Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. GmbH z siedzibą w Austrii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 158/15 w sprawie ze skargi V. GmbH z siedzibą w Austrii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 28 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2012 r. p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U. E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy w pojęciu, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str.1), mieszczą się czynności polegające na udostępnieniu kart paliwowych oraz negocjowaniu, finansowaniu i rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem tych kart, czy też takie czynności złożone mogą być uznane za transakcje łańcuchowe, których podstawowym celem jest dostawa paliwa?", 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) zawiesić postępowanie sądowe w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

1. Ramy prawne.

1.1 Prawo unijne:

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 2006/112/WE ":

art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel;

art. 14 ust. 2 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności: przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży;

art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

1.2. Prawo krajowe:

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT":

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi: Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi: W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach;

- 8 ust.1 ustawy o VAT stanowi: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (...);

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi: W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

2. Stan faktyczny sprawy

2.1 Postępowanie przed organami podatkowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 28 listopada 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki V. z siedzibą w A. (zwana dalej w skrócie "V.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 11 sierpnia 2014 r., w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2012 r.

Organ podatkowy ustalił, że skarżąca wykonuje transport samochodów użytkowych (ciężarowych i autobusów) znanych producentów z fabryki bezpośrednio do klienta. Transportowane pojazdy tankowane są przy użyciu imiennych (wystawionych na kierowców) kart paliwowych. Ze względów organizacyjnych oraz z uwagi na wysokość kosztów, wszystkie transakcje za pomocą kart paliwowych realizowane są centralnie przez spółkę matkę w Austrii i refakturowane na spółki córki w szeregu krajach, w tym w Polsce.

Następnie podatkowy organ odwoławczy wyjaśnił, że zwrotowi podlega faktyczna kwota podatku wynikająca z nabycia paliw do pojazdów samochodowych, których transportem na rzecz jej klientów, zajmowała się wyłącznie skarżąca (bez udziału V. sp. z o.o., zwanej dalej w skrócie "V."). Uzasadniając odmowę zwrotu podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego odwołał się do postanowień umów zawartych przez skarżącą z V., a mianowicie "umowy współpracy operacyjnej" z 1 stycznia 2008 r. oraz "umowy transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V." z listopada 2008 r. Z umów tych wynikało, że skarżąca zaopatruje wszystkie spółki z Grupy V. w karty paliwowe pochodzące od różnych dostawców. Tytułem transakcji związanych z tymi kartami skarżąca na rzecz spółek z Grupy, w tym V., wystawia faktury i obciąża opłatą w wysokości 2%. Spółki z Grupy upoważnione są do kompensowania faktur związanych z korzystaniem z kart paliwowych z fakturami wystawianymi na rzecz skarżącej (zwykle za usługi transportowe) lub do opłacenia tych faktur w ciągu 1 - 3 miesięcy od ich otrzymania.

Organ powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease, zgodnie z którym porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu.

W ocenie organu faktycznym nabywcą paliwa była firma polska – V., nie zaś firma zagraniczna (skarżąca V.). Skarżąca wykonuje czynności polegające na finansowaniu zakupu towarów i usług przy pomocy udostępnianych V. kart paliwowych. Finansując powyższe transakcje skarżąca nie miała prawa decydowania, w jaki sposób i w jakim celu paliwo ma zostać zużyte. Dlatego czynności te mają charakter pożyczki pieniężnej zwolnionej z podatku od towarów i usług, co powoduje, że nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

2.2 Postępowanie przed sądami administracyjnymi

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca podniosła, iż pozbawiono ją prawa do zwrotu podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 135 ust. 1 lit b Dyrektywy 2006/112/WE, określający zwolnienie, którego celem – jak wynika z orzecznictwa – jest zmniejszenie obciążeń finansowych banku przy udzieleniu kredytów, pośrednictwie kredytowym, a więc uniknięcie zwiększenia kosztów kredytu konsumpcyjnego. Tymczasem skarżąca świadczy kompleksowe usługi przewozu pojazdów na własnych kołach, które niekiedy ze względu na trasę przejazdu są podzlecane V.. Według skarżącej nie występuje ona natomiast w charakterze pożyczkodawcy wobec usługobiorców oraz V., nie udostępnia kapitału w zamian za wynagrodzenie, co stanowi usługę finansową zwolnioną z podatku.

Wyrokiem z 26 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 158/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę spółki na wyżej wskazaną decyzję.

Sąd stwierdził, że to spółka V. nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a skarżąca (V.), udostępniająca jej karty paliwowe, stanowiące podstawę do nabycia tegoż paliwa, nie ma prawa decydowania o momencie, ilości i sposobie zadysponowania paliwem. Tym samym nie jest uprawniona do rozporządzania tym paliwem jak właściciel, które to uprawnienie przysługuje spółce V. nabywającej paliwo od firm petrochemicznych.

Zdaniem Sądu, okoliczności faktyczne, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie, nie pozwalają uznać za zasadne stanowiska skarżącej, zgodnie z którym dokonuje ona dostaw łańcuchowych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, prawidłowo organ wywiódł, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie występuje dostawa paliwa realizowana przez skarżącą, ponieważ świadczy ona usługę finansową – finansuje (wstępnie) zakup paliwa, do czego zobowiązuje ją umowa transakcji przy użyciu kart paliwowych w Grupie V.. Z tych względów, zdaniem Sądu, powyższą usługę należało zakwalifikować jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, ponieważ odpowiada usłudze udzielania pożyczek pieniężnych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącej, stan faktyczny rozpoznanej sprawy jest analogiczny do stanu faktycznego, na tle którego zapadł wyrok w sprawie C-185/01 Auto Lease, choć skarżąca nie jest leasingodawcą.

W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższy wyrok skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą subsumcję przepisu, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem poprzez przyjęcie przez Sąd, że skarżąca świadczy na rzecz spółki V. usługę finansowania zwolnioną z opodatkowania VAT, w sytuacji gdy transakcja stanowi podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towarów, co w konsekwencji wiąże się z prawem do zwrotu podatku VAT naliczonego;

- art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w stanie faktycznym skarżąca świadczy na rzecz spółki V. zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT usługę finansowania, w sytuacji gdy transakcja stanowi podlegającą opodatkowaniu VAT dostawę towarów, co w konsekwencji wiąże się z prawem do zwrotu podatku VAT naliczonego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zawarła ponadto wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych.

Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 23 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 63/16 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 – Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne:

"Czy w pojęciu, o którym mowa w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347, str.1), mieszczą się czynności polegające na udostępnieniu kart paliwowych oraz negocjowaniu, finansowaniu i rozliczaniu nabywania paliwa z wykorzystaniem tych kart, czy też takie czynności złożone mogą być uznane za transakcje łańcuchowe, których podstawowym celem jest dostawa paliwa?"

Ponadto na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej pytania prejudycjalnego.

3. W przedmiocie pytania prejudycjalnego.

3.1 Uwagi ogólne.

Wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo unijne stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok z 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97). Stosownie do art. 267 lit. b Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci Traktatu, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle prawa polskiego nie podlegają zaskarżeniu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej V. wymaga odpowiedzi na zaprezentowane powyżej pytanie prejudycjalne.

3.2 Uwagi szczegółowe

W sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca, przy uwzględnieniu przytoczonych na wstępie przepisów prawa unijnego, domaga się dokonania przez ten Sąd oceny, która musi uwzględniać aspekt wspólnotowy. Zdaniem skarżącej, w opisanym powyżej stanie faktycznym występuje świadczenie kompleksowe, którego głównym elementem jest dostawa towarów – paliwa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Natomiast zdaniem organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka nie dokonuje tzw. łańcuchowej dostawy paliwa w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT lecz świadczy na rzecz V. usługę finansową, która podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Mając na uwadze treść zarzutów skargi kasacyjnej, jak również okoliczność, że w myśl krajowych regulacji procesowych Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, Sąd ten doszedł do przekonania, że ocena zasadności zarzutów przedmiotowej skargi kasacyjnej w powyższym zakresie wiąże się z koniecznością dokonania wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności zaś art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE i przesądzenia czy transakcje, o których mowa w tym przepisie, obejmują czynności złożone (takie jak podejmuje V.) związane z udostępnianiem kart paliwowych.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego pytania skarżąca V. wskazywała, że w odniesieniu do dokonywanych przez nią czynności winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Cytowany przepis dotyczy tak zwanych transakcji łańcuchowych i ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną tego typu transakcji jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy i co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Wobec tego skutkiem zastosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Skarżąca na poparcie swoich racji powołała się na wyrok TSUE z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym Trybunał stwierdził, że za usługę finansową należy uznać usługę cechującą się w szczególności tym, że jej realizacja powoduje zmianę określonej sytuacji prawnej i finansowej istniejącej pomiędzy stronami danej transakcji, a prawne i finansowe zmiany, stanowiące główny cel i funkcję usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, wynikają z faktu przeniesienia własności środków pieniężnych. Zdaniem TSUE, należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego. Według skarżącej, ma ona rzeczywisty i realny wpływ na to jak i w jaki sposób, w jakiej ilości i po jakiej cenie nabywane jest paliwo za pomocą udostępnionych przez nią kart paliwowych, a zatem nie można uznać, że czynności dokonywane na rzecz spółki V. spełniają definicję usługi finansowej.

Oceniając to stanowisko skarżącej, Sąd pierwszej instancji uznał, że znaczenie mają zarówno postanowienia umowne pomiędzy dostawcą paliwa i podmiotem udostępniającym karty oraz pomiędzy podmiotem udostępniającym karty a końcowym odbiorcą towaru. W szczególności istotne jest to jaki wpływ na transakcję będzie miał podmiot udostępniający karty. Z wyjaśnień skarżącej i okoliczności towarzyszących transakcjom związanym z paliwem, wynikało, że użycie kart paliwowych miało na celu ułatwienie w tankowaniu i rozliczaniu nabycia, uzyskanie najatrakcyjniejszej ceny, sprawowanie kontroli nad jakością paliwa a nie tylko dostarczenie paliwa na rzecz V..

Sąd zaakceptował stanowisko organu podatkowego, który wydając swoje rozstrzygnięcie odwołał się do tez wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV (Zb.Orz. z 2003, s. I-01317), uznając, iż będą one przydatne w rozpoznawanej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował zapisy umów o współpracy operacyjnej oraz przebieg transakcji przy użyciu kart paliwowych, w szczególności doliczanie marży, i na tej podstawie uznał, że przedmiotem świadczenia pomiędzy skarżącą a V. była usługa polegająca na finansowaniu, poprzez udostępnienie kart paliwowych, nabycia paliwa do pojazdów transportowanych na własnych kołach przez kierowców V.. Zdaniem organu, usługa ta, obejmująca m.in. wydawanie kart paliwowych umożliwiających bezgotówkowe zakupy na stacjach paliwowych, kredytowanie zakupów materiałów paliwowych nabywanych bezgotówkowo, obsługę płatności z tytułu zakupów dokonanych przy pomocy kart paliwowych i monitorowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart, winna być sklasyfikowana jako usługa pośrednictwa finansowego, wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, podlegająca zwolnieniu od podatku.

Z wyroku w sprawie C-185/01 Auto Lease wynika, że artykuł 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.), należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie w której zapadł powołany wyrok, Trybunał dokonał wykładni art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (a nie będącego przedmiotem zapytania w niniejszej sprawie art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE), jednak sprawa dotyczyła przedsiębiorstwa leasingowego, które obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych – podobnie jak w niniejszej sprawie - oferowało leasingobiorcy zawarcie z nim porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania. Karta określała skarżącą jako klientkę DKV.

Rozpatrując tę sprawę Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz – leasingodawcy czy leasingobiorcy – przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

Zdaniem Trybunału, poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel, gdyż nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34).

Zdaniem Trybunału, nie jest zasadny argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki, a rzeczywiste wykorzystanie ustalone na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35).

Trybunał uznał zatem, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa, lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, a leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

Analiza treści przytoczonych wyżej tez wyroku C-185/01 Auto Lease nie budzi wątpliwości, że Trybunał w sposób jednoznaczny ocenił, iż porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa. Brak jest jednak takiej jednoznacznej oceny Trybunału w zakresie zakwalifikowania tej umowy do umów o finansowanie zakupu paliwa. Użycie bowiem przez Trybunał zwrotu "raczej umowę o finansowanie jego zakupu" nie ma przesądzającego charakteru.

Istotne znaczenie ma fakt, że ani przepisy krajowej ustawy o VAT, ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia usługi finansowej. Natomiast w art. 135 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy jest mowa o transakcjach takich jak udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Rodzi się zatem pytanie czy czynności podejmowane przez spółkę matkę w Austrii w związku z udostępnianiem i rozliczaniem kart paliwowych służących do zakupu paliwa przez spółki córki w ramach grupy V. mogą być uznane za takie transakcje.

Każdy stan faktyczny powinien być interpretowany indywidualnie z uwzględnieniem orzecznictwa zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednakże wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 185/01 Auto Lease, do którego odwoływały się w rozpatrywanej sprawie obie strony – Skarżąca i organ podatkowy - zapadł 6 lutego 2003 r. na tle przepisów poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy i nie jest jednoznacznie rozumiany w świetle art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Świadczy o tym również rozbieżne orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych odwołujących się do tez tego wyroku przy ocenie charakteru transakcji dokonywanych w związku z udostępnianiem kart paliwowych.

Zauważyć należy, że z uwagi na istniejącą rozbieżność w orzecznictwie tych sądów nie może być ono wprost wykorzystane do dokonania wykładni art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE. Istnieje bowiem pewna grupa orzeczeń, w których Sądy akceptują stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w przypadku udostępnienia kart paliwowych – w okolicznościach zbliżonych do niniejszej sprawy - dochodzi do świadczenia usługi finansowej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1177/01; z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1365/12; z 15 września 2017 r. , sygn. akt I FSK 2236 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądowych na stronie www. nsa.gov/orzeczenia – dalej zwanej w skrócie jako "CBOSA"). Z kolei w innych orzeczeniach, Sądy stoją na stanowisku, że nie ma podstaw do zakwalifikowania czynności udostępnienia kart paliwowych jako usługi finansowej, kwestionując jednocześnie możliwość powołania się przez organy podatkowe na stanowisko wyrażone w wyroku w sprawie C-185/01 Auto Lease (tak wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 284/15 – publ. CBOSA).

Również powołany przez skarżącą V. wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, gdzie Trybunał dokonał wykładni art. 135 ust. 1 lit. d pkt 3 i 5 dyrektywy 2006/112/WE, może być w niniejszej sprawie traktowany jedynie pomocniczo. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności to, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji.

4. Podsumowanie.

Przedstawione wątpliwości związane z wykładnią przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o treści wskazanej w sentencji postanowienia. Od odpowiedzi Trybunału na wskazane powyżej wątpliwości uzależniona jest również pozostawiona sądowi krajowemu ocena w sprawie pod względem zgodności z prawem unijnym norm zawartych w polskich przepisach, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Tym samym, wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed sądem krajowym.

5. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego.

W związku z wystąpieniem z ww. pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej.