Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1290/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2017 r., sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - skargę oddala -

Pismem z dnia 9 maja 2016 r. E. Sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane ze spółką podmioty krajowe i podmioty zagraniczne w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOP. Spółka przewiduje, że w roku podatkowym 2016 osiągnie przychody w wysokości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro, ale nieprzekraczającej równowartości 3 000 000 euro. Spółka zakłada, iż w roku 2017 mogą mieć miejsce następujące operacje gospodarcze z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PDOP:

1. nabycie wyposażenia biura (sprzęt komputerowy) - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 4 000 euro,

2. nabycie środków trwałych - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 30 000 euro,

3. świadczenie usług dzierżawy nieruchomości - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 6.000 euro,

4. świadczenie usług w zakresie doradztwa podatkowego - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 47 000 euro,

5. nabycie usług księgowych - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 12 000 euro,

6. nabycie usług informatycznych - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 15 000 euro,

7. nabycie usług w zakresie badania rynku - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 55 000 euro,

8. nabycie licencji na znak towarowy - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 20 000 euro,

9. udzielenie pożyczki - przewidywana kwota wynikająca z umowy w roku podatkowym 2017 to równowartość ok. 28 000 euro.

Spółka przewiduje, że wszystkie przychody osiągnięte w związku z wyżej wymienionymi operacjami gospodarczymi z podmiotami powiązanymi zostaną ujęte w księgach rachunkowych roku 2017. Ponadto spółka przewiduje, że część kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem usług w zakresie badania rynku (bezpośrednio związanych z przychodem spółki) zostanie potrącona w latach następujących po roku podatkowym 2017 w czasie, kiedy osiągnięte zostaną przychody odpowiadające tym kosztom. Spółka szacuje, że w roku podatkowym 2017 potrącone zostaną koszty usług w zakresie badania rynku w wysokości równowartości ok. 45.000 euro. Pozostałe koszty, ponoszone w związku z wyżej wymienionymi operacjami gospodarczymi z podmiotami powiązanymi zostaną potrącone w roku 2017.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

czy dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty), spółka jest obowiązana zsumować wartość transakcji lub innych zdarzeń, wymienionych w pkt 1-9 opisu zdarzenia przyszłego (jeśli wszystkie zostaną dokonane w 2017 r.), jako transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP?

Zdaniem wnioskodawcy wszystkie transakcje lub inne zdarzenia, wymienione w pkt 1-9 zdarzenia przyszłego, będą stanowiły osobny rodzaj transakcji lub innych zdarzeń w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP, a w konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana - dla potrzeb oceny istotności wpływu transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) - do zsumowania wartości tych transakcji lub innych zdarzeń, wymienionych w pkt 1-9 opisu zdarzenia przyszłego. To czy transakcje lub inne zdarzenia należy klasyfikować do "tego samego rodzaju" w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o PDOP, powinno być każdorazowo oceniane indywidualnie na podstawie kryteriów obiektywnych, z uwzględnieniem jednakże specyfiki działalności danego podatnika. W szczególności, oceniany powinien być charakter danej transakcji (innego zdarzenia), jak również pełnione funkcje, angażowane aktywa, ponoszone ryzyka i koszty, a także mechanizm kalkulacji ceny transakcji (innego zdarzenia). Tym samym żadne z wymienionych w stanie faktycznym typów transakcji (innych zdarzeń) nie mogą zostać uznane za transakcje (inne zdarzenia) jednego rodzaju. Co prawda zarówno usługi księgowe, jak i najmu nieruchomości należą niewątpliwie łącznie do katalogu usług, jednakże po pierwsze zupełnie inny jest sposób kalkulacji ceny (zależny odpowiednio od liczby operacji księgowych oraz m2 zajętej powierzchni), a po drugie zupełnie inne są funkcje pełnione przez strony w poszczególnych transakcjach, a także inne są angażowane aktywa i ponoszone ryzyka i koszty.

Interpretacją indywidualną z dnia 15 lipca 2016r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając ocenę organ podał, że przedmiotem wątpliwości podatnika jest obowiązek sumowania transakcji lub innych zdarzeń, jako transakcji i zdarzeń jednego rodzaju. W art. 9a ust. 1 d ustawy o PDOP (w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r.) jest mowa o:

- transakcjach;

- innych zdarzeniach,

przy czym, tylko w stosunku do "innych zdarzeń" ustawodawca przewiduje, że muszą one być "jednego rodzaju". Na taką interpretację wskazuje zastosowanie alternatywy, a także art. 9a ust. 1 pkt 1, gdzie w lit. a) jest mowa o "transakcjach z podmiotami powiązanymi", zaś w lit. b) jest mowa o "innych zdarzeniach". W świetle powyższego uzasadnione jest przyjęcie, że transakcje z podmiotami powiązanymi nie muszą być tego samego rodzaju. Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia "transakcja"; za słownikiem języka polskiego można przyjąć, że przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Przez transakcję rozumie się także udzielenie pożyczki. Skoro "jeden rodzaj" nie dotyczy transakcji, to nie można przyjąć za spółką, że wymienione we wniosku zdarzenia nie powinny być sumowane, jako "różnego rodzaju". Stanowisko spółki jest zatem nieprawidłowe.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2016r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 15 września 2016r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

E. Sp. z o.o. w K. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie art. 9 a ust. 1d ustawy o p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, iż określenie "jednego rodzaju" nie odnosi się do "transakcji", lecz jedynie do "innych zdarzeń".

W uzasadnieniu podkreślono, iż intencją ustawodawcy było podzielenie całokształtu relacji z podmiotami powiązanymi, które mogą przybrać postać transakcji lub innych zdarzeń. Zsumowana zaś wartość poszczególnych rodzajów transakcji lub innych zdarzeń powinna być odniesiona do odpowiedniego progu.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu była wykładnia art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r., a to czy artykułowany tamże termin "jednego rodzaju" odnosi się tylko do "innych zdarzeń", czy także do "transakcji".

Przedstawiona w art. 9a ust 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja transakcji lub innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, została wyartykułowane następująco: za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro z tym, że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro.

Z literalnego już tylko brzmienia tego przepisu posługującego się wszak, co słusznie akcentuje organ, alternatywą "lub" wynika, iż mowa jest w nim o transakcjach lub innych zdarzeniach, i zarazem tylko w stosunku do "innych zdarzeń" ustawodawca przewiduje, że muszą one być "jednego rodzaju". W zakresie "transakcji" brak więc podstaw do kreowania możliwości dzielenia ich i przyporządkowywania do poszczególnych grup (rodzajów transakcji) w celu wyliczania łącznych wartości poszczególnych grup (rodzajów) i dopiero w oparciu o te grupy wyprowadzania obowiązku dokumentacji transakcji. Nadto słuszne jest także spostrzeżenie, że w art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w lit. a) jest mowa o "transakcjach z podmiotami powiązanymi" zaś w lit. b) o "innych zdarzeniach". W świetle powyższego uprawnione było przyjęcie, iż transakcje z podmiotami powiązanymi nie muszą być tego samego rodzaju, aby podlegały obowiązkowi dokumentacji w powiązaniu z ich łączną wartością; wszak ustawodawca nie odnosi do nich takiego atrybutu. W efekcie skoro termin "jeden rodzaj" nie dotyczy transakcji, to nie można przyjąć za stroną skarżącą, że wymienione we wniosku zdarzenia nie powinny być sumowane, jako "różnego rodzaju", tj. rozdzielane na rodzaje, lecz sumowane i jeśli łączna wartość przekracza w roku podatkowym określone wartości, podlegają określonym obowiązkom dokumentacyjnym.

Wobec stanowczego brzmienia przepisu i redakcyjnego zastosowania alternatywy "lub", brak jest podstaw, aby z jakichś szczególnych powodów pomijać wykładnię literalną i sięgać po sugerowaną w skardze wykładnię historyczną. Istotne jest bowiem, że poprzednio specyfikowane wymogi ustawowe w zakresie obowiązku dokumentacyjnego były znacznie mniej rozbudowane, a orzecznictwo je wykładające nawiązywało, co oczywiste, do stanu sprzed diametralnej zmiany w przepisach, nakładających wszak szereg dodatkowych wymogów i zaostrzających powinności w tym zakresie. Niezasadne są również zarzuty odnoszące się do treści rekomendacji OECD, gdyż ustawodawca polski wprowadził do ustawy pojęcie "transakcji" i "innych zdarzeń", co w rekomendacji OECD nie miało miejsca.

Kierując się przedstawionymi motywami orzeczono w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.