Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od nieruchomości. Do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, jest właściwy ten sam organ podatkowy, który jest właściwy rzeczowo i miejscowo dla podatnika tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 536/15 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2015 r. nr IBPBI/1/423-61/14/KB w przedmiocie ordynacji podatkowej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2015 r. nr IBPBI/1/423-61/14/KB, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 536/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w J. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 26 stycznia 2015 r. w przedmiocie Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, a także opłaty eksploatacyjnej.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku z dnia 22 października 2014 r. o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, iż jest podatnikiem podatku od nieruchomości, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonuje wydobycia kopaliny ze złoża zobowiązana jest, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. z 2014 r., poz. 613), do zapłaty należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej. W związku z faktem, że spółka dokonywała zapłaty podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż należna, powstała nadpłata podatku. Skarżąca planuje w przyszłości wystąpienie do organu podatkowego właściwego w sprawie podatku od nieruchomości o zaliczenie nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych - powstałych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, a także opłaty eksploatacyjnej.

Wskazując na powyższe spółka zapytała, czy na podstawie art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) możliwe jest zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, a także opłaty eksploatacyjnej?

W ocenie strony na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, bowiem ustawodawca nie obwarował możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty dodatkowymi, niewskazanymi w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej warunkami. W szczególności nie uzależnił możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych od tożsamości rzeczowej lub miejscowej organu podatkowego dysponującego nadpłatą (organu podatkowego, u którego nadpłata powstała) oraz organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, które potencjalnie może wygasnąć poprzez zaliczenie na jego poczet nadpłaty.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2015 r. uznał stanowisko spółki w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet:

- zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, podatku od towarów i usług, a także na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statusu płatnika - za nieprawidłowe,

- zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej - za prawidłowe.

Jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji, biorąc pod uwagę kryterium beneficjenta wpływów podatkowych, podatki podzielić można na podatki centralne, których beneficjentem jest Skarb Państwa oraz podatki, których beneficjentami są jednostki samorządu terytorialnego. Podatki, które stanowią bezpośrednio dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego (dochody własne tych jednostek) wskazane są w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2014 r., poz. 1115 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i h oraz pkt 2 lit. e ww. ustawy, źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wpływy z opłaty eksploatacyjnej - w części określonej w ustawie Prawo geologiczne i górnicze. Natomiast wpływy z podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią dochody budżetu Skarbu Państwa. Organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń w stosowaniu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej związanych z właściwością organów podatkowych. Niemniej jednak dla skutecznego zaliczenia nadpłaty na należności z ww. tytułów niezbędne jest, co do zasady, istnienie tożsamości beneficjenta wpływów. Dopuszczenie zaliczenia nadpłat przy braku takiej tożsamości powodowałoby konieczność dokonywania wzajemnych rozliczeń między urzędami skarbowymi i jednostkami samorządu terytorialnego, dla których musiałaby istnieć podstawa prawna. Brak przepisów, które stanowiłyby podstawę takich rozliczeń świadczy o niedopuszczalności zaliczenia nadpłat z tytułu podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego (np. podatku od nieruchomości) na poczet zaległości w podatku stanowiącym dochód Skarbu Państwa.

Powyższe ograniczenie w zaliczaniu nadpłat nie dotyczy podatków stanowiących dochody budżetów gmin, a realizowanych przez naczelnika urzędu skarbowego (tj. np. podatku od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do tego podatku - mimo że realizowany jest przez organy podatkowe niepodlegające bezpośrednio kierownikowi danej jednostki samorządu terytorialnego - beneficjentem wpływów pozostaje nadal gmina. W przypadku tego podatku na istnienie obowiązku zaliczania nadpłat wskazuje art. 11 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zaś terminy i sposoby rozliczeń podatków stanowiących dochody budżetów gmin, a pobieranych przez urzędy skarbowe reguluje ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (art. 11-13 i 15-17 tej ustawy). A zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji Ministra Finansów w części, w jakiej stanowisko strony zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zaliczenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych uzależnione jest od tożsamości organu podatkowego, u którego powstała nadpłata oraz organu, w którym powstało zobowiązanie,

- art. 120 w zw. z art. 14a § 9 w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez uzależnienie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych od przesłanki nie mającej uzasadnienia w przepisach prawa,

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez częściowo nieprawidłową ocenę stanowiska spółki wyrażonego we wniosku z dnia 22 października 2014 r., a w rezultacie wadliwe uzasadnienie prawne sformułowane przez organ w zaskarżonej interpretacji.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że interpretacja Ministra Finansów nie narusza prawa. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku analizując art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tej normy, pomijając całkowicie wykładnię celowościową oraz systemową wewnętrzną i zewnętrzną. Zdaniem sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie należy uwzględnić całkowitą odrębność budżetu centralnego od budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz wymóg respektowania regulacji określających precyzyjnie zasady wpływu do tychże budżetów określonych środków oraz rozliczeń pomiędzy nimi. Właściwe organy zobowiązane są do gospodarowania przypisanymi im finansami zgodnie ze stosownymi regulacjami prawnymi określonymi przede wszystkim w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W tym stanie rzeczy przepływy pieniężne pomiędzy budżetem centralnym i budżetem jednostki samorządu terytorialnego oraz zasady i podstawy wzajemnych rozliczeń muszą być wyraźnie określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Brak wyraźnej ustawowej podstawy do wzajemnych rozliczeń pomiędzy budżetem jednostki samorządu terytorialnego oraz budżetem państwa czyni niedopuszczalnym zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu takiej jednostki na poczet zobowiązań z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu państwa. Ponadto, zdaniem sądu pierwszej instancji, regulacje zawarte w art. 64 i art. 65 Ordynacji podatkowej potwierdzają, że formy zaspokojenia wierzyciela podatkowego, które nie wynikają z bezpośredniej zapłaty przez podatnika lub egzekucji z jego majątku wymagają tożsamości beneficjenta wpływów z tytułu podatku i wierzyciela, wobec którego podatnikowi przysługuje wierzytelność.

Ze względów wyżej wyrażonych sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11, oraz tych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w których w podobnym, jak analizowany w niniejszej sprawie, stanie faktycznym zaaprobowano pogląd NSA.

5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, ewentualnie merytorycznego rozpoznania sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi spółki bez należytego uzasadnienia, przejawiającego się w braku odpowiedniego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego uzależnione jest od istnienia tożsamości beneficjenta wpływów z tytułu podatku i wierzyciela publicznoprawnego, wobec którego przysługuje wierzytelność.

2) naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, pomimo wydania jej przez Ministra Finansów z naruszeniem przepisów regulujących postępowanie podatkowe, tj. poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych oraz art. 14h w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w rezultacie spowodowało brak uchylenia przez sąd pierwszej instancji interpretacji naruszającej przepisy prawa.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.:

3) naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zaliczenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych uzależnione jest od tożsamości beneficjenta wpływów z tytułu podatku, w którym zaistniała nadpłata oraz wpływów z tytułu zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych spółki.

4) naruszenie art. 64 § 1 pkt 1-6 oraz art. 65 § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wskazane w tych przepisach wymogi dotyczące tożsamości beneficjenta należy stosować odpowiednio do zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych spółki, co w rezultacie wpłynęło na niewłaściwą wykładnię art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej i uzależnienie dokonania zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem od tożsamości beneficjenta wpływów z tytułu podatku, w którym zaistniała nadpłata oraz wpływów z tytułu zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych spółki.

5) naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, iż zaliczenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość beneficjenta wpływów z tytułu podatku, w którym zaistniała nadpłata oraz wpływów z tytułu zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych spółki, co w rezultacie narusza konstytucyjną zasadę równego traktowania poprzez różnicowanie sytuacji podatników w zakresie przysługujących im na mocy przepisów prawa uprawnień.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 76 § 1 w związku z art. 64 § 1 pkt 1- 6 oraz art. 65 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej doprowadziło to sąd pierwszej instancji do niewłaściwej oceny, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym przepisy te mogły stanowić podstawę zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość beneficjenta wpływów z tytułu podatku, w którym zaistniała nadpłata oraz wpływów z tytułu zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych.

6.2. Na wstępie jednak ze względu na treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na m. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a ustawy). Z kolei zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazane przepisy postępowania stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. oraz w powiązaniu z przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny.

6.3. W podstawach wniesionego środka odwoławczego wskazano zarówno przepisy postępowania sądowego, jak i przepisy prawa materialnego wiążąc jednak ich naruszenie z błędną wykładnią, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy jedynie wiązać z oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na niewłaściwej podstawie prawnej. Zatem konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej jednoznacznie wskazuje, że o wyniku sprawy decydowała ocena na podstawie przepisów prawa materialnego, czy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest zaliczenie nadpłaty spółki w podatku od nieruchomości na poczet jej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz zobowiązania płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tym etapie postępowania sądowego niesporne pozostaje, że wskazana nadpłata zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać zaliczona na zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłatę eksploatacyjną określoną w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem organu interpretacyjnego zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji obowiązujące przepisy nie zawierają ograniczeń w stosowaniu przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej związanych z właściwością organów podatkowych. Sporna natomiast pozostaje ocena, czy dla zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stanowiącym dochody budżetów samorządowych na inne należności niezbędne jest istnienie tożsamości beneficjenta wpływów. W ocenie organu zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji dopuszczenie zaliczenia nadpłat przy braku takiej tożsamości powodowałoby konieczność dokonywania wzajemnych rozliczeń między urzędami skarbowymi i jednostkami samorządu terytorialnego, dla których musiałaby istnieć podstawa prawna. Brak przepisów, które stanowiłyby podstawę takich rozliczeń świadczy o niedopuszczalności zaliczenia nadpłat z tytułu podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego (w tym wypadku podatku od nieruchomości) na poczet zaległości w podatku stanowiącym dochód Skarbu Państwa. Z tą ocena nie zgodziła się spółka formułując przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozstrzygnięcie zatem powstałego zagadnienia spornego w ocenie spółki, organu administracji oraz sądu administracyjnego pierwszej instancji powinno znajdować oparcie w treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, choć na ich tle formułowano odmienne wnioski.

6.4. Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

W powołanym przepisie określone zostały zasady postępowania z nadpłatą na etapie jej "zwracania" przez organ podatkowy. W pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami) i odsetek określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Bieżące zobowiązania to te, które już powstały, ale nie upłynął jeszcze ich termin płatności. Bieżące zobowiązania to również zaliczki na podatek i raty wynikające z konstrukcji podatku. Jeżeli na podatniku nie ciążą zaległości, odsetki i bieżące zobowiązania, nadpłata jest mu przez organ podatkowy zwracana. Zaliczenie nadpłaty dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-2 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku zaś zaliczenia kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej potwierdza jedynie zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia, zaliczenie następuje w dacie określonej w art. 76a § 2 tej ustawy. W tej zatem dacie musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

6.5. Z oczywistych względów nadpłata, o której mowa w omawianym przepisie to kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Za nadpłatę zatem uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika, w sytuacji gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł. Ustawodawca w definicji nadpłaty kładzie nacisk na faktyczną zapłatę podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej uznając, że tylko wówczas tę wpłaconą kwotę uznać należy za nadpłatę (por. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1775/06; z dnia 28 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 724/15; publik. w CBOSA). W każdym przypadku dla trybu zwrotu nienależnie zapłaconego podatku jako nadpłaty w ujęciu Ordynacji podatkowej istotnym jest, aby uiszczone świadczenie zrealizowane było na tle szeroko pojętego stosunku podatkowoprawnego, tzn. aby świadczenie to pochodziło od podmiotu stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym (podatnika, płatnika, inkasenta, osoby trzeciej lub spadkobiercy), na którym generalnie ciążą zobowiązania wobec wierzyciela podatkowego, lecz w konkretnym przypadku podstawę nienależnego świadczenia stanowiło błędne przeświadczenie tego podmiotu o ciążącym na nim zobowiązaniu podatkowym. W każdym takim przypadku podmiot zobowiązań podatkowych, uznając się bezpodstawnie za dłużnika danego stosunku prawnopodatkowego, realizuje nienależne świadczenie na rzecz wierzyciela takiego stosunku (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1620/07: publik. CBOSA, por. również J. Zubrzycki, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2008, s. 371).

6.6. Zgodnie z omawianym art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej (ostatnią częścią przepisu po przecinku) podatnik tak rozumianą nadpłatą może również zadysponować na poczet zobowiązań przyszłych. Brak tego rodzaju dyspozycji podatnika oznacza, że nadpłata podlega zwrotowi na jego rzecz. Podatnik może wyłącznie samodzielnie zrezygnować z bezpośredniego zwrotu. Zobowiązania przyszłe to te, które jeszcze nie powstały. Podatnik jest zobowiązany w takim przypadku wskazać, na jakie zobowiązania ma być zaliczona nadpłata, poprzez określenie rodzaju zobowiązania i terminu jego powstania.

Art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej kształtuje kompetencje organu administracji publicznej oraz uprawnienie podatnika w przypadku zwrotu pośredniego w sposób jasny i kategoryczny. W takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba odwoływania się do innych rodzajów wykładni, a tym bardziej do swoistego prawotwórstwa, przez dodawanie do ustawowej przesłanek zwrotu pośredniego nadpłaty dodatkowych przesłanek związanych z właściwością organu podatkowego, czy też – jak w rozpoznawanej sprawie – związanych z określeniem beneficjenta, na rzecz którego wpłata podatku następuje. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest wyjście poza językową wykładnię analizowanego przepisu.

Wykładnia językowa nie pozostawia zaś żadnych wątpliwości, że przesłanki i zasady zwrotu pośredniego nadpłaty (zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna) związane są z istnieniem zaległości podatkowej, a w razie braku takich zaległości wnioskiem podatnika wskazującym przyszłe zobowiązania podatkowe. Dodatkowych przesłanek tego rodzaju zwrotu nadpłaty nie można także dopatrzeć się w innych przepisach prawa podatkowego. W szczególności, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, nie wynikają one powoływanych przez sąd pierwszej instancji regulacji art. 64 § 1 pkt 1- 6 oraz art. 65 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Regulacje te odnoszą się do wyłącznie do potrącenia jako jednej z metod efektywnego wygasania zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), odrębnej od zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku(art. 59 § 1 pkt 4 tej ustawy). Już tylko z tego względu przenoszenie przesłanek "potrącenia" jako mających analogiczne zastosowanie w przypadku "zaliczenia nadpłaty" należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Ponadto instytucja potrącenia wywodząca się z prawa cywilnego znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy co najmniej dwa podmioty są wobec siebie dłużnikami i wierzycielami. Zamiast spełniać wzajemne świadczenia, rozliczają się jedynie "różnicą" w kwotach zobowiązań w ten sposób, że podmiot, którego zobowiązanie jest wyższe, dopłaca nadwyżkę zobowiązania wierzycielowi. Zgodnie z uregulowaniami wskazanych przepisów potrąceniu podlegają podatki, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelnością podatnika. Jednocześnie w tych przepisach zawarto zamknięte wyliczenie przysługujących podatnikowi wierzytelności wobec Skarbu Państwa oraz w stosunku do gminy, powiatu lub województwa. Wzajemne potrącenie bieżących zobowiązań podatkowych podatnika lub jego zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządowych z innymi wierzytelności podatnika, w świetle Ordynacji podatkowej nie jest możliwe. Wobec tego nie można zaliczyć należności przysługujących podatnikowi z tytułu zwrotu bezpośredniego nadpłaty, na poczet jego zobowiązań cywilnoprawnych. Omówiona wcześniej instytucja nadpłaty obejmująca sposoby rozliczania po jej powstaniu, wskazanie uprawnionego do jej zwrotu i formy zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu, zostały w sposób odrębny i wyczerpujący uregulowane w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej. Z tego względu nie tylko nadpłata nie może być przedmiotem potrącenia, lecz również przesłanki kompensaty w zakresie tożsamości stron cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego oraz beneficjenta wpłat z tytułu podlegającego potrąceniu zobowiązania podatkowego nie mogą modyfikować zasad zwrotu nadpłaty. Prawna natura nadpłaty podatkowej, więzi ukształtowane pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem z tego tytułu uniemożliwiają stosowanie przez analogię do tej instytucji rozwiązań nie wprowadzonych jednoznacznie w przepisach do niej się odnoszących. W szczególności nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny, na gruncie obowiązującego stanu prawnego, nie uważa za możliwe różnicowania rozumienia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zależnie od rodzaju podatku będącego przedmiotem wniosku podatnika o zaliczenie przysługującej mu nadpłaty na przyszłe zobowiązania podatkowe. Takiego zróżnicowania nie przewiduje żaden przepis. W szczególności regulacje odnoszące się do zwrotu pośredniego nadpłaty nie wskazują na beneficjenta przyszłych zobowiązań podatkowych na które zgodnie z wnioskiem podatnika ma zostać zaliczona przysługująca mu od organu podatkowego nadpłata. W tym zakresie podatnik nie jest ograniczony ani rodzajem zobowiązania podatkowego, ani tym jaki organ jest właściwy miejscowo i rzeczowo do poboru tego zobowiązania. Tego rodzaju ograniczenie nie zostało wprowadzone w tym przepisie.

Odmiennie zatem niż przy zaliczeniu urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych w przypadku, których organ podatkowy właściwy w sprawie zwrotu nadpłaty może bazować wyłącznie na danych z własnych ewidencji - wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu – w przypadku zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych tego rodzaju ograniczenie nie istnieje.

Należy również pamiętać, że omawiany art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany.

Nie kwestionując samodzielności i odrębności dochodów budżetów Państwa i Gminy to takie rozróżnienie nie zostało wskazane w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej Z przepisu tego nie wynika, aby przeszkodę w dokonaniu na wniosek podatnika zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych stanowiło to, do dochodów którego z budżetów zaliczono konkretne podatki. Ponadto podanemu w zaskarżonym wyroku rozumieniu tego przepisu przeczy to, że organ podatkowy właściwy do poboru podatków: od czynności cywilnoprawnych, od spadków i darowizn, karty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowiących dochód budżetów Gmin – z urzędu uprawniony byłby do zaliczenia zwrotu nadpłaty w podatkach stanowiących dochody budżetu Państwa (podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych), a nie mógłby dokonać tego na poczet przyszłych zobowiązań w tych podatkach na wniosek podatnika.

6.8. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało podzielić tezy wyrażone w wyroku tego sądu z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt I FSK 577/11 (publik. W CBOSA) odnoszącego się do zwrotu podatku od towarów i usług (analogiczne zasady jak dla nadpłat – art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej). Wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji w świetle art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych, dla których właściwy jest inny organ podatkowy, aniżeli organ właściwy dla rozliczeń podatku od nieruchomości. W takim przypadku podatnik winien złożyć stosowny wniosek, opisujący charakter zobowiązania podatkowego oraz organ podatkowy właściwy dla tego zobowiązania. Organ podatkowy z urzędu bada stan zobowiązań podatnika tylko w tym urzędzie, w którym nadpłata lub zwrot powstał. Przepis ten bowiem nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczenia znanej mu nadpłaty na znaną mu zaległość, nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości podatkowych. Jednocześnie z przepisu tego nie wynika, że do zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, właściwy jest inny organ niż właściwy rzeczowo i miejscowo dla podatnika tego podatku organ podatkowy.

Wobec braku ograniczenia zaliczania zwrotu podatku pozostającego we właściwości jednego organu na zobowiązanie podatkowe pozostające we właściwości innego organu, obowiązkiem organów jest ustalenie pomiędzy sobą odpowiedniego postępowania przy tego rodzaju zaliczeniu. Organ we właściwości którego pozostaje zobowiązanie podatkowe, w którym powstała nadpłata obowiązany jest do wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu – nie organ we właściwości którego pozostaje zobowiązanie podatkowe, na które zaliczany będzie zwrot podatku. Organ właściwy w sprawie uprawniony jest przede wszystkim do zbadania, czy podatnik ma prawo do zwrotu wykazanej przez siebie nadpłaty kwoty podatku. W przypadku bowiem braku takiego prawa, zaliczenie kwoty wskazanej do zwrotu na poczet zobowiązania w innym podatku dokonane byłoby z naruszeniem powołanych wcześniej przepisów oraz zasady praworządności, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej.

6.9. Wobec przedstawionej argumentacji usprawiedliwione okazały się podnoszone w sprawie zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Tylko z tych względów należało uznać, że nie było podstaw do oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji.

Natomiast samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji nie mogło stanowić wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu zasad określonych w tych przepisach nie mogło stanowić wskazanie przez sąd pierwszej instancji na prawidłowość w jego ocenie wykładni przyjętej przez organ administracji, który wydał zaskarżona interpretację. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska.

Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Tego rodzaju wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wykazano w rozpoznawanej sprawie.

6.10. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona i nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).