Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1212/09 w sprawie ze skargi S. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od S. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8.531 zł (słownie: osiem tysięcy pięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1212/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uwzględnił skargę S. J. (określanego dalej jako "Skarżacy") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 maja 2009 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2005 r., stwierdzając zarazem, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Ponadto na podstawie art. 200 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 7400 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg zdarzeń w sprawie. W tych ramach odnotował w punkcie wyjścia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 24 października 2006 r. określił Skarżącemu, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., gdyż rozliczał on podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez podmioty nieistniejące i nieuprawnione do wystawiania faktur, a mianowicie Spółki z o.o. W. oraz N. Pierwsza z nich bowiem "została wyrejestrowana z Urzędu Skarbowego w G. z dniem 1 sierpnia 2001 r. i nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w G., gdzie zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 28 lipca 2005 r. spółka wskazała, że posiada siedzibę". Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w P. wykazała, że spółka ta nie prowadziła w 2005 r. żadnych urządzeń księgowych. Druga spółka, z kolei, według informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług do dnia 30 czerwca 2005 r., gdyż w dniu 27 lipca 2005 r. do tamtejszego organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według organu podatkowego, w sprawie wykazano zatem, iż Skarżący obniżając podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez wskazane wyżej podmioty naruszył przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm. - powoływanego dalej jako "rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r."), obowiązujący do dnia 31 maja 2005 r., który stanowił, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nadto zaś przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.- dalej powoływanej jako ustawa o VAT).

1.3. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego decyzją z dnia 1 lutego 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zaznaczył zarazem, że decyzje, jakie zapadły w obu instancjach zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 743/07). W wyroku tym Sąd wskazał m.in., iż § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. naruszał zasadę wyłączności ustawy w zakresie prawa daninowego, wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP., co spowodowało odmowę jego zastosowania, gdyż "żaden przepis VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności)". Ocenę tę Sąd odniósł również do powoływanego przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, albowiem faktura wystawiona przez podatnika, który spełnia kryteria określone w art. 15 tej ustawy "także w przypadku, jeżeli podatnik ten nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur". Konstatacje te doprowadziły Sąd orzekający w dniu 14 listopada 2007 r. do oceny, w myśl której pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów formalnych leżących po stronie spółek W. oraz N. naruszyło zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług i pozostawało w sprzeczności z przepisami VI Dyrektywy regulującymi materię odliczania podatku naliczonego. Zdaniem Sądu prawo Skarżącego do odliczenia mogłoby bowiem zostać ograniczone, "gdyby organy podatkowe udowodniły, iż jego kontrahenci faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych (nie dokonali sprzedaży paliwa) udokumentowanych spornymi fakturami a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o ich oszustwie podatkowym". W opinii Sądu, taka okoliczność nie została jednak w sprawie udowodniona, a organy podatkowe ograniczyły się w tym zakresie do stwierdzenia, iż to Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji, a zatem naruszyły w szczególności art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako O.p. – Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żadnym miejscu nie oznaczył prawidłowo tej ustawy). Nieuprawnione, w opinii Sądu orzekającego w dniu 14 listopada 2007 r., było również stwierdzenie organów podatkowych, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów. Sąd podkreślił w tym zakresie, że zgodnie z oświadczeniem Skarżącego podjął on działania mające na celu weryfikację ich wiarygodności, badał dokumenty rejestrowe i deklaracje VAT-7, a także zwrócił się do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie zarejestrowania danych podmiotów jako czynnych podatników VAT, jednak nie uzyskał od nich żadnej odpowiedzi. W uzasadnieniu omawianego wyroku Sąd wyraził również pogląd, że "na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek". Skoro bowiem podatek wynikający ze spornych faktur był w świetle przepisów ustawy o VAT należny i wymagalny, to zadaniem państwa jest stworzenie i stosowanie takich środków, które umożliwią jego wyegzekwowanie. Niedopuszczalne jest natomiast przerzucenie skutków braku zapłaty podatku na kontrahenta nieuczciwego podatnika, wobec którego nie udowodniono, iż wiedział bądź brał udział w oszustwie podatkowym.

1.4. W następnym fragmencie uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji odnotował, że w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, iż Skarżący w miesiącach od lutego do maja 2005 r. odliczał podatek naliczony z faktur, na których jako sprzedawca figurowała spółka W., które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, natomiast w miesiącach od lipca do grudnia 2005 r. odliczał podatek VAT z faktur, gdzie jako sprzedawca figurowała spółka N., które zostały podrobione. Jak bowiem ustalono w trakcie prowadzonego postępowania, spółka ta nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników. Spółka nie mogła więc dostarczać paliwa firmie Skarżącego. Zaznaczył, że na podstawie dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 9 lutego 2009 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. przyjmując, że Skarżący w okresie od lutego do grudnia 2005 r. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, gdzie jako sprzedawcy figurują spółki W. i N.

1.5. Następnie Sąd nawiązał do odwołania, w którym Skarżący zarzucił naruszenie art. 170 i art. 171 P.p.s.a, art. 86 ustawy o VAT oraz art. 139 O.p. w związku z art. 286 § 2 P.p.s.a., art. 239a, art. 193 oraz art. 121, art. 122, w związku z art. 187, art. 193, art. 210 § 4 O.p. oraz do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia 14 maja 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie 27.491 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 26.529 zł, w pozostałej części utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Prezentując rozważania zawarte w uzasadnieniu wspomnianej decyzji, Sąd najpierw szczegółowo omówił ustalenia poczynione przez organy podatkowe zarówno odniesieniu do spółki N., jak i W., przytaczając na ich zakończenie konkluzję Dyrektora Izby Skarbowej, którego zdaniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. udowodnił, że zarówno faktury VAT spółki N. jak i spółki W., będące w posiadaniu Skarżącego nie dokumentują opisanych w nich czynności dostawy towaru, a ocena ta, "sformułowana na podstawie uzyskanych informacji i badań dokumentów", mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Sąd zauważył również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu skarżącego co do tego, że organ podatkowy nie uwzględnił wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., przyznał natomiast rację Skarżącemu, iż w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji uchybiono terminowi załatwienia sprawy określonemu w art. 139 O.p., naruszono przepis art. 140 § 1 O.p., nadto zaś powołano w uzasadnieniu decyzji uchylony przepis art. 224 § 1, które to uchybienia "pozostały jednak bez wpływu na wynik sprawy".

1.6. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do skargi, w której Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie poprzez przyjęcie, że Skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez spółki W. i N., które obrazują rzeczywiste transakcje z tymi podmiotami;

- art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12 ustawuy o VAT. w związku z art. 21 § 3 i 3a O.p. poprzez traktowanie prawa do odliczenia jako ulgi podatkowej, a nie elementu konstrukcyjnego podatku, a w konsekwencji nieuwzględnienie w decyzji wniosku podatnika o obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. z dnia 13 października 2005 r. w kwocie 11.900 zł, w tym podatek VAT 2.618 zł i z dnia 22 października 2005 r. w kwocie 6000 zł w tym podatek VAT 2.191 zł;

- art. 193 O.p., poprzez stwierdzenie "fikcyjności transakcji" z podmiotami W. i N. bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów podatku VAT w protokole ich badania;

- art. 290 § 5 O.p., poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu kontroli, w którym został przekroczony zakres kontroli;

- art. 121, art. 122 w związku z art. 180, art. 181, art. 187, art.192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez; oraz

- art. 170 i art. 171 P.p.s.a., poprzez pominięcie treści prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. uwzględniającego prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez spółki W. i N.

1.7. Prezentując wywody zawarte w uzasadnieniu skargi Sąd odnotował w szczególności, że zdaniem Skarżącego starał się on jako przedsiębiorca zachować "fair play", a jego kroki były nacechowane jak najdalej idącą ostrożnością. Przed rozpoczęciem współpracy z jakimkolwiek podmiotem dokonywał zatem sprawdzenia żądając od niego dokumentów rejestracyjnych, tj. wypisu z KRS, wypisu z ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP zgłoszeniowy do urzędu skarbowego, VAT-R. Taką praktykę w postępowaniu przyjął wobec swoich dostawców, tj. G., N., W., A., P. i A., na dowód czego do akt sprawy dołączył te dokumenty. Sąd odnotował w tym kontekście pogląd Skarżącego, iż organy obu instancji naruszyły art. 187 O.p., poprzez cząstkową ocenę materiału dowodowego, która świadczy o fikcyjności transakcji z firmami W. i N. Pominięto natomiast najważniejsze dowody, które znajdują się w aktach sprawy i świadczą o przeprowadzeniu transakcji, takie jak "Protokół z kontroli podatkowej" oraz "Analiza podatkowa". W szczególności w tym ostatnim organ podatkowy dokonał zestawienia ilościowego zakupionego i sprzedanego towaru uwzględniając transakcje wynikające ze spornych faktur wystawionych przez firmy W. i N. Skoro zaś ilość zakupionego towaru zgadza się z ilością sprzedanego towaru, to świadczy to rzetelności podatnika. Z tytułu sprzedanego paliwa, zakupionego wcześniej od firm W. i N. odprowadzony został podatek należny od towarów i usług.

1.8. Sąd odnotował także, iż skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że nie dołożył on należytej staranności w kwestii sprawdzenia swoich kontrahentów wskazując na opinię WSA w Warszawie w tej sprawie zawartą w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. Przytoczył także jego pogląd, że "przy tak ustalonym stanie faktycznym, pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza, jego zdaniem, fundamentalną zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT", wskazując zarazem na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przezeń przywołane.

1.9. Następnie Sąd odnotował, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

1.10. Odnosząc się do skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie już w punkcie wyjścia uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przypomniał, iż w rozpatrywanej sprawie wydany został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07, którym uchylone zostały uprzednio wydane decyzje organów podatkowych obydwu instancji, podkreślając, że okoliczność ta ma niezwykle istotne znaczenie "dla dalszych rozważań Sądu i formułowanych ocen", co jednak nie wynika "ze wskazywanych w skardze jako naruszone" art. 170 i art. 171 P.p.s.a., lecz z art. 153 P.p.s.a. Rozwijając ten wątek Sąd stwierdził, że "związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz obowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania" przywołując dla poparcia tego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r. (sygn. akt IV SA 527/97, LEX nr 47275).

1.11. Odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd przypomniał, że głównym elementem sporu jest w niej kwestia dopuszczalności odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki N. i W. W tym kontekście zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. "ze wskazanych tam i szeroko umotywowanych powodów Sąd zdecydowanie i jednoznacznie zanegował możliwość pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur na podstawie powołanych przez organy podatkowe przepisów". W szczególności – obok zwrócenia uwagi na niekonstytucyjność aktu wykonawczego - w obszernych wywodach podkreślił, iż przy wykładni przepisów prawa krajowego dotyczących podatku od towarów i usług, zwłaszcza tych dotyczących prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, należy kierować się wskazaniami wynikającymi z przepisów prawa wspólnotowego, zwłaszcza VI Dyrektywy oraz z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Dalej Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że rozważania zawarte w wyroku z 14 listopada 2007 r. "dotyczyły w zasadniczej mierze uchylonych wówczas decyzji podatkowych, opartych na wymienionych wyżej przepisach odnoszących się do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur", tym niemniej "należy je odnieść również do decyzji podlegających ocenie w niniejszej sprawie", albowiem Sąd we wspomnianym wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. stwierdził także, iż "prawo Skarżącego do odliczenia mogłoby zostać ograniczone, gdyby organy udowodniły, iż jego kontrahenci faktycznie nie wykonali czynności opodatkowanych (nie dokonali sprzedaży paliw) udokumentowanych spornymi fakturami a Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć o ich oszustwie podatkowym. W opinii Sądu, taka okoliczność nie została jednak w sprawie udowodniona."

1.12. Rozwijając ostatnio wspomniany wątek Sąd wyraził pogląd, że "stwierdzenia, zaczerpnięte z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. określające konieczne warunki ewentualnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku, wyrażały z jednej strony ocenę prawną tego Sądu wskazującą na sposób wykładni przepisów, a z drugiej zaś strony odebrane zostały przez organy podatkowe jako wytyczne, co do dalszego prowadzenia postępowania w sprawie". Zaznaczył zarazem, że w ponownym postępowaniu organy "wskazały dodatkowo" na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jako podstawę pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, "przedstawiając stosowną, nawiązującą do treści tego przepisu argumentację, opartą na poczynionych przez nie ustaleniach faktycznych". Stwierdził też, że "materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i obszernie omówiony w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji", daje jednak podstawę do przyjęcia, iż podmioty wskazane w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach – N. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. nie były rzeczywistymi sprzedawcami nabytego przez Skarżącego paliwa, czego zresztą "nie kwestionował w skardze sam Skarżący, który wskazując na własne akty staranności podejmowane w kontaktach z tymi kontrahentami podkreślał w skardze, że <>".

W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu orzekającego pozostawała do rozstrzygnięcia kwestia, czy Skarżący wiedział bądź powinien wiedzieć o oszustwie podatkowym tych kontrahentów, gdyż "zaistnienie tej okoliczności (...) stanowiło według oceny prawnej Sądu wyrażonej w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. i opartej na wnioskach wynikających z orzecznictwa ETS, niezbędny warunek przypisania odpowiedzialności podatkowej Skarżącemu, polegającej w tym przypadku na pozbawieniu go prawa do odliczenia podatku"

1.13. Odnosząc się do tej kwestii Sąd w punkcie wyjścia skonstatował, że "ustalenia poczynione przez organy podatkowe odnośnie sposobu działania kontrahentów Skarżącego, czy określonych osób, które w imieniu tych kontrahentów występowały, bądź za takie się podawały, nie mogą stanowić przesądzającego punktu odniesienia przy analizie postawy samego Skarżącego", gdyż zrozumiałe jest, iż "możliwości ustalania określonych faktów przez aparat skarbowy są nieporównywalne z możliwościami i powinnościami poszczególnych podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, podlegającemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług". W obszernym wywodzie najpierw szeroko nawiązał do argumentacji organów podatkowych sformułowanej w rozpatrywanym zakresie, następnie zaś podkreślił, że "tak, czy inaczej, działania podejmowane (...) przez Skarżącego zostały ocenione przez Sąd w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. zdecydowanie pozytywnie", gdyż Sąd stwierdził wówczas, iż "Skarżący wykazał należytą staranność" w weryfikacji spółek N. i W., a "to, że pomimo podjęcia takich starań, podmioty te okazały się jednak niewiarygodne nie może działać na jego niekorzyść."

1.14. W następnym fragmencie uzasadnienia Sąd ponownie nawiązał do ustaleń organów podatkowych dotyczących "płaszczyzny wskazywanej przez Sąd w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r." szeroko analizując ten wątek. W konkluzji przypomniał jednak po raz kolejny, że "sprawa była już raz przedmiotem oceny sądu administracyjnego", a wyrażone wówczas stanowisko "co do zachowania należytej staranności przez Skarżącego w weryfikacji jego kontrahentów (N. sp. z o.o. i W. sp. z o.o.) było dla Skarżącego zdecydowanie pozytywne". W tym kontekście wyraził pogląd, że "mając na uwadze art. 153 P.p.s.a., Sąd rozpoznający tę sprawę ponownie nie może tej okoliczności nie wziąć pod uwagę", a "dokonywana obecnie ocena sprawy w tym także <> nie może być diametralnie odmienna od poglądu wyrażonego już w tym względzie w poprzednim wyroku tutejszego Sądu i może od niego odbiegać tylko w pewnych elementach, w zakresie uzasadnionym okolicznościami, ustaleniami i argumentami - wynikającymi z ponownie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania".

1.15. Przechodząc do oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi, Sąd uznał za uzasadnione sformułowane przez Skarżącego zastrzeżenia odnoszące się do nieuwzględnienia w decyzjach organów podatkowych podatku naliczonego z dwóch wymienionych w tej skardze faktur (z dnia 13 i 22 października 2005 r.) wystawionych przez P. sp. z o.o. i dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącego gazu LPG. Sąd podzielił również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 O.p., gdyż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazując na niezgodność ze stanem rzeczywistym zdarzeń udokumentowanych w zakwestionowanych fakturach, które z kolei były ujęte przez Skarżącego w prowadzonych przez niego ewidencjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie podważyły w trybie przewidzianym w tymże przepisie mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Nie zgodził się natomiast z argumentacją podnoszoną w skardze, iż brak sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p., stwarzał jakąkolwiek niepewność, co do zakresu stwierdzonych przez organ podatkowy nieprawidłowości, Nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia art. 290 § 5 O.p. Wszystkie ostatnio wspomniane wątki można jednak, ze względu na treść skargi kasacyjnej pozostawić na uboczu.

2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r., domagając się "stwierdzenia niezgodności z prawem wydanego wyroku" oraz jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. W skardze kasacyjnej jej autor, w pierwszej kolejności sformułował zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, który odniesiony został do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Naruszenie to polegało, jego zdaniem, na uznaniu, "że pomimo ustalenia, że faktura nie jest potwierdzeniem dostawy towaru to brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania mu braku staranności w kontaktach z kontrahentami".

Niezależnie od tego, pełnomocnik podniósł również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które dotyczyły art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. W odniesieniu do pierwszego z tych przepisów naruszenie polegało, zdaniem autora skargi, na wewnętrznej sprzeczności rozstrzygnięcia z uzasadnieniem wyroku. W drugim ze wskazanych wyżej zakresów doszło natomiast do błędnego ustalenia, że organy skarbowe nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 743/07) "co skutkowało uznaniem za wadliwe" decyzji organów podatkowych obu instancji.

2.3. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na kluczowy jego zdaniem aspekt sprawy stwierdzając, że Sąd – uchylając decyzje organów skarbowych obu instancji – nie miał zarazem wątpliwości co do tego, że spółki N. i W. nie były rzeczywistymi sprzedawcami nabytego przez skarżącego paliwa. Podkreślił w związku z tym, że przytoczona ocena ma bardzo istotne znaczenie dla dalszych wywodów Sądu. Dalsza część uzasadnienia nawiązuje bowiem do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 743/07), "która została zaprezentowana do stanu faktycznego utrwalonego dowodami zgromadzonymi na ówczesnym etapie postępowania administracyjnego". Tymczasem Sąd, dostrzegając nowe dowody w sprawie, które "w zasadniczy sposób zmieniały dotychczasowe ustalenia", odwołuje się do oceny prawnej, która "z przyczyn oczywistych nie mogła odnosić się do nowych ustaleń".

W kontekście wspomnianych wyżej spostrzeżeń pełnomocnik wyraził pogląd, że "w takiej sytuacji bez znaczenia pozostają dalsze rozważania w odniesieniu do oceny działań podatnika związanych z działalnością wystawców faktur", gdyż z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury te nie mają związku z wykazaną w nich sprzedażą. Nie stanowią zatem potwierdzenia "rzeczywiście przeprowadzonej sprzedaży". Skoro zaś tak, to podatnik nie może odliczyć wykazanego w nich podatku naliczonego, a przyjęcie innego toku rozumowania oznaczałoby, że prawo do odliczenia tego podatku wynika z samego faktu "posiadania faktury z wykazanym podatnikiem". Pełnomocnik podkreślił w związku z tym, że konstrukcja art. 86 ust. 2 ustawy o VAT "wiąże obowiązek podatkowy z czynnością faktyczną po stronie wystawcy faktury".

2.4. Odnosząc wyżej wskazane uwagi do rozpatrywanej sprawy pełnomocnik organu stwierdził, że "trudno jest ściśle wiązać ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r. z nowymi ustaleniami dokonanymi przez organy skarbowe", tym bardziej, że w uzasadnieniu tego ostatniego Sąd wyraźnie wskazywał, że na ówczesnym etapie postępowania organy te nie wykazały, że kontrahenci ujawnieni w fakturach nie wykonali czynności opodatkowanych.

W końcowej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej stwierdził, że dodatkowe ustalenia poczynione przez organy podatkowe były przyczyną zastosowania przez nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co "wykraczało poza granice oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., która została zaprezentowana w innym stanie dowodowym". Podkreślił zarazem, że nowe dowody zebrane w sprawie upoważniały organy skarbowe do zaprezentowania nowego stanowiska bez naruszenia zasad określonych w art. 153 P.p.s.a. Wyraził też pogląd, iż sam fakt ustalenia, że faktura nie potwierdza rzeczywistej dostawy towarów zwalnia organy skarbowe z obowiązku ustalania czy podatnik dokładał należytej staranności w kontaktach z wystawcą faktury. Brak dostawy jest bowiem w takiej sytuacji wystarczającym dowodem do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaakcentował też, że zasada ta nie jest sprzeczna z przywołanym w uzasadnieniu wyroku orzecznictwem ETS, "gdyż generalnie odnosi się ono do stanów faktycznych związanych z dostawami towarów przez podmioty niezarejstrowane jako podatnicy VAT lub uchylające się od rozliczeń w zakresie tego podatku z budżetem".

3.1. Skarżący S. J. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 24 marca 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1 Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). Okoliczności rozpatrywanej sprawy sprawiają jednak, że rozważania dotyczące zasadności skargi kasacyjnej rozpocząć wypada od chronologicznie pierwszego zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem został on tak sformułowany, że w sposób bezpośredni powiązany jest z zagadnieniami związanymi z ustalaniem stanu faktycznego.

4.2. Odnosząc się szczegółowo do tej kwestii, już w punkcie wyjścia podzielić trzeba podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni tego przepisu. Ani bowiem z jego treści, ani też z żadnego innego przepisu, ani wreszcie – wbrew twierdzeniom wyrażonym w wyroku Sądu pierwszej instancji – także z orzecznictwa ETS, nie wynika, by na organach podatkowych ciążył obowiązek ustalania, czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność w ustalaniu ich statusu. Brak też podstaw do uznania, że w sytuacji, gdy podatnik taką staranność zachował, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zachodziły okoliczności wskazane w tym przepisie. Podkreślić bowiem należy, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu tego przepisu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, wynikało jedynie tyle, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W najmniejszym stopniu nie nawiązywał on zatem do kwestii przyczyn, z powodu których podatnik posłużył się takimi fakturami, zwłaszcza zaś do wadliwego (niezgodnego z prawem) zachowania wystawcy tych faktur.

4.3. Pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji nie znajduje także uzasadnienia w orzecznictwie ETS, które – wbrew pozorom – nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie - jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono też na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś dociekania tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku, wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł przecież w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). ETS stwierdził zarazem, że przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i pozostawił sądom krajowym ocenę ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując, iż "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku).

4.4. W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717).

4.5. Zasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. W tym kontekście odnotować trzeba, że w toku ponownego rozpoznania sprawy (po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 743/07) organy podatkowe, jako podstawę uzasadniającą odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy wcześniej powoływany był w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z którego wynikało, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. We wspomnianym ostatnio wyroku Sąd pierwszej instancji nie dokonał zatem wykładni (oceny prawnej) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która byłaby wiążąca w toku ponownego rozpoznawania sprawy.

4.6. Chybiony jest natomiast, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wszelkim wymaganiom określonym w tym przepisie, zawierając w szczególności zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie to zawiera również wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Co prawda są one wynikiem błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, jednak nie zmienia to faktu, że dyspozycja przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a została przez Sąd pierwszej instancji w pełni zrealizowana.

4.7. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.