Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy, do której prawo nabył pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (współsprawozdawca), , Protokolant Jan Jaworski, z udziałem Marii Teresy Kalocińskiej Prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1135/04 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001. po rozpoznaniu w dniu 16 października 2006 r. na posiedzeniu jawnym zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 564/05, do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 1993 r. nr 106 poz. 482 ze zm.)?" podjął następującą uchwałę: W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy, do której prawo nabył pod rządami Kodeksu handlowego, oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 564/05) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w L., zwanej dalej "Spółką", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1135/04), wydanego w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001.

Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie wynika, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym z dnia 19 stycznia 1996 r. W § 17 tego aktu postanowiono, że Zgromadzenie Wspólników rozporządza czystym zyskiem, który może przeznaczyć do podziału między wspólników albo wyłączyć go – w całości lub części – od podziału i postanowić o przekazaniu zysku na fundusze Spółki, w szczególności na fundusz rozwoju, fundusz zapasowy lub też na inne cele. W przypadku przeznaczenia zysku do podziału, dzielić się miał on między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w kapitale zakładowym Spółki.

Uchwałą z dnia 15 marca 1997 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki - w osobie jedynego wspólnika - przeznaczyło cały zysk za 1996 r. do podziału, ustalając, iż jego wypłata nastąpi do końca 1998 r. Termin ten został później przesunięty uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 4 grudnia 1998 r. na koniec 1999 r. Natomiast uchwałą z dnia 4 września 1998 r., Zgromadzenie Wspólników Spółki przeznaczyło cały zysk za 1997 r. do podziału i ustaliło, że jego wypłata nastąpi także do końca 1999 r. Z kolei zysk Spółki za rok 1998 został wprawdzie również przeznaczony do podziału, lecz uchwała Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 kwietnia 1999 r. stanowiła, że wypłata nastąpi do dnia 31 grudnia 2000 r.

W dniu 25 lipca 2000 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwaliło, że dywidendy, które przysługują jedynemu wspólnikowi i nie zostały wypłacone do tego dnia, będą wypłacone nie wcześniej niż po spłacie kredytu, zaciągniętego w B. Oddział w L. Umową z dnia 2 grudnia 2003 r., zawartą pomiędzy jedynym wspólnikiem a Spółką, strony ustaliły oprocentowanie niewypłaconych udziałowcowi dywidend, przyjmując, że ich wypłata oraz wypłata oprocentowania nastąpi nie wcześniej, niż po dniu spłaty przez Spółkę wszelkich zobowiązań wobec Banku oraz zobowiązań wynikających z umów kredytowych z innymi bankami i nie później niż w terminie roku od dnia spłaty tych zobowiązań.

Organy podatkowe, prowadząc postępowanie podatkowe dotyczące 2001 r., stanęły na stanowisku, że Spółka otrzymała w tym roku nieodpłatne świadczenie, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.p.". Dysponowała bowiem nieodpłatnie środkami finansowymi, pochodzącymi z niewypłaconych dywidend. Wartość tego świadczenia była natomiast równa wysokości odsetek, jakie Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania, dotyczącymi skutków umowy z dnia 2 grudnia 2003 r., wywodząc, że nie może ona rzutować na ocenę uzyskanego przez Spółkę świadczenia jako nieodpłatnego, gdyż w 2001 r. świadczenie wzajemne nie było wypłacone. Organ odwoławczy podzielił natomiast pogląd Spółki, że w sprawie chodzi o zwłokę w realizacji zobowiązania spółki wobec jej wspólnika, a nie o zatrzymanie czystego zysku. Pogląd ten jednak Spółka zweryfikowała na etapie postępowania sądowego, argumentując, że kolejne uchwały przesuwały termin wypłaty dywidendy, zatem nie mogło być również mowy o zwłoce w wykonaniu zobowiązania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę Spółki, wskazał na dwa nurty orzecznictwa sądowego. Pierwszy z nich akcentował, że wyrażenie użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy rozumieć w kategoriach cywilnoprawnych, w związku z czym niewywiązywanie się Spółki ze swych obowiązków w stosunku do udziałowców nie oznacza, że uzyskała ona nieodpłatne świadczenie. Drugi opowiadał się za szerszym niż w prawie cywilnym rozumieniem pojęć znajdujących się w powołanym przepisie, czyli za możliwością uznania niewypłaconej dywidendy jako nieodpłatnego świadczenia o wartości ceny, jaką należałoby zapłacić za pozyskanie na rynku kapitału o stosownej wysokości. Sąd pierwszej instancji przyjął drugi pogląd, uznając, że organy podatkowe prawidłowo oceniły w aspekcie podatkowym sytuację, polegającą na nieodpłatnym korzystaniu z niewypłaconych wspólnikowi dywidend. Stwierdził jednakże, że nawet wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w kategoriach cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że za świadczenie można uznać zaoszczędzenie wydatku beneficjentowi, z tym że powinno być ono zamierzone ze strony świadczeniodawcy i akceptowane przez beneficjenta.

Odnosząc się do zasadniczego argumentu skargi, tj. do istnienia umowy z dnia 2 grudnia 2003 r., Sąd stwierdził, że wprawdzie strony mogły ustanowić oprocentowanie niewypłaconych dywidend z mocą wsteczną i taka umowa jest w relacjach między nimi ważna, ale – z uwagi na roczny charakter podatku dochodowego - korzystanie przez Spółkę z tych dywidend w 2001 r. miało charakter nieodpłatny i stanowiło przychód Spółki, gdyż nie ponosiła ona z tego tytułu żadnych kosztów, które mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie istniały wtedy także zobowiązania umowne, które nakazywałyby poniesienie tych kosztów w przyszłości. Podobnie zatem, jak nieskuteczna jest korekta zeznania podatkowego złożona w trakcie postępowania podatkowego, tak nieskuteczne są również czynności prawne zmierzające do zmiany z mocą wsteczną stanu prawnego, w celu dostosowania go do treści zeznania.

W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do stanu faktycznego, w którym nastąpiło odroczenie wypłaty dywidendy, a następnie jej oprocentowanie. W ocenie Spółki, żadna ze stron nie wyraziła woli wykonania przez udziałowca nieodpłatnego świadczenia. Niewypłacona dywidenda mogłaby stać się nieodpłatnym świadczeniem, gdyby wspólnicy zwolnili spółkę z długu lub zaniechali dochodzenia należnej dywidendy na drodze prawnej, co w konsekwencji doprowadziłoby do przedawnienia roszczenia o wypłatę. Spółka nie mogła, jako dłużnik, otrzymać nieodpłatnego świadczenia przez sam fakt niespełnienia świadczenia, będącego przedmiotem cywilnoprawnego zobowiązania pomiędzy nią a wspólnikiem. Obie strony miały świadomość istnienia tego zobowiązania oraz wolę, z jednej strony – spełnienia świadczenia poprzez wypłatę dywidendy, z drugiej strony – otrzymania kwot dywidend wraz ze stosownymi odsetkami.

Spółka zwróciła także uwagę, że wypłata odsetek, której brak był przyczyną określenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia, spowodowałaby po stronie udziałowca przychód, a po jej stronie koszt uzyskania przychodu. Skutkiem tego, korzystanie z cudzego kapitału byłoby opodatkowane dwa razy (u Spółki i u udziałowca).

Spółka powołała się również na umowę z dnia 2 grudnia 2003 r., akcentując, że w jej treści odwołano się do wcześniejszych ustaleń, co stanowiło zmaterializowanie wcześniejszych uzgodnień. Jej zdaniem, błędem jest przyjęcie, że przedmiotowa umowa nie mogła wywoływać skutku odnoszącego się do roku 2001 r. Nie istnieją bowiem żadne przepisy, które zabraniałyby dokonania takiej czynności prawnej, a w szczególności nie ma analogicznych reguł, jak dotyczące bezskuteczności korekty zeznania podatkowego złożonej w trakcie postępowania podatkowego. Roczny charakter podatku nie może natomiast stanowić podstawy do wyłączenia zdarzeń zaistniałych po zakończeniu danego roku, jako elementu oceny wcześniejszych stanów faktycznych w aspekcie ich skutków podatkowych. Dowodem tego jest choćby zasada "potrącalności" kosztów w czasie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej poparł stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując, że dysponowanie przez Spółkę w 2001 r. niewypłaconą dywidendą nie wiązało się z żadną formą ekwiwalentu dla wspólnika.

W piśmie procesowym z dnia 30 marca 2006 r., stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych, Spółka szeroko zaprezentowała poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa odnoszące się do spornego zagadnienia. Podniosła, że teza o korzystaniu z cudzego kapitału w przypadku niewypłacenia dywidendy jest chybiona, albowiem do momentu faktycznej wypłaty dywidendy środki pieniężne są własnością spółki, a wspólnicy posiadają jedynie roszczenie o ich wypłatę. Zysk występuje zresztą rzadko w postaci pieniądza, co oznacza, że spółka musi mieć czas na zgromadzenie odpowiednich zasobów gotówkowych.

W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki stwierdził, że część orzeczeń przywołanych przez Sąd pierwszej instancji jest nieadekwatna do sprawy. Zgadzając się, że prawo cywilne stanowi zbyt wąski gorset dla prawa podatkowego, wyraził jednak pogląd, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń należy odwołać się do mowy potocznej. Ponadto zwrócił uwagę na konsekwencje natury ogólnej, wynikające z przyjęcia tezy, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie.

Wątpliwości składu rozpoznającego skargę kasacyjną Spółki związane są z traktowaniem korzyści ekonomicznej, uzyskanej przez Spółkę w wyniku odroczenia terminu wypłaty dywidendy, jako nieodpłatnego świadczenia. Kwestia nieodpłatnych świadczeń była już przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, w której wyrażono m. in. pogląd, że niewypłacenie dywidendy niezwłocznie po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników jest nieodpłatnym świadczeniem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd rozpoznający skargę kasacyjną zwrócił jednak uwagę, że uchwała NSA została skrytykowana przez piśmiennictwo, co z kolei doprowadziło do ponownych rozbieżności w orzecznictwie. Zdaniem składu orzekającego, zachodzi potrzeba rozważenia czy utożsamianie nieodpłatnej korzyści, uzyskanej wskutek zachowania się samej Spółki (uchwała zgromadzenia wspólników), z nieodpłatnym świadczeniem wspólnika, nie jest niedopuszczalnym rozszerzeniem tego ostatniego pojęcia. Przy takim rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nieodpłatnym świadczeniem mogłaby być każda korzyść, jaką odnosi niesolidny dłużnik, opóźniający się z zapłatą np. rachunku telefonicznego.

Skład orzekający, który zadał pytanie prawne, podkreślił ponadto, że wystąpienie czystego zysku w rozumieniu art. 191 § 1 k.h. nie oznacza, że spółka posiada odpowiadającą mu kwotę pieniężną do podziału. Powstaje w związku z tym pytanie: jeżeli wspólnik "świadczył" na rzecz spółki, to co było przedmiotem świadczenia i z czego ta spółka korzystała. Przykładami rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych obu instancji są m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2004 r. (sygn. akt FSK 780/04) oraz z dnia 1 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2596/04) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 734/04).

W konsekwencji, przedstawiono do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne: czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. odroczenie przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypłaty należnej jedynemu jej wspólnikowi dywidendy oznaczało otrzymanie przez tę spółkę nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ?

Prokurator w piśmie z dnia 26 września 2006 r. wniósł o udzielenie odpowiedzi przeczącej na tak postawione pytanie, jednakże na rozprawie zmienił pogląd, wnosząc o odpowiedź twierdzącą.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rację ma skład orzekający, że przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości. Świadczy o tym rozbieżność orzecznictwa, której przykłady powołano zarówno w wyroku sądu pierwszej instancji, jak i w postanowieniu składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zagadnienie to przedstawił do rozstrzygnięcia składowi powiększonemu. Wątpliwości te powiększają krytyczne głosy doktryny, również powołane we wspomnianym postanowieniu.

Zauważyć jednak należy, że rozbieżność orzecznictwa i krytyczne głosy przedstawicieli nauki dotyczyły szerszego zagadnienia niż przedstawione w pytaniu. Przedmiotem sporu było zagadnienie, czy bezsprzeczna korzyść ekonomiczna spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, polegająca na możliwości dysponowania środkami finansowymi "zaoszczędzonymi" na skutek niewypłacenia należnej wspólnikom dywidendy, może być traktowana jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Z reguły chodziło o wypadki, gdy uchronienie spółki przed wydatkiem było następstwem przenoszenia zysku na określone fundusze albo faktycznego niewykonania obowiązku wypłaty dywidendy. W rozpatrywanej sprawie chodzi natomiast o sytuację, w której możliwość dysponowania środkami finansowymi było następstwem uchwały zgromadzenia wspólników o odroczeniu wypłaty dywidendy. Do tego wypadku muszą się ograniczać rozważania w niniejszej uchwale.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy wynikająca z odroczenia terminu wypłaty możliwość dysponowania przez spółkę w 2001 r. środkami finansowymi, należnymi jedynemu wspólnikowi z tytułu dywidendy za lata ubiegłe, stanowiła sama w sobie nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., rozstrzygnąć należy podstawowe zagadnienie sporne, a mianowicie, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (sygn. akt III RN 31/99, OSNAP i US 2000, nr 13, poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2285/98, LEX nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 2252/99, LEX nr 40687) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (sygn. akt III RN 106/01, OSNP 2003, nr 11, poz. 261).

Mimo krytyki w piśmiennictwie i pojawienia się orzeczeń odmiennych, na co zwrócił uwagę skład sądu, który przedstawił rozpatrywane zagadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podtrzymuje definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

Gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia , określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust.4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro wiec każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art.12 ust.1 – 3 ma jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia.

Nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale konieczności istnienia podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. W "Słowniku języka polskiego ‘’ ( red. M.Szymczak, t. II, Warszawa s.569 ) zwrócono uwagę, że wyraz " otrzymać’’ znaczy również " wyprodukować, uzyskać coś z czegoś ‘’.Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz " Słownik frazeologiczny języka polskiego˝ ( red. Skorupka, t. I, s. 628 ), który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Trafnie więc zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych ( por. np. wyrok NSA z dnia 1 września 2005r.,sygn.akt FSK 2596/ 04, niepubl.).

W wypadku uchwały odraczającej termin wypłaty dywidendy korzyść ekonomiczna spółki jest ewidentna. Inaczej bowiem niż w opisanym w piśmiennictwie przykładzie umieszczenia kwoty dywidendy w bankowym sejfie w związku z oczekiwaniem na zgłoszenie się uprawnionego do odbioru udziałowca ( por. np. glosa B. Brzezińskiego do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, nr 1, str.17 ), odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Odpada wówczas potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość sama w sobie stanowi więc korzyść o konkretnym wymiarze finansowym

( por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002r., sygn. akt III RN 86/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 165), a tym samym mieści się w przytoczonej wyżej definicji świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nawiasem mówiąc, w rozpatrywanej sprawie Zgromadzenie Wspólników wyraźnie wiązało korzyść ekonomiczną z odroczeniem wypłaty dywidendy, wskazując w uzasadnieniu uchwały z dnia 4 września 1998r. plany inwestycyjne jako przyczynę jej podjęcia. Z kolei ustalając w uchwale z dnia 25 lipca 2000r., że terminem wypłaty będzie dzień spłaty kredytów, pośrednio wskazało, że celem odroczenia terminu było zlikwidowanie zadłużenia Spółki wobec podmiotów zewnętrznych.

Odnosząc się do argumentu, że wystąpienie czystego zysku - w rozumieniu art. 191 § 1 k.h.- w bilansowo wyliczonej wysokości nie oznacza, że Spółka posiada odpowiadającą temu zyskowi kwotę pieniężną, zauważyć należy, iż korzyść Spółki nie polega na możliwości obracania pieniędzmi, lecz na tym, że nie musi pozyskiwać w banku oprocentowanej pożyczki celem zaspokojenia roszczenia wspólników o wypłatę dywidendy.

Jest to sytuacja podobna do sytuacji spółki korzystającej z bezpłatnego udostępnienia lokalu, która również może nie dysponować pieniędzmi, a która jednak staje się beneficjentem nieodpłatnego świadczenia i odprowadza podatek obliczony od równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu (art. 12 ust. 6 pkt 3 u.p.d.o.p). Wynika stąd wniosek, że otrzymanie świadczenia może mieć miejsce także w wypadku, gdy do majątku spółki nie wpływa żadna kwota, a jednocześnie spółka nie posiada pieniędzy na koncie, ani w kasie.

Przechodząc do powołanego w uzasadnieniu postanowienia Sądu przykładu niesolidnego dłużnika, opóźniającego się z zapłatą rachunku telefonicznego, przede wszystkim należy zauważyć, że tego typu stan faktyczny nie miał miejsca w rozpatrywanej sprawie. Nie zachodzi zatem potrzeba, ani nawet możliwość rozważania, czy niewykonanie zobowiązania może być kwalifikowane jako zdarzenie prawne lub gospodarcze, kreujące powstanie nieodpłatnego świadczenia. Wątpliwości jakie mogłyby powstać na tle przedstawionego stanu hipotetycznego nie występują w sprawie, w której nieodpłatne świadczenie jest skutkiem czynności prawnej ( a nie faktycznej), podjętej przez statutowy organ spółki.

Jeśli chodzi o nieodpłatność świadczenia, to wynika ona z faktu, że ani w przedstawionym pytaniu Sądu, ani w treści uchwał o odroczeniu wypłaty dywidendy nie wspomniano o jakimkolwiek świadczeniu wzajemnym dla wspólnika, np. w postaci odsetek. Nie było też żadnych innych postanowień, które by taką odpłatność ustanawiały. Pamiętać należy, że nie stanowią odpłatności odsetki za zwłokę, przewidziane w art. 481 K.c. Są one jedynie zryczałtowanym odszkodowaniem za opóźnienie, a nie wynagrodzeniem za korzyść spółki związaną z przesunięciem terminu wypłaty wynagrodzenia. Niezależnie od tego, nie można mówić o roszczeniu z art. 481 K.c. w sytuacji, gdy termin płatności dywidendy został odroczony. Przed upływem odroczonego terminu nie nastąpiło bowiem opóźnienie w spełnieniu świadczenia.

Poza oceną powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje treść umowy z dnia 2 grudnia 2003 r., ustalającej oprocentowanie niewypłaconych wspólnikowi dywidend, a w szczególności zagadnienie czy może ona wywołać skutki podatkowe za lata poprzedzające rok jej zawarcia. Skład orzekający nie objął pytaniem wspomnianego zagadnienia, a zatem będzie musiał rozstrzygnąć je samodzielnie.

Ustosunkowując się do stanowiska prokuratura, zawartego w piśmie z dnia 26 września 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że było ono konsekwencją analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych, która w rozpatrywanej sprawie nie mogła być przydatna. Kodeks spółek handlowych wszedł wprawdzie w życie dnia 1 stycznia 2001 r., ale sprawa dotyczyła dywidend, do których wspólnik nabył prawa w latach 1997 – 1999, tzn. pod rządem Kodeksu handlowego. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w niniejszej uchwale nie obejmuje stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych. Prokurator dostrzegł tę okoliczność i zmienił swoje stanowisko na rozprawie, wnosząc o udzielenie twierdzącej odpowiedzi na postawione pytanie prawne.

Odnosząc się na koniec do tezy spółki, jakoby przyjęcie konstrukcji nieodpłatnego świadczenia prowadziło do podwójnego opodatkowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że teza ta polega na nieporozumieniu. To, że mamy do czynienia z jednoosobową spółką z o.o. nie zmienia faktu, że w obrocie prawnym występują dwa podmioty: spółka i wspólnik. Czym innym jest opodatkowanie wspólnika, a czym innym opodatkowanie spółki. Stworzona przez ustawodawcę możliwość wyodrębnienia z majątku osoby fizycznej części majątku i prowadzenia w oparciu o tę część działalności gospodarczej w formie spółki z o.o. służy ochronie pozostałego majątku wspólnika. Korzystając z tej ochrony wspólnik musi jednak liczyć się z konsekwencjami istnienia dwóch podmiotów prawnych. Kwestia ewentualnego opodatkowania odsetek u wspólnika nie może być rozważana przez skład siedmiu sędziów NSA, gdyż nie była przedmiotem pytania. Ubocznie można jedynie zauważyć, że zapłata odsetek w późniejszym roku podatkowym nie niweczy korzyści osiągniętej przez Spółkę w roku poprzednim. Tak więc opodatkowanie w jednym roku podatkowym nieodpłatnego świadczenia u spółki i opodatkowanie w innym roku podatkowym odsetek u wspólnika nie stanowi przykładu podwójnego opodatkowania. W każdym z tych dwóch wypadków inny jest przedmiot i podmiot podatku.

Uwzględniając wszystkie przedstawione wyżej argumenty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji. Jako miejsce publikacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołał Dziennik Ustaw z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm., a nie wskazany w postanowieniu z dnia 26 kwietnia 2006 r. Dziennik Ustaw z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm., gdyż sprawa dotyczyła roku 2001.