Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r. sprawy ze skargi P.C. przedstawiciela ustawowego małoletniego M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. C. przedstawiciela ustawowego małoletniego M. C. kwotę 121 zł (słownie: sto dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej "upsd"), po rozpatrzeniu odwołania M. C., reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego P. C. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2008 r., nr [...] ustalającą podatek od spadków i darowizn w wysokości 3.006,00 zł od nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zm. A. S.

Decyzja została wydana w oparciu o następujący stan sprawy.

Jak wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w S. sygn. akt [...] z dnia 6 grudnia 2004 r. spadek po zm. A. S. na podstawie ustawy nabyli rodzice R. S. i J. S. po 1/4 części, oraz siostrzeniec M. C. w 2/4 części. W dniu 24 lutego 2005 r. spadkobiercy złożyli zeznanie podatkowe, w którym do masy spadkowej zgłosili lokal mieszkalny nr 30 wraz z przynależnym boksem garażowym, położony w P. przy ul. S., o powierzchni 43,5 m2, o wartości rynkowej 145.625,00 zł. Do długów i ciężarów obciążających nabyty spadek podano kredyt budowlano-hipoteczny "D." w kwocie 104.059,13 zł, zadłużenie wobec wspólnoty mieszkaniowej w kwocie 1.297,91 zł, a także koszty pogrzebu i nagrobka w kwocie 11.845,00 zł.

Do podstawy opodatkowania organ podatkowy przyjął wartość masy spadkowej w kwocie zgłoszonej przez spadkobierców, natomiast wartość zadłużenia z tytułu kredytu budowlano-hipotecznego wraz z odsetkami w kwocie 54.122,92 zł tj. zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Bank [...], po przeliczeniu 13.287,90 EUR wg kursu średniego NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Pozostałe długi i ciężary zostały przyjęte w kwotach podanych przez spadkobierców - w oparciu o wyciąg z kont Wspólnoty Mieszkaniowej "S." oraz faktur za koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją nr [...] z dnia 2[...] października 2005 r., przyjmując wartość udziału 2/4 części w nabytym spadku w kwocie 72.812,00 zł, odliczając 1/3 wartości długów i ciężarów, obciążających masę spadkową w kwocie 23.293,00 zł, a także po zaliczeniu małoletniego M. C. do II grupy podatkowej, ustalił wysokość podatku od spadku w kwocie 4.247,10 zł.

Od decyzji tej P. C., przedstawiciel ustawowy M. C., złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zarzucił naruszenie przez organ podatkowy art. 123 § 1, art. 124, art. 200 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. uchylił w całości powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie, przy powtórnym prowadzeniu postępowania podatkowego, wskazał na konieczność umożliwienia stronie zapoznanie się z materiałem zgromadzonym w sprawie i przedstawienia innych dowodów potwierdzających stanowisko strony, co do wartości zadłużenia zm. A. S. z tytułu kredytu budowlano-hipotecznego, określonej przez spadkobierców, a także dokonania powtórnej analizy wysokości potrąconego od podstawy opodatkowania udziału długów i ciężarów.

W toku ponownego prowadzenia postępowania organ podatkowy I instancji uzupełnił materiał dowodowy o trzy pisma Banku [...] S.A. Z informacji przekazanych przez Bank wynika, że zadłużenie z tytułu udzielonego kredytu budowlano-hipotecznego zm. A. S. zostało spłacone w dniu 1 czerwca 2005 r. przez R. i J. S. Na kwotę spłaty wynoszącą 12.608,22 EUR (PLN 51.961,00) złożyły się: kapitał 12.563,07 EUR (PLN 51.774,93) oraz odsetki 45,15 EUR (PLN 186,08) - zgodnie z kursem EUR/PLN 4,1212 z dnia 1 czerwca 2005 r. Ponadto w dniu 2 czerwca 2005 r. została spłacona prowizja w kwocie 315,21 EUR (PLN 1.308,60 - zgodnie z kursem EUR/PLN 4,1515 z dnia 2 czerwca 2005 r.). Łączna kwota spłaty wyniosła 12.923,43 EUR (PLN 53.269,60). Bank [...] S.A. poinformował także Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że zadłużenie A. S. na dzień 24 sierpnia 2003 r. (dzień śmierci) z tytułu kredytu wynosiło: 13.228,21 EUR - kapitał oraz 31,69 EUR - odsetki, co stanowiło kwotę 54.122,92 PLN w przeliczeniu wg kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 28 grudnia 2004 r.

Przed wydaniem decyzji organ podatkowy pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. poinformował stronę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, wyznaczając siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2008 r., przyjmując do podstawy opodatkowania wartość przedmiotu spadku podaną w zeznaniu podatkowym w kwocie 145.625,00 zł, po odliczeniu długów i ciężarów w kwocie 67.265,84 zł - w tym: saldo zadłużenia w spółdzielni mieszkaniowej w kwocie 1.297,91, koszty nagrobka w wysokości 10.000,00 zł oraz zadłużenie z tytułu kredytu budowlano-hipotecznego w kwocie 54.122,92 zł - określając je proporcjonalnie do wielkości udziału w spadku w wysokości 2/4, a także po odjęciu kwoty wolnej od podatku dla nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej w wysokości 7.276,00 zł, ustalił podatek od spadków i darowizn dla M. C. w kwocie 3.006,00 zł.

Od powyższej decyzji przedstawiciel ustawowy spadkobiercy złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 122 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd przez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego,

- art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy faktu w postaci ustalonej przez organ podatkowy czystej wartości spadku stanowiącej podstawę opodatkowania oraz nie wyjaśnienie przyczyn odmowy przez organ podatkowy mocy dowodowej dokumentowi złożonemu przez stronę, w postaci harmonogramu spłaty kredytu w części obejmującej odsetki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach wskazał, iż z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z 1971 r. ze zm.; dalej "kc"). Stosownie do art. 925 kc spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 kc).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 upsd, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku.

Jak stanowi art. 5 tej ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, to zgodnie z ust. 4 tego artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W świetle powołanych przepisów bezsporne jest, że nabycie spadku przez spadkobierców zm. A. S. nastąpiło w dniu jej śmierci tj. 24 sierpnia 2003 r. Z postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku wynika, że spadkobiercy nabyli spadek na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza. Oznacza to, że spadek nie został odrzucony w ciągu sześciu miesięcy przewidzianych w art. 1015 § 1 kc na złożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Ponieważ spadkobiercy nie zgłosili nabycia spadku do opodatkowania w chwili przyjęcia spadku, to obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn od nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku powstał, zgodnie z powołanym przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd, w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku tj. w dniu 27 grudnia 2004 r.

Natomiast zobowiązanie podatkowe powstało w dniu doręczenia spadkobiercom decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., ustalających podatek od spadków i darowizn. Organ odwoławczy jednocześnie wyjaśnił, że decyzja ustalająca podatek od spadków i darowizn ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej na skutek doręczenia podatnikowi decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Dopiero od tego momentu podatnik staje się zobowiązany do zapłaty podatku i zaczynają biec określone terminy, w tym termin do zapłaty podatku. Zatem długość prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie wpływa na bieg terminu do zapłaty, a co za tym idzie na powstanie zaległości podatkowej, od której nalicza się odsetki za zwłokę.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wartość długów i ciężarów, które organ podatkowy potrącił od wartości nabytego majątku ustalając podstawę opodatkowania. Zdaniem strony potrąceniu powinna podlegać wartość odsetek od kredytu hipotecznego w kwocie 9.430,65 EUR, która wynika z załączonego dowodu w postaci harmonogramu spłaty kredytu, określonego w chwili zawarcia umowy i zgodnie z jej postanowieniami.

Organ odwoławczy nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 upsd ściśle określa, że momentem, na który ustala się stan rzeczy i praw majątkowych jest dzień nabycia spadku, natomiast ceny rynkowe przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Długi i ciężary to faktyczne i prawne obciążenia związane z nabyciem rzeczy i praw majątkowych podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ustawy, przy czym to na podatniku ciąży obowiązek wskazania obciążeń stanowiących długi i ciężary związane z nabyciem rzeczy i praw majątkowych.

Wskazując wartość długów i ciężarów, które należy odliczyć strona oparła się na harmonogramie spłat kredytu, który przedstawił Bank [...] S.A. kredytobiorcy – A. S. Harmonogram ten – chociaż stanowi integralną część umowy kredytowej – jest rozplanowaniem spłaty rat w okresie wykorzystywania kredytu przez A. S. w czasie 21 lat i 6 miesięcy. Wskazuje oczekiwany czas trwania umowy kredytowej oraz zawiera wymagane terminy i przybliżone wyliczone kwoty odsetek za okres od dnia powstania zadłużenia do dnia poprzedzającego spłatę. Co więcej z § 23 Umowy nr [...] "O kredyt budowlano-hipoteczny D. przeznaczony na sfinansowanie budowy realizowanej przez inwestora zastępczego spłacany w równych strumieniach płatności" z dnia 23 stycznia 2001 r. wynika, że kredytobiorca był uprawniony do dokonania przedterminowej spłaty całości kredytu. A § 6 pkt 5 umowy stanowi, że odsetki od kwoty kredytu są naliczane za każdy dzień wykorzystania kredytu, zgodnie ze stanem faktycznego zadłużenia. Potwierdza to zatem pomocniczą rolę harmonogramu, tym bardziej, że kredyt ten był waloryzowany kursem waluty w DEM i oprocentowany według zmiennej stopy procentowej. Zgodnie z § 7 pkt 8 tej umowy Bank zobowiązany był zawiadamiać o zmianie wysokości oprocentowania kredytu i doręczać nowy harmonogram spłat.

Wobec tego, dokumentem określającym wysokość faktycznego zadłużenia wraz z odsetkami na dzień śmierci spadkodawcy jest zaświadczenie Banku [...] S.A. z dnia 19 czerwca 2006 r. Wynika z niego, że faktyczne zobowiązanie A. S. na dzień 24 sierpnia 2003 r. (dzień śmierci) z tytułu kredytu - czyli takie, które spadkobiercy zobowiązani byli spłacić - wynosiło: kapitał – 13.228,21 EUR oraz odsetki - 31,69 EUR. Ponieważ zadłużenie to zostało całkowicie spłacone w dniu 1 czerwca 2005 r. przez R. i J. S., pozostałych spadkobierców, przez co został skrócony czas wykorzystania kredytu a co za tym idzie wysokość odsetek, to organ podatkowy odliczył wartość długów i ciężarów w przeliczeniu wg kursu na dzień powstania obowiązku podatkowego w kwocie 54.122,92 zł, wyższej niż faktycznie spłacony przez dłużników Banku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowią długów i ciężarów odsetki w kwotach, które nigdy nie będą przez bank wymagane, ponieważ stały się nieaktualne wobec zmiany terminu wykorzystania kredytu. Jak wskazano powyżej, długi i ciężary to faktyczne obciążenia związane z nabyciem.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie

- art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

- art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości spadku bez uwzględnienia jego ciężarów w postaci odsetek od kredytu bankowego w kwocie na dzień 24 sierpnia 2003 r. – 9.340,65 EUR.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że zobowiązanie z tytułu odsetek kredytowych na dzień śmierci spadkodawcy wynosiło 31,69 EUR, albowiem taka kwota odsetek kredytowych została ustalona przez bank wyłącznie na potrzeby ewentualnej spłaty kredytu w całości w dniu 24 sierpnia 2003 r. Natomiast kwotę rzeczywistego zadłużenia z tytułu odsetek kredytowych w tym dniu obrazuje harmonogram spłat. Wskazał, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn podstawa opodatkowania została określona w ujęciu wartościowym. Stanowi ją czysta wartość spadku, czyli wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zobowiązanie do zwrotu kredytu bez wątpienia wchodzi w skład spadku jako dług spadkowy (art. 922 kc). Są nim zarówno raty kredytu wymagalne przed śmiercią kredytobiorcy, jak i raty, które stają się wymagalne po tej chwili. Długiem spadkowym będzie zatem całość kredytu podlegająca obowiązkowi zwrotu. Należy przyjąć, że zobowiązanie do zwrotu kredytu wypłaconego spadkodawcy istnieje w chwili otwarcia spadku, a tylko kolejne raty stają się wymagalne z nadejściem określonego terminu. Treść obowiązku spłaty kredytu przez spadkobierców nie ulega zmianie z mocy samej ustawy, bowiem brak jest przepisu wprowadzającego w takiej sytuacji modyfikacje w stosunku do zasad ujętych w umowie kredytu. Spadkobiercy oraz bank są zatem w tym zakresie związani postanowieniami umowy kredytu, czyli między innymi harmonogramem spłat. Z chwilą śmierci kredytobiorcy nie następuje w szczególności z mocy prawa przedterminowa wymagalność wierzytelności banku o zwrot kredytu, chyba że umowa kredytu przewiduje inaczej. Śmierć kredytobiorcy prowadzi jedynie do pewnych modyfikacji treści zobowiązań stron umowy kredytu, gdyż co do zasady wygasa roszczenie o wypłatę sumy kredytowej niezrealizowane przed śmiercią kredytobiorcy. Nie zmienia się natomiast treść zobowiązania do zwrotu kredytu. Spadkobiercy zobowiązani będą zatem do zwrotu kredytu na zasadach określonych w tej umowie przy uwzględnieniu wskazanych w niej odsetek kredytowych do poszczególnych rat kapitałowych kredytu, tzn. przy zastosowaniu umownego harmonogramu spłat. Wszystkie odsetki kredytowe ustalone w harmonogramie spłat i w przewidzianych w nim wysokościach stanowią obciążenie spadku, jakie należy uwzględnić przy obliczeniu podatku od spadków i darowizn.

Ponadto podkreślił, że bez względu na to, jaki kurs euro będzie wzięty do przeliczenia odsetek (czy średni NBP z 22 sierpnia 2003 r., czy z 25 sierpnia 2003 r., czy kurs PEKAO S.A. z tych dat) to ich wartość wyrażona w złotówkach dodana do pozostałych ciężarów spadku uwzględnionych przez organ, zadecyduje o ujemnej wartości spadku, gdyż czysta wartość spadku ustalona przez organ wynosiła 39.180,00 zł, a wartość ciężarów w postaci odsetek kredytowych przekracza kwotę 41.000,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn od nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia czystej wartości spadku, w sytuacji, gdy długiem spadkowym jest kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę na zakup mieszkania wchodzącego w skład tego spadku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 upsd podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Dniem nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawcy.

Z chwilą śmierci spadkodawcy jego prawa i obowiązki majątkowe przechodzą na jedną lub kilka osób (art. 922 kc).

Momentem decydującym o składnikach tworzących spadek jest chwila otwarcia spadku i według tej chwili ustalany jest zbiór praw i obowiązków majątkowych podlegający dziedziczeniu.

Bezspornym jest, że nabycie spadku przez spadkobierców zm. A. S. nastąpiło w dniu jej śmierci tj. 24 sierpnia 2003 r. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż z postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku wynika, że spadkobiercy nabyli spadek na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza. Spadkobiercy, którzy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiadają za długi spadku tylko do wysokości stanu czynnego spadku.

W skład spadku po zmarłej A. S. wchodził między innymi lokal mieszkalny oraz zobowiązanie z tytułu kredytu hipotecznego udzielonego przez bank na zakup tego lokalu mieszkalnego. Zobowiązanie do spłaty kredytu ma charakter majątkowy i wchodzi w skład spadku jako dług spadkowy.

Z chwilą śmierci spadkodawcy – spadkobiercy weszli zarówno w prawa, jak i obowiązki wynikające z zawartej umowy kredytu, z uwzględnieniem stanu zadłużenia (wysokości zobowiązania) na dzień zgonu spadkodawcy.

W rozpoznawanej sprawie zgodnie z oświadczeniem banku zobowiązanie A. S. na dzień śmierci tj. 24 sierpnia 2003 r. z tytułu umowy kredytu – czyli takie, które spadkobiercy zobowiązani byli spłacić – wynosiło: kapitał - 13.228,21 EUR oraz odsetki (cena tego kredytu należna bankowi na dzień nabycia spadku) - 31,69 EUR.

Zgodnie z treścią umowy kredytowej – spłata tego kredytu miała nastąpić w miesięcznych ratach, przy oprocentowaniu wg stopy zmiennej. W związku z tym, że kredyt ten był udzielony w walucie obcej (euro) – każda wymagalna rata kredytu winna być przeliczana wg kursu właściwego na dzień wymagalności danej raty, tj. dzień, w którym winna być dokonana spłata danej raty. Umowa ta przewidywała również możliwość wcześniejszej spłaty kredytu. W przypadku wcześniejszej spłaty kredytu – spłata ta odbywałaby się wg kursu euro z dnia dokonania spłaty. W umowie tej brak zapisów o odmiennej treści na wypadek śmierci kredytobiorcy. Wobec braku zapisów na wypadek śmierci kredytobiorcy, z chwilą jego śmierci nie nastąpiła z mocy prawa przedterminowa wymagalność wierzytelności banku o zwrot kredytu.

Z chwilą śmierci spadkodawcy, spadkobiercy zobowiązani byli zatem do spłaty zobowiązania z tytułu umowy kredytu wynoszącego 13.228,21 EUR (kapitał) oraz 31,69 EUR (odsetki), na warunkach i zasadach wynikających z tej umowy.

Zobowiązanie do zwrotu kredytu wypłaconego spadkodawcy istnieje w chwili otwarcia spadku, a tylko kolejne raty stają się wymagalne z nadejściem określonego terminu.

To oznacza, że pozostała do zapłaty kwota kapitału wyrażona w euro była niezmienna, a kwota odsetek wyrażona w euro (cena kredytu) zależna była od czasu trwania umowy kredytowej oraz wysokości stopy procentowej, gdyż oprocentowanie kredytu było wg stopy zmiennej. Czas trwania umowy był natomiast zależny od tego, czy spadkobiercy kredytobiorcy skorzystają z możliwości spłaty tego kredytu we wcześniejszym terminie. Stąd nie ma możliwości określenia z góry (zarówno przez bank, jak i przez organ podatkowy) kwoty odsetek (wyrażonej w euro) jaka rzeczywiście byłaby należna bankowi z tytułu tej umowy kredytowej w okresie jej trwania, w przypadku, gdy nie wiadomo jak długo spłata ta będzie trwała, ani jaka będzie stopa procentowa w czasie trwania tej umowy. Ponadto na wysokość należności z tytułu kredytu (kapitał i odsetki) wpływ będzie miał także kurs euro, który także jest zmienny. Ustalając zaś podstawę opodatkowania, można brać pod uwagę tylko rzeczywiste i istniejące długi i ciężary.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 upsd, bezpośrednio nakazuje on ustalanie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, a zatem odnosi się jedynie do tzw. aktywów spadku. Nie zawiera natomiast analogicznej zasady w stosunku do długów i ciężarów spadkowych.

Odliczenie długów i ciężarów spadkowych należy do istoty podatku sprowadzającej się do opodatkowania przyrostu czystej wartości majątku podatnika. Wartość ta jest ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie czystej wartości polega więc na wycenie praw i obowiązków majątkowych spoczywających na spadkobiercach według ich cen rynkowych.

W orzecznictwie podkreśla się, że "Skoro podstawą opodatkowania jest przyrost czystej wartości majątku ustalony w dniu powstania obowiązku podatkowego, to według cen rynkowych w tej dacie można wycenić tylko długi i ciężary istniejące. Jednocześnie jeżeli wyrażone są one w pieniądzu, potrąca się je w kwotach nominalnych, chyba że zgodnie z przepisami prawa podlegają waloryzacji. W takim tylko wypadku można je potrącić w wysokości waloryzowanej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Długi i ciężary już wykonane potrąca się według ich faktycznej wartości z dnia poniesienia." (wyrok NSA z 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025/01, POP 2004 r., nr 4, poz. 93).

W przypadku zatem odziedziczenia mieszkania obciążonego kredytem hipotecznym w walucie obcej (na warunkach opisanych powyżej), aby ustalić czystą wartość spadku koniecznym jest ustalenie nie tylko stanu zadłużenia spadkodawcy na dzień nabycia spadku, ale uwzględnienie także faktu, że w okresie pomiędzy nabyciem spadku a powstaniem obowiązku podatkowego następowała wymagalność poszczególnych rat kredytowych, które musiały być spłacone według kursu euro właściwego dla dnia, w którym spłata tych rat winna była nastąpić zgodnie z harmonogramem spłat. Ponadto należy wziąć pod uwagę, że odsetki należne bankowi stanowią w istocie cenę kredytu udzielonego przez bank. Skoro więc celem określenia czystej wartości spadku należy uwzględnić długi i ciężary istniejące, według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego – to koniecznym jest ustalenie wysokości odsetek z tytułu udzielonego kredytu naliczonych do dnia powstania obowiązku podatkowego. Tak ustalone odsetki stanowić będą cenę należną bankowi z tytułu udzielonego kredytu na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, a przede wszystkim z harmonogramu spłat w okresie pomiędzy nabyciem spadku a powstaniem obowiązku podatkowego część rat stała się wymagalna. Ponadto z porównania kwoty zobowiązania (kwoty kapitału wyrażonej w euro) z tytułu umowy kredytowej na dzień zgonu spadkodawcy, a kwotą tego zobowiązania (kwotą kapitału wyrażoną w euro) z dnia całkowitej spłaty tego kredytu tj. 1 czerwca 2005 r. wynika, że kredyt ten został częściowo spłacony w okresie od dnia zgonu spadkodawcy do dnia całkowitej spłaty kredytu. Powyższe potwierdza także analiza znajdującego się w aktach sprawy harmonogramu spłat kredytu. Zgodnie z oświadczeniem P. C. złożonym na rozprawie w dniu 6 lutego 2009 r., spadkobiercy po dniu śmierci spadkodawcy uiszczali poszczególne raty kredytu, wynikające z harmonogramu spłat ustalonego przez bank.

W związku z tym, organ winien wziąć pod uwagę, w jakich terminach winna była następować spłata poszczególnych rat (tj. datę wymagalności poszczególnych rat) oraz kurs euro, według którego dana wymagalna rata winna być przeliczona, a także ustalić czy i kiedy raty te zostały zapłacone. Zaznaczyć przy tym należy, że odsetki z tytułu nieterminowej spłaty kredytu (odsetki karne), powstałe po chwili otwarcia spadku, nie stanowią długu spadkowego. Za nieterminowe spłaty rat odpowiadają spadkobiercy (to są już ich długi).

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, organ przeliczył wyrażoną w euro wysokość zobowiązania z tytułu umowy kredytu, ustaloną na dzień zgonu spadkodawcy, wg – jak wskazał w uzasadnieniu decyzji – kursu euro z dnia powstania obowiązku podatkowego (nie wskazał jednak wysokości tego kursu). Zauważyć przy tym należy, że kurs z dnia powstania obowiązku był znacznie niższy niż ten z dnia nabycia spadku, a ponadto w okresie od dnia nabycia spadku do dnia powstania obowiązku podatkowego, kiedy część rat stała się wymagalna kurs ten zmieniał się.

Organ pominął tym samym fakt, że spadkobiercy wstępując w prawa i obowiązki spadkodawcy wynikające z przedmiotowej umowy zobowiązani byli do wykonywania tej umowy, zgodnie z ustaleniami w niej zawartymi, w tym do spłaty wymagalnych rat wynikających z harmonogramu ustalonego przez bank. Każda wymagalna rata (w okresie od nabycia spadku do dnia powstania obowiązku podatkowego) winna więc być przeliczona wg kursu euro na dzień, kiedy dana rata powinna być zapłacona. W ten sposób ustalona może być rzeczywista wartość długu spadkowego istniejącego w dniu powstania obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania wynikającego z umowy kredytowej, na podstawie której kredyt został udzielony w euro. Tylko wtedy nie będzie tzw. różnicy kursowej.

Innymi słowy każda rata kredytu, która stała się wymagalna w okresie od dnia nabycia spadku do dnia powstania obowiązku podatkowego winna być przeliczona wg kursu euro, właściwego dla dnia, w którym spłata danej raty winna być dokonana.

Natomiast wg kursu euro na dzień powstania obowiązku podatkowego winna być przeliczona jedynie ta kwota zobowiązania z tytułu umowy kredytu (wyrażona w euro), która pozostałaby do spłaty, po uwzględnieniu tych wymagalnych rat (z okresu pomiędzy nabyciem spadku a powstaniem obowiązku podatkowego).

Dług spadkowy to suma – przeliczonych jak wskazano powyżej – wymagalnych rat kredytu z okresu pomiędzy nabyciem spadku a powstaniem obowiązku podatkowego oraz kwoty, która pozostałaby do spłaty na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, że kwota kapitału (wyrażona w euro) nie ulegnie zmianie. Będzie to wciąż 13.228,21 EUR. Natomiast wysokość odsetek odpowiadała będzie cenie kredytu udzielonego przez bank, ustalonej na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Stąd – w ocenie Sądu – nie sposób zgodzić się zarówno ze stanowiskiem organu podatkowego, jak i Skarżącego. Tak w jednym, jak i w drugim przypadku, nie zostałaby ustalona rzeczywista, realna wartość ani długu spadkowego istniejącego w dniu powstania obowiązku podatkowego, ani podstawy opodatkowania. Nie byłaby to czysta wartość spadku. Opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie ta kwota (wartość), o którą nastąpiło rzeczywiste zwiększenie majątku spadkobiercy, przy czym wartość ta ustalona jest na dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym zaś dniu odsetki, uwzględnienia których domagał się Skarżący jeszcze nie istniały. Jak już bowiem wskazano powyżej ich wysokość zależna jest m.in. od czasu w jakim kredyt jest spłacany. W niniejszej sprawie, zgodnie z treścią umowy kredytowej, istniała także możliwość wcześniejszej spłaty kredytu, co jak wynika z akt sprawy nastąpiło 1 czerwca 2005 r. Fakt ten jedynie potwierdza, że niezasadne było żądanie Skarżącego uwzględnienia odsetek jakie byłyby naliczone, gdyby spłata tego kredytu następowała w ratach przez określony w umowie czas trwania tej umowy (ok. 21 lat) i nie nastąpiłaby wcześniejsza spłata kredytu. Wskazać należy, że wraz z upływem czasu wartość zarówno mieszkania, jak i wysokość zobowiązania z tytułu umowy kredytowej będzie różna (zmienna) w zależności od wielu czynników. Stąd ustawodawca przyjął, że wartość ta winna być ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Stwierdzić zatem należy, że nastąpiło zarówno naruszenie art. 7 ust. 1 upsd oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ nie ustalił bowiem istotnych dla sprawy okoliczności, a w konsekwencji także czystej wartości spadku.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ winien ustalić terminy wymagalności poszczególnych rat kredytu (w okresie od dnia nabycia spadku do dnia powstania obowiązku podatkowego) oraz wysokość tych rat wyrażoną w euro i kurs euro, na dzień, w którym dana rata winna być zapłacona, a także wysokość odsetek naliczonych do dnia powstania obowiązku podatkowego.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, wskazać należy na treść § 2 tegoż artykułu. W myśl tego przepisu jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jak wynika z akt sprawy, postanowienie z dnia 6 grudnia 2004 r. o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem 28 grudnia 2004 r. W tym dniu powstał zatem obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 4 upsd). Natomiast zeznanie podatkowe spadkobierców, nadane w urzędzie pocztowym w dniu 10 lutego 2005 r., wpłynęło do organu w dniu 24 lutego 2005 r.

Zgodnie z § 2 w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 40, poz. 462) podatnicy podatku od spadków i darowizn są zobowiązani do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpoznawanej sprawie zeznanie to zostało złożone już po upływie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Decyzja organu I instancji z dnia [...] lutego 2008 r. wydana i doręczona została zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja ta doręczona została bowiem stronie skarżącej w dniu 13 lutego 2008 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie jako wadliwe należało uznać działanie organu odwoławczego polegające na wydaniu decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie tego materiału. Jak wynika bowiem ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma informującego o treści art. 200 Ordynacji podatkowej, zostało ono doręczone stronie w dniu 26 maja 2008 r., w tej też dacie wydana została decyzja organu II instancji. Naruszenie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona miała zapewniony udział w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, w trakcie którego zgromadzony został materiał dowodowy podlegający ocenie w obu instancjach. W postępowaniu odwoławczym natomiast nie przeprowadzono, ani nie dołączono do akt sprawy, żadnych nowych dowodów.

Podkreślić również należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (publ. ONSAiWSA 2005/4/66) – niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu NSA wskazał, że "trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności określonej w art. 200 § 1, to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4, w takim wypadku bowiem doszło do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1, w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu wskazanego w art. 200 § 1, to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. W takim wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z zaniechaniem przesłuchania istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej."

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.