Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi Miasta [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego;

Miasto X ( dalej: Wnioskodawca) występując o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rejestracji jednostek budżetowych gminy przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca z uwagi na to, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT. Na dzień złożenia wniosku zadania swoje wykonuje za pomocą następujących jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych:

A. jednostki budżetowe wykonujące zadania z zakresu opieki społecznej:

1) Centra pomocy rodzinie:

- Centrum Inicjatyw Senioralnych,

- Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie,

- X Centrum Świadczeń,

2) Cztery domy pomocy społecznej oraz Miejskie Centrum Interwencji Kryzysowej,

3) Ośrodki wsparcia:

- (...) Dziennych Domów Pomocy Społecznej,

- Dzienny Ośrodek Adaptacyjny,

- Ośrodek dla Bezdomnych,

4) Placówki adopcyjno - wychowawcze:

- Ośrodek (...),

- Rodzinny Dom Dziecka nr (...),

5) Placówki opiekuńczo - wychowawcze:

- Centrum Wspierania Rozwoju Dzieci i Młodzieży "Klub" w X ,

- (...) Domy Dziecka,

- (...) Rodzinnych Domów Dziecka,

B. jednostki budżetowe wykonujące zadania z zakresu planowania przestrzennego, gospodarki nieruchomościami i gospodarki komunalnej:

- Miejska (...),

- Ogród (...),

- (...) X ,

- Usługi Komunalne,

- Zarząd (...),

- Zarząd (...),

- Zarząd (...),

- Zarząd (...),

C. jednostki budżetowe oświaty:

- (...) zespołów szkół zawodowych (licea ogólnokształcące, licea profilowane, szkoły zawodowe, gimnazja),

- (...) zespołów szkół (szkoły podstawowe i gimnazja, szkoły podstawowe i schroniska),

- (...) zespołów szkół (gimnazja i licea ogólnokształcące),

- (...) szkół podstawowych,

- (...) placówek specjalnych (przedszkola specjalne zespoły szkół specjalnych ośrodki szkolno-wychowawcze),

- (...) liceów ogólnokształcących,

- (...) gimnazjów,

- (...) centra kształcenia,

- (...) pozostałych placówek oświatowych (np. bursy szkolne, młodzieżowe domy kultury, poradnie psychologiczno - pedagogiczne).

D. jednostka budżetowa porządku publicznego i bezpieczeństwa (Straż Miejska Miasta X ),

E. samorządowe zakłady oświaty -(...) przedszkoli,

F. dwa samorządowe zakłady budżetowe kultury fizycznej,

G. samorządowe zakłady budżetowe gospodarki komunalnej:

- Zakład Lasów X ,

- Zakład (...),

- Zakład (...),

- Zarząd (...).

H. pozostałe jednostki w tym:

- (...) publiczne zakłady opieki zdrowotnej - samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

- (...) publiczne zakłady opieki zdrowotnej - żłobki,

- (...) instytucji kultury.

Do dnia (...) grudnia 2010 r. Wnioskodawca jako gmina wykonywał swoje zadania także za pomocą gospodarstw pomocniczych. Jednak regulacja art. 89 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm. - dalej: ustawa - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych), wyeliminowała z bytu prawnego gospodarstwa pomocnicze. Wnioskodawca zaznaczył, że w zasadzie jednostki samorządu terytorialnego posiadają dowolność w zakresie sposobu realizowania zadań, ale przepisy szczególne mogą jednak zawierać ograniczenia w tym zakresie - jako przykład - wskazał art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), zgodnie z którym przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi.

Wnioskodawca dodał, iż gmina może tworzyć, przekształcać i likwidować jednostki i samorządowe zakłady budżetowe, tak więc ilość jednostek i samorządowych zakładów budżetowych nie jest stała. Również zakres wykonywanych przez nie zadań może ulegać zmianie. Wpływ na to może mieć również fakt, iż przepisy dotyczące funkcjonowania jednostek finansów publicznych są obecnie zamieszczone w różnych ustawach, w szczególności w ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i ustawie o finansach publicznych.

Wnioskodawca przedstawił przepisy dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Od dnia 1 stycznia 2011 r. działać mogą jedynie samorządowe zakłady budżetowe, które zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.- dalej: uofp) wykonują zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie określonym w tym przepisie, a w szczególności w zakresie gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalnego transportu zbiorowego, kultury fizycznej i sportu itp. Zasady działania samorządowego zakładu budżetowego regulują przepisy art. 15 i art. 16 uofp, zgodnie z którymi:

- samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalność z przychodów własnych, z zastrzeżeniem, iż może on otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, celowe i podmiotowe,

- podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego,

- samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej,

- w planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy jest tworzony, łączony, przekształcany w inną formę organizacyjno - prawną i likwidowany przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa:

1) nazwę i siedzibę zakładu,

2) przedmiot jego działalności,

3) źródła przychodów własnych zakładu,

4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie,

5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.

Likwidując i łącząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu. Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno - prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem, że należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno - prawną przejmuje utworzona jednostka.

Wnioskodawca omówił także regulacje prawną dotyczącą funkcjonowania jednostek budżetowych. Wskazując na przepisy art. 11 , art. 12 uofp podkreślił, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Statut nadawany jest przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w momencie jej utworzenia, organ ten określa również mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków. Likwidując jednostkę budżetową, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w zarządzie tej jednostki. Należności i zobowiązania likwidowanej gminnej, powiatowej lub wojewódzkiej jednostki budżetowej przejmuje urząd odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku likwidacji organ stanowiący może również zdecydować o przejęciu należności i zobowiązań likwidowanej jednostki budżetowej przez nowo utworzoną jednostkę.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie: czy gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno gmina, jak i jej jednostki budżetowe, powinny dla celów VAT zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i powinny posługiwać się wyłącznie jednym nadanym gminie numerem NIX

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca rozpoczął od przedstawienia poglądu na pojęcie samodzielnej działalności gospodarczej. Wywodził, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zauważył, że jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ale wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15 ustawy, są co do zasady obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne.

Wnioskodawca w związku z tym wyjaśnił, że jego zdaniem z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą i wykonuje czynności inne niż te, do których jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), ma obowiązek rejestracji dla celów VAT przed dokonaniem pierwszej czynności (obowiązek ten został zrealizowany przez gminę). Z drugiej jednak strony, działalność prowadzona przez gminę jest specyficzna, gdyż może ona w części być prowadzona za pośrednictwem jednostek budżetowych powołanych przez gminę.

Wnioskodawca przechodząc do analizy zagadnienia dotyczącego spełniania przez jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe przesłanek uznania za podatnika VAT, podkreślił, iż kluczowe jest kryterium prowadzenia "samodzielnie działalności gospodarczej". Analogiczne do językowego rozumienia pojęcia "samodzielnej działalności gospodarczej" wynikają także z doktryny podatkowej. W tym zakresie Wnioskodawca wskazał na wywód [w ] "Dyrektywa VAT; Komentarz" pod red. Krzysztofa Sachsa i Romana Namysłowskiego, że: "za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności. Innymi słowy, czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest element ryzyka ekonomicznego podjętej działalności." Odwołał się także przykładowo do wyroku z dnia 10 marca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 9/08 , który uznał, iż za "samodzielną" działalność gospodarczą nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Z kolei wskazał na wyrok z dnia 5 lutego 2009 r. Naczelnego u Administracyjnego sygn. I FSK 1958/07, z którego wynika, że przedstawicielstwo (oddział), będąc wewnętrzną jednostką organizacyjną przedsiębiorcy zagranicznego, działa w stosunku przyporządkowania do "centrali" firmy, a więc nie cechuje go przymiot samodzielności wynikający z odrębności prawnej, ekonomicznej i organizacyjnej. Przytoczył także wyrok z dnia 22 października 2008 r., sygn. I SA/Łd 622/08, w którym sąd określił, iż działalność wykonywana samodzielnie, to działalność wykonywana na własne ryzyko gospodarcze.

Wnioskodawca uznał, że odniesienie powyższych kryteriów do sytuacji jednostek pozwala na stwierdzenie, iż status ekonomiczny jednostek budżetowych jest analogiczny jak w przypadku oddziałów spółki kapitałowej, w odniesieniu do których obowiązuje jednolity pogląd o braku podstaw do ich odrębnej rejestracji dla celów VAT. Jednostki budżetowe co do zasady nie spełniają warunków uznania za odrębnych podatników, bowiem o ich utworzeniu, zakresie działania, jak i likwidacji decyduje Rada Miejska X. Nie posiadają one również osobowości prawnej, zaś ich działalnością kieruje dyrektor działający na podstawie upoważnienia Prezydenta X. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina.

Wnioskodawca w zakresie statusu prawnego jednostek budżetowych stwierdził, że jednostki budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi). Brak osobowości prawnej jednostki budżetowej powoduje, iż nie może ona działać w obrocie prawnym samodzielnie, na własny rachunek, jej działania skutkują bowiem zawsze dla osoby prawnej jaką jest tworząca je gmina. Podkreślił, że zgodnie z przepisem art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. Wskazał przy tym , że na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1993 r., sygn. akt III CZP 160/92. Ocenił, że podobnie przyjął Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 1993 r., sygn. akt I ACz 200/93. Wnioskodawca stwierdził wobec tego, że jednostki budżetowe działają na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, w tym działalności podstawowej, statut ten nadawany jest przez właściwy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku Gminy X - Radę Miejską X . Ponadto, jednostki te funkcjonują w oparciu o mienie otrzymane w zarząd, przez co należy rozumieć trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) będący formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Wspomniał, iż z reguły należności i zobowiązania likwidowanej gminnej jednostki budżetowej, przejmuje urząd jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma tutaj mowy o następstwie prawnym danej jednostki samorządu terytorialnego po zlikwidowanej jednostce budżetowej, przepis ten jest bowiem konsekwencją faktu, iż wszystkie działania jednostki budżetowej (podejmowane przez jej dyrektora) są działaniami skutkującymi w konsekwencji dla danej jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca odnośnie posiadania przez jednostkę budżetową statusu przedsiębiorcy, wskazał na wyrok z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04.

Wnioskodawca przedstawił ponadto swój pogląd na status prawny samorządowego zakładu budżetowego. Wskazał, że samorządowe zakłady budżetowe odpłatnie wykonują zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Tak więc jednostki te mogą być w zasadzie tworzone dla wykonywania takiej działalności, która dopuszcza odpłatność za świadczone usługi, a przychody ze sprzedaży tych usług pokrywają koszty działalności. Odmienny od jednostek budżetowych jest również sposób rozliczania z budżetem, bowiem samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Poza wymienionymi powyżej różnicami, samorządowe zakłady budżetowe działają podobnie jak jednostki budżetowe (na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), nie posiadają osobowości prawnej, zaś w razie ich likwidacji należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego (samorządowego zakładu budżetowego) przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji. Powołał się w związku z powyższym na tezę z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. akt III CK 266/03. Na poparcie swej oceny w tym zakresie wskazał także na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2003 r., sygn. akt XXIV/3071/2003 ("Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych" 2004 r., nr 1, poz. 24).

Bazując na powyższym Wnioskodawca stwierdził, iż uwagi na fakt, iż tylko gmina spełnia kryteria uznania jej za podatnika, dla celów VAT gmina i jej jednostki budżetowe powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie.

Ponadto Wnioskodawca zaprezentował orzeczenia z których jego zdaniem wynika powyższe stanowisko zaznaczając, że wprawdzie odnosi się do rejestracji dla celów VAT jednostek samorządu terytorialnego oraz ich jednostek pomocniczych - urzędów gminy, jednak jego zdaniem może być odpowiednio zastosowane także do innych niż urząd gminy jednostek budżetowych. Stwierdził, że w orzeczeniach sądowych podkreślana jest kwestia posiadania przymiotu samoistnego podmiotu stosunków cywilnoprawnych, co wiąże się z posiadaniem osobowości prawnej lub zdolności do czynności prawnych. Sądy akcentują, iż urząd gminy, jeżeli występuje w obrocie cywilnoprawnym, to nie we własnym imieniu nabywa prawa i zaciąga zobowiązania, lecz działa w imieniu i na rzecz organu, którego jest jednostką organizacyjną. Cechy wskazywane w orzecznictwie dotyczą nie tylko urzędów gminy, ale także innych jednostek budżetowych. Wnioskodawca wskazał jako dotyczący braku podstaw do odrębnej rejestracji urzędu gminy dla celów VAT wyrok z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, wyrok z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 1949/07.

Poza powyższym orzecznictwem Wnioskodawca odwołał się w tym samym celu na stanowisko Ministra Finansów i opublikowane interpretacje indywidualne. Wnioskodawca ocenia, że analogiczne stanowisko wyraził Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 12 października 2009 r. (nr 12258), wskazując, iż: "podatnikiem jest zatem ten, kto wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu powyższych przepisów" (tj. przepisów ustawy o VAT). Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko zajął m. in.:

- Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 lipca 2010 r. (nr IBPP1/443-415/10/MS),

- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP1/443-426/10-2/NS)

W podsumowaniu Wnioskodawca stwierdził, że dla celów VAT prawidłowe jest zarejestrowanie gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT oraz posługiwanie się przez gminę i jednostki budżetowe jednym numerem NIP nadanym gminie.

Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w X w interpretacji z dnia (...) lipca 2011r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b §1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.X ) stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Minister Finansów uzasadniając interpretację stwierdził, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Podkreślił, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. : zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o VAT, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIX

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślił przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ podatkowy wskazał przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: Dyrektywa 112). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna ( pkt 35 wyroku w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich ( pkt 15 wyroku w sprawie C-202/90).

Organ podatkowy stanął na stanowisku, że Wnioskodawca nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne jak i że nie można automatycznie uznać, że Wnioskodawca oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria. Z opisu stanu faktycznego wynika, że działalność Wnioskodawcy obejmuje zarówno wykonywanie czynności niestanowiących działalności gospodarczej, jak i czynności spełniających definicję działalności gospodarczej, określonej wart. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działając tym samym w tym zakresie jako podatnik VAT. Wnioskodawca wykonuje obecnie swoje zadania w szczególności poprzez jednostki i samorządowe zakłady budżetowe. Jednostki te tworzone były przez niego na podstawie obowiązujących w danym czasie przepisów regulujących zasady działania oraz organizację jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych. Wnioskodawca może tworzyć, przekształcać i likwidować jednostki i samorządowe zakłady budżetowe, tak więc ilość jednostek i samorządowych zakładów budżetowych nie jest stała. Również zakres wykonywanych przez nie zadań może ulegać zmianie. Wpływ na to może mieć również fakt, iż przepisy dotyczące funkcjonowania jednostek finansów publicznych są obecnie zamieszczone w różnych ustawach, w szczególności w ustawie - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i ustawie o finansach publicznych.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego należy organ podatkowy stwierdził, że jeżeli wyodrębnione ze struktury Wnioskodawcy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT. Oznacza to, że Wnioskodawca i jego jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie. Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy co do zasady są odrębnymi od niego podatnikami VAT, jednakże ustalenie, czy w konkretnym przypadku jednostka taka rzeczywiście spełnia definicję podatnika VAT określoną wart. 15 ust. 1 ustawy, możliwe jest tylko w odrębnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie tej jednostki.

Organ podatkowy stwierdził, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Bez znaczenia dla sprawy jest powoływanie się we wniosku na stanowiska innych organów podatkowych.

Wnioskodawca , nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi stwierdził, że ponowna analizy sprawy, z uwzględnieniem argumentacji w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie dostarczyła podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze Wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji i orzeczenie o zwrocie na swoją rzecz kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił: naruszenie:

-. art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie;

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. , poprzez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz art. 121 § 1 O.p. , poprzez rażące naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się brakiem odniesienia w interpretacji do przytoczonych przez wnioskodawcę tez z orzecznictwa sądów administracyjnych.

Uzasadniając skargę Wnioskodawca stwierdził, że z zestawienia przepisów z art. 15 ust. 1 , 2 , 6 , art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, iż jednostka samorządu terytorialnego, która prowadzi samodzielną działalność gospodarczą i wykonuje czynności inne niż te, do których jest zobowiązana na podstawie odrębnych przepisów prawa, ma obowiązek rejestracji dla celów VAT przed dokonaniem pierwszej czynności (obowiązek ten został zrealizowany przez wnioskodawcę). Z drugiej jednak strony, działalność prowadzona przez wnioskodawcę jest specyficzna, gdyż może ona w części być prowadzona za pośrednictwem jednostek budżetowych powołanych przez wnioskodawcę. Kluczowe jest zwrócenie uwagi na kryterium prowadzenia "samodzielnej działalności gospodarczej" determinującej status podatnika dla celów VAT. Wskazał, że w celu interpretacji tekstu prawnego w pierwszej kolejności należy odwołać się do jego znaczenia słownikowego. Słownikowe określenie pojęcia "samodzielny" oznacza: "o państwie, instytucji itp. : niezależny, mogący decydować o sobie". Zdanie Wnioskodawcy analogiczne wnioski co do wykładni pojęcia "samodzielnej działalności gospodarczej" wynikają także z doktryny podatkowej.

Według Wnioskodawcy status ekonomiczny jednostek budżetowych jest analogiczny jak w przypadku oddziałów spółki kapitałowej, w odniesieniu do których obowiązuje jednolity pogląd o braku podstaw do ich odrębnej rejestracji dla celów VAT. Konsekwentnie, jednostki budżetowe co do zasady nie spełniają warunków uznania za odrębnych podatników, bowiem ich możliwość decydowania o własnej działalności jest znikoma działają na podstawie określonego przez wnioskodawcę z góry rocznego planu finansowego, a ich przychody i koszty są. bezpośrednio i na bieżąco rozliczane z budżetem Wnioskodawcy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. samorządowe zakłady budżetowe działają podobnie jak jednostki budżetowe, nie posiadają osobowości prawnej, zaś w razie ich likwidacji należności i zobowiązania likwidowanego zakładu budżetowego (samorządowego zakładu budżetowego) przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji (powyższe ma potwierdzać teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 lipca 2004 r. sygn. III CK 266/03, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w X w interpretacji indywidualnej z (...) kwietnia 2011 r. (...)). W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, iż wskazane jednostki nie stanowią samodzielnych podatników VAT i nie powinny być zarejestrowane pod odrębnym numerem NIP.

W ocenie Wnioskodawcy Minister Finansów naruszył art. 14c § 2 O.p. , przez brak przedstawienia uzasadnienia prawnego w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Minister Finansów bowiem nie wskazał okoliczności faktycznych czy też regulacji prawnych, z których wynikałoby, iż jednostki budżetowe prowadzą samodzielną działalność gospodarczą i stanowią odrębnego od gminy podatnika VAT. Ponadto Minister Finansów w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji w zakresie przesłanek uznania jednostek budżetowych za samodzielnych podatników VAT i de facto uchylił się od jednoznacznej odpowiedzi na sformułowane przez wnioskodawcę pytanie poprzez stwierdzenie, iż kwestia samodzielności jednostek budżetowych powinna być każdorazowo przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. ograniczenie możliwości rozstrzygnięcia spornej sprawy tylko do wniosku złożonego przez jednostkę budżetową nie ma żadnego uzasadnienia prawnego bowiem Wnioskodawca jako podatnik VAT jest bezpośrednio zainteresowana ustaleniem, czy jednostki budżetowe stanowią odrębnego podatnika VAT, czy nie, bowiem ta kwestia determinuje zakres czynności uwzględnianych w rozliczeniach VAT Wnioskodawcy. Uchylenie się od odpowiedzi nie może także być w żaden sposób tłumaczone brakiem wystarczających informacji, bowiem podmiotowi upoważnionemu do działania w imieniu Ministra Finansów przysługuje uprawnienie do wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego. Brak takiego wezwania świadczy o tym, iż organ upoważniony uznał stan faktyczny wskazany we wniosku za kompletny i wystarczający dla potrzeb udzielenia odpowiedzi.

Minister Finansów bezzasadnie stwierdził, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości spornej kwestii. Postawa Ministra Finansów narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, uregulowaną w art. 121 § 1 O.p. Jeżeli organ podatkowy nie podziela argumentacji w powołanych wyrokach , powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. W ocenie Wnioskodawcy art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych).

Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w X wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał własne stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli wyodrębnione ze struktury gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od gminy podatników podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia (...) lipca 2011 r. znak (...) naruszono przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT , poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Wnioskodawca wykonuje czynności, których część spełnia przesłanki z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W rezultacie z tytułu wykonywania tych czynności nie jest podatnikiem VAT. Niespornym jest, że inna część wykonywanych przez wnioskodawcę czynności podlega opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wykonuje te czynności w szczególności poprzez samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe.

Ogólne zasady prowadzenia gospodarki finansowej zarówno jednostek budżetowych jaki samorządowych zakładów budżetowych reguluje przepis art. 17 uofp Podkreślić należy, iż zachodzą istotne różnice między tymi formami organizacyjno-prawnymi, a nawet różna filozofia ich funkcjonowania co powoduje, że konieczne było określenie zasad szczegółowych gospodarki finansowej. Określenie tych zasad nastąpiło w akcie wykonawczym wydanym w formie rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw budżetu. Nie ma wątpliwości, że rozwiązanie to nie narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zakresie stawianych ustawowym upoważnieniom do wydawania rozporządzeń wykonawczych (por. "Nowa ustawa o finansach publicznych wraz z ustawą wprowadzającą. Komentarz praktyczny", praca zbiorowa pod redakcją prof. dr hab. Eugeniusza Ruśkowskiego i dr hab. Joanny M. Salachny, ODDK Gdańsk 2010 str. 105).

Jeżeli chodzi o zakłady budżetowe , to przepisy nie ustalają konkretnej formy aktu kreującego zakład budżetowy, jednak z formy aktów samorządowych wynika, że powinna być to uchwała samorządowego organu stanowiącego. W akcie tym powinny zostać określone istotne dla jego funkcjonowania kwestie, do których należą nazwa i siedziba zakładu, dokładnie określony przedmiot działalności i źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe i składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie oraz terminy i sposób ustalania za- liczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a także sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu. Przepisy nie wymagają nadawania zakładowi budżetowemu statutu. Nie mając z zasady osobowości prawnej, zakłady budżetowe nie podlegają też żadnym odrębnym trybom rejestracji, zgłoszeń itp. ( op. cit. str. 104).

W ocenie Sądu samorządowe zakłady budżetowe spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane prawem przesłanki i powinny się dla celów rozliczeń z tytułu VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. Wynika to z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1 , art. 15 ust. 2 , art. 15 ust. 6 , art. 96 ust. 1 ustawy o VAT przy uwzględnieniu art. 9 Dyrektywy 112. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 uofp samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4. Przepis ten ma szczególne znaczenie. Jednostki te mogą bowiem świadczyć odpłatne usługi, a przychodami z tych usług pokrywać koszty działalności. Samorządowy zakład budżetowy wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego tylko nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616) określa, że podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest plan finansowy, który opracowuje kierownik zakładu, a weryfikuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy zyskuje kształt ostateczny po uchwaleniu budżetu przez radę (sejmik) i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek (zatwierdzenie). Kierownik samorządowego zakładu budżetowego ma również kompetencje do dokonywania zmian w planie finansowym w ciągu roku budżetowego, gdy przychody i koszty są wyższe od planowanych, pod warunkiem że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Inne zmiany planu finansowego mogą być dokonywane tylko i wyłącznie po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej. Zakład budżetowy ma przyznane przepisami prawa różnorodne własne prawa i obowiązki, określające jego podmiotowość: obowiązki podatkowe, obowiązki pracodawcy , samodzielność w zakresie umowy rachunku bankowego (§ 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych ). Zakład budżetowy, reprezentowany przez kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług , aczkolwiek stroną takiej umowy jest dana jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Opisany stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, uprawnia do stwierdzenia , że obiektywnie oceniając, funkcjonuje on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek. Wniosek ten nie uchybia zasadzie, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek. W rezultacie należy stwierdzić, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania wykonuje w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem ma podmiotowość na potrzeby VAT odrębną od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2011r. I FSK 1369/10, publ. [w] CBOS SA). Oznacza to, że zakłady budżetowe Wnioskodawcy dla celów rozliczeń z tytułu VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik , w rezultacie nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym gminie.

Natomiast samorządowe jednostki budżetowe w świetle art. 11 , art. 12 uofp to jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Istota jednostek budżetowych polega więc na tym, że będąc historycznie najstarszą formą organizacyjno-prawną prowadzenia gospodarki budżetowej opierają się na zasadzie gospodarowania brutto. Polega ona na pokrywaniu wydatków tych jednostek bezpośrednio z budżetu oraz odprowadzaniu pobranych przez nie dochodów na rachunek budżetu, w ramach którego funkcjonuje dana jednostka budżetowa. Rachunki dochodów własnych jednostek budżetowych zostały zlikwidowane bowiem budżetowanie brutto jednostek budżetowych jest powszechną regułą (op. cit. str. 95).

Szczególnego podkreślenia wymaga to, że cechą wyróżniającą samorządową jednostkę budżetową jest sposób jej powiązania właśnie z budżetem, a nie z rodzajem działalności (aczkolwiek rodzaj działalności określa sposób jej finansowania). Nie jest bowiem uzasadnione tworzenie jednostek budżetowych do wykonywania zadań, które mogły by być finansowane z uzyskanych wpływów. Rozwijając powyższe zwrócić ponownie uwagę na skutki budżetowania brutto. Takie budżetowanie powoduje, że wielkość wydatków nie zależy od poziomu osiąganych dochodów. Wszystkie dochody są bowiem dochodami odpowiednio budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wszystkie jej wydatki - wydatkami tych budżetów oraz, że uzyskane przez jednostkę budżetową dochody muszą zostać odprowadzone na rachunek budżetu i nie mogą być wykorzystane bezpośrednio na pokrycie wydatków własnych jednostki. Ponadto na sfinansowanie wydatków jednostka budżetowa otrzymuje środki pieniężne z ogólnych zasobów budżetowych a w związku z tym ani przekroczenie, ani niewykonanie przez jednostkę budżetową zaplanowanych w budżecie dochodów nie powoduje bezpośrednio zwiększenia lub zmniejszenia jej wydatków. Projekty planów finansowych, które zostały zatwierdzone przez kierownika jednostki budżetowej i w których zachowana została zgodność z projektem ustawy budżetowej oraz uchwały budżetowej, stanowią podstawę gospodarki finansowej jednostki budżetowej w okresie od 1 stycznia roku budżetowego do dnia opracowania planu finansowego na podstawie informacji o ostatecznych kwotach dochodów i wydatków wynikających z ustawy budżetowej lub uchwały budżetowej. O zmianach planu dochodów i wydatków wprowadzonych w toku wykonywania budżetu dysponent części budżetowej oraz zarząd jednostki samorządu terytorialnego muszą zawiadomić jednostki budżetowe (por. Maria Karlikowska, Wiesława Miemiec, Zbigniew Ofiarski, Krystyna Sawicka "Ustawa o finansach publicznych" wyd. "Presscom", Wrocław 2010, str. 48-50).

Wobec powyższego samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jaki i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej. Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina. Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie.

W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył także art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy nie zwrócił uwagi na fakt, iż wśród wymienionych we wniosku jednostek budżetowych wskazanych zostało 15 instytucji kultury. Samorządowe instytucje kultury działają na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. nr 13, poz. 123 ze zm.). Podlegają wpisowi do rejestru prowadzonego przez organizatora kultury i z tą chwilą uzyskują osobowość prawną. Instytucja samodzielnie gospodaruje przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskanych przychodów. Źródłami przychodów instytucji kultury są natomiast wpływy z prowadzonej działalności, w tym z najmu i dzierżawy składników majątkowych oraz ze sprzedaży składników majątku ruchomego z wyjątkiem zabytków, dotacje z budżetu, a także środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Wysokość rocznej dotacji na działalność instytucji kultury ustala jej organizator. Samorządowa instytucja kultury jest więc gminną osobą prawną, ma przyznane przepisami prawa różnorodne własne prawa i obowiązki, określające jej podmiotowość prawną: obowiązki podatkowe, obowiązki pracodawcy , samodzielność w zakresie umowy rachunku bankowego. Reprezentowana jest przez dyrektora, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług (op. cit. str. 44-45). Opisany stopień majątkowego i prawnego wyodrębnienia instytucji kultury z tworzącej tę instytucję jednostki samorządowej, uprawnia do stwierdzenia , że obiektywnie wypełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Funkcjonuje ona samodzielnie w zakresie działalności statutowej na własny rachunek. Oznacza to, że Wnioskodawca i powołane przez niego samorządowe instytucje kultury , wpisane do gminnego rejestru gminnych osób prawnych, nie powinny zostać zarejestrowane dla celów rozliczeń z tytułu VAT jako jeden podatnik VAT i w rezultacie nie powinny posługiwać się numerem NIP nadanym gminie.

W ocenie Sądu uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości nie narusza zasady postępowania wyrażonej w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: ppsa) bowiem wnioskodawca powinien uzyskać w integralną i prawidłową interpretację. W tej sytuacji nie sposób przyjąć, iż Sąd obowiązany jest pozostawić wskutek zaszłości proceduralnych w obrocie prawnym interpretację błędną (częściowo) i naruszającą prawo. Nie o taką bowiem interpretację występował Wnioskodawca. Podstawowym celem interpretacji przepisów prawa podatkowego jest pewność i bezpieczeństwo prawne podatnika oraz zaufanie podatnika do państwa i jego organów oraz do stanowionego i stosowanego prawa. Nie można także przyjąć, iż Wnioskodawca dozna z tego tytułu jakąkolwiek szkodę albowiem interpretacja podatkowa nie przesądza w sposób wiążący o prawach i obowiązkach. Nadto podatnik może wielokrotnie składać wniosek o udzielenie interpretacji nawet jeżeli pytanie dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną prawomocną interpretacją.

Ubocznie Sąd stwierdza, że w myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. I FSK 373/2006) organ nie ma obowiązku ustosunkowywać się do wszystkich wymienionych we wniosku przepisów. Zadaniem jego jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem Ministra Finansów będzie wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 96 ust. 1 ustawy o VAT uzasadnionej w sposób umożliwiający jej sądową kontrolę.

Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.