeśli tak to w jaki sposób?

Zdaniem spółki, czynność polegająca na przywozie towarów z państwa trzeciego na terytorium inne niż terytorium RP, nie ma charakteru importu towarów w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. zwanej dalej "ustawa o ptu"), nie jest to również wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ustawy o ptu. To powoduje, że taka czynność jest obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług, nie powinna być uwzględniania przez podatnika w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, w tym także w deklaracji podatkowej (VAT-7) po stronie podatku naliczonego. Podatek od towarów i usług naliczony zostanie przy sprzedaży wyrobu, do którego zużyto sprowadzony w ten sposób surowiec, lub przy sprzedaży zakupionego w ten sposób wyrobu przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, poprzez naliczenie podatku należnego.

Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Powołał się na treść art. 2 pkt 7 ustawy o ptu, zgodnie z którym przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. W oparciu o regulację art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o ptu podniesiono, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części, albo zastosowano preferencyjną lub zerową stawkę celną. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z wniosku złożonego przez podatnika wynika, iż w kraju, w którym nastąpiło przekroczenie granicy Wspólnoty tj. w Niemczech (Hamburg) dokonana została odprawa celna, a spółka zapłaciła należne cło. W związku z tym towar objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu na terenie Niemiec, dlatego z chwilą dokonania odprawy celnej obowiązek zapłaty podatku z tytułu importu towarów powstał w Niemczech, według stawek podatkowych tam obowiązujących. W tej sytuacji spółka z tytułu importu towarów do Niemiec jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Natomiast przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski będzie dla podatnika wewnatrzwspólnotowym nabyciem towarów., zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o ptu. W efekcie spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu importu na terytorium Niemiec oraz do rozliczenia w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które jest dla podatnika neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (podatek należny jest jednocześnie w tym samym miesiącu podatkiem naliczonym). Ponieważ podatek zapłacony z tytułu importu w Niemczech nie jest podatkiem naliczonym w rozumieniu ustawy o ptu, spółka nie będzie mogła go odliczyć. Aby zatem odzyskać zapłacony podatek od wartości dodanej w Niemczech podatnik musi zwrócić się o jego zwrot do odpowiedniego urzędu niemieckiego. W analizowanej sytuacji dochodzi do dwukrotnego opodatkowania przywozu towarów. Pierwszy raz z tytułu importu towarów, drugi raz z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów. Aby temu zapobiec wskazano, że VI Dyrektywa w art. 28c (D) nakazuje państwom członkowskim zastosowanie zwolnienia z podatku od importu tych towarów, które wysyłane są lub przewożone z terytorium państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo przeznaczenia towarów. Warunkiem jest, aby dostawa towarów dokonywana przez importera objęta była zwolnieniem z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ( w Polsce stawką zerową). Zatem każdy kraj członkowski powinien w swoich regulacjach prawnych posiadać odpowiednik tych przepisów

Na skutek wniesionego zażalenia pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał postanowienie organu pierwszej instancji w mocy i podzielił argumentację w nim zawartą. Podkreślił, że dokonującym dostawy w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o ptu ma być podatnik podatku od wartości dodanej – czyli podatnik podlegający stosownym ustawom nakładającym obowiązek podatkowy w zakresie podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, co wynika z art. 2 pkt 11 ustawy o ptu. Z treści złożonego zapytania wynika, iż dokonując importu towarów importer stał się podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium tego państwa członkowskiego, a przemieszczenie zaimportowanych towarów na terytorium kraju, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o tu stanowi taka sama czynność jak wewnatrzwspólnotowe nabycie od innego podmiotu gospodarczego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie orzeczeń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 7 ustawy o ptu do przedstawionego stanu faktycznego i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o udzielnie interpretacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją postanowienie naruszają przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek taki składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (ust. 2). Interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (ust. 3). Do załatwienia ww. wniosku stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 O.p.

Z powyższego przepisu wynika, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku podatnika, który jest zobowiązany do przedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ powinien zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych, nie może jednak prowadzić żadnego postępowania dowodowego.

W przedmiotowej sprawie przedstawiony przez stronę stan faktyczny nie daje podstaw do udzielenia przez organy podatkowe interpretacji podatkowej.

Wypada bowiem zauważyć, że strona skarżąca żądając interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług wskazała na jedynie prawdopodobną sytuację sprowadzania towarów (wyrobów) z terytorium państw trzecich na terytorium innego państwa członkowskiego i odprawę celną na terytorium tego ostatniego państwa, jednocześnie żądając szczegółowej odpowiedzi w zakresie opodatkowania czynności, jak i ich wykazania w rejestrach VAT czy deklaracjach podatkowych. Tak przedstawionemu stanowi faktycznemu trudno jest przypisać walor wyczerpujący. Po pierwsze ma on charakter nieprecyzyjny, bowiem strona zakłada dokonywanie wielu czynności na terytorium wszystkich państw członkowskich, podając jedynie pewien przykład przewidywanego działania. Po drugie strona skarżąca nie przedstawiła we wniosku jak zamierza się rozliczać z VAT na terytorium poszczególnych państw członkowskich.

Wprawdzie podatek od wartości dodanej podlega harmonizacji na terytorium Wspólnoty Europejskiej na podstawie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. - obecnie dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L 347 z dnia 11.12.2006 r.) i poszczególne państwa członkowskie zobowiązane są implementować ww. dyrektywę do krajowego porządku prawnego. Powyższe zatem świadczy o tym, że w każdym państwie członkowskim obowiązuje ustawa w zakresie podatku od wartości dodanej, o analogicznych przepisach. Jednakże nie można zapominać, że z uwagi na pozostawiony przez dyrektywę państwom członkowskim margines co do konstruowania ich systemów VAT, istnieją także pewne różnice między ww. ustawami VAT. Dlatego też podmiot gospodarczy chcący dokonywać określonych czynności prawnych na terytoriach poszczególnych państw członkowskich jest zobowiązany do zapoznania się z obowiązującymi w tych państwach przepisami w zakresie VAT, a występując do polskich organów podatkowych o udzielenie informacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie, powinien takie informacje zawrzeć w swoim wniosku. Polskie organy podatkowe są właściwe do udzielenia jedynie interpretacji w zakresie polskiego prawa podatkowego, ewentualnie w powiązaniu z prawem wspólnotowym, nie mogą zaś udzielać interpretacji w zakresie prawa podatkowego innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej.

Stąd też w braku ww. informacji, na organach podatkowych spoczywa obowiązek zażądania od podatnika przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego, zgodnie z art. 14 a ust. 2 ustawy o ptu tj. takiego stanu faktycznego, który umożliwi rzetelne udzielenie informacji podatkowej w tej konkretnej sprawie bez konieczności domniemywania stanu faktycznego zachodzącego na terytoriach innych państw członkowskich. Niezbędnym w przedmiotowej sprawie jest, aby strona skarżąca wskazała konkretnie jakie czynności zamierza dokonać, na terytoriach jakich państw członkowskich i w jaki sposób zamierza rozliczyć się z VAT na terytorium poszczególnych państw członkowskich. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dokonały czynności wezwania strony o uzupełnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, naruszając tym samym przepis art. 14 a ust. 5 O.p.

Organy podatkowe dokonując ponownie interpretacji podatkowej powinny wpierw wezwać podatnika na podstawie art. 14a ust. 5, w zw. z art. 169 § 1 O.p. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego tzn. podatnik powinien wskazać konkretnie z terytorium jakiego państwa trzeciego, na terytorium jakiego państwa członkowskiego i jakie będzie sprowadzał towary/surowce. Ponadto jak zamierza rozliczyć się w konkretnym państwie członkowskim z VAT, podając wszelkie niezbędne informacje m.in. rejestracja jako podatnik, czy działanie przez przedstawiciela fiskalnego, które to informacje będą niezbędne do udzielenia rzetelnej informacji podatkowej przez organy podatkowe. Jedynie na marginesie rzeczonej sprawy wypada zauważyć, że podatnik przykładowo wskazując na import towarów z Chin na terytorium Niemiec i zakończenie procedury celnej na tym też terytorium nie określił czy zamierza skorzystać z tzw. przedstawiciela fiskalnego stosownie do przepisów §22a- §22e niemieckiej ustawy o VAT (co skutkuje zwolnieniem z obowiązku zarejestrowania jako podatnika VAT na tym terytorium) czy rezygnuje z takiego przedstawiciela, wówczas musi zarejestrować się jako podatnik VAT.

Stwierdzone przez Sąd naruszenie przepisów prawa procesowego czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą je postanowienie Naczelnika D.Urzędu Skarbowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł., kwota kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł.