Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) J. B., 2) Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 810/13 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Sygnatura akt II FSK 3722/14

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę J. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 7 grudnia 2012 r. określił wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 na kwotę 2.849.185 zł. Ustalił, że skarżąca w deklaracji podatkowej zawyżyła przychód o kwotę 104.941,87 zł oraz koszty jego uzyskania o kwotę 59.812,32 zł, a to wskutek przypisania sobie całego przychodu i kosztów jego uzyskania z najmu nieruchomości, której była współwłaścicielką, podczas gdy przychody i koszty ich uzyskania powinny być rozliczone oddzielnie przez każdego ze współwłaścicieli. Przede wszystkim jednak skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 7.113.750 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy wartością uzyskanego zwrotu udziału w zlikwidowanej spółce jawnej a wartością wniesionego do tej spółki wkładu. Spółka jawna powstała dnia 30 marca 2001 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, przy czym tytułem wkładu każdy z pięciu jej wspólników wniósł gotówkę w kwocie 100 zł, a ponadto – na mocy umowy z dnia 30 listopada 2001 r. - prawo własności stanowiących odrębne nieruchomości lokali użytkowych o wartości po 186.150 zł i łącznej wartości 930.750 zł. Następnie dnia 14 grudnia 2007 r. spółka jawna objęła udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nominalnej wartości 36.500.000 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, w tym wymienionych nieruchomości, wycenionych na kwotę 25.097.209 zł. Tego samego dnia podjęto uchwałę o otwarciu likwidacji spółki jawnej, która została zakończona dnia 31 sierpnia 2008 r. przez podział udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pomiędzy wspólników spółki jawnej, z których każdy otrzymał udziały o wartości nominalnej 7.300.000 zł; spółka jawna została wykreślona z rejestru postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 24 października 2008 r. Ponieważ na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zwolniony z opodatkowania jest przychód do wysokości wniesionych wkładów do spółki, opodatkowaniu podlega przychód skarżącej stanowiący różnicę pomiędzy wartością otrzymanych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (7.300.000 zł) a wartością wniesionego do spółki jawnej wkładu (186.250 zł).

W odwołaniu od tej decyzji skarżąca podniosła, że wystąpienie wspólnika ze spółki i zwrot przypadającego mu majątku nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż prowadziłoby to do opodatkowania majątku już wcześniej opodatkowanego, którego wartość wzrosła. Dlatego też w wyniku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w spółce jawnej powstał wprawdzie dochód, który jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. był zwolniony z opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 18 czerwca 2013 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy. Wskazał, że nadwyżka otrzymana ponad wartość wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Przychód skarżącej nie powstał z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, ale w związku z likwidacją spółki jawnej, toteż opodatkowania wspólników z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej w formie spółki osobowej, nie można utożsamiać z opodatkowaniem korzyści majątkowych, uzyskanych w związku z likwidacją tej spółki; określenie w obydwu przypadkach zakresu obowiązku podatkowego nie jest formą podwójnego opodatkowania. Skarżąca, jak i pozostali wspólnicy spółki jawnej, nie pozostawiali w tej spółce zysków opodatkowanych; również w bilansie na dzień otwarcia i zakończenia likwidacji nie wykazano zobowiązań wobec wspólników z tytułu niewypłaconych zysków z lat poprzednich. Przy objęciu przez spółkę jawną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie opodatkowano powstałego z tego tytułu dochodu, jako że moment jego opodatkowania jest przesunięty do czasu zwrotu wspólnikom majątku likwidowanej spółki jawnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła, że spółka jawna, której była wspólnikiem, powstała z przekształcenia zawiązanej w roku 1998 spółki cywilnej i przejęła wniesione do niej wkłady w postaci nakładów inwestycyjnych o wartości około 4.500.000 zł, a także niewypłacony wspólnikom zysk, przeznaczony na spłatę kredytu; do spółki cywilnej wspólnicy wnosili także dopłaty. Kwestii tych organy podatkowe nie wyjaśniły, chociaż mogły to zrobić w oparciu o uchwały wspólników spółki cywilnej oraz składane przez nich deklaracje podatkowe. Organy podatkowe nie odniosły się również do problemu wartości zbawczej majątku spółki jawnej, w sytuacji, gdy sporządzona w 2007 r. wycena nie uwzględnia obniżenia tej wartości w następstwie kryzysu roku 2008 i będącego jego następstwem spadku cen nieruchomości użytkowych. Błędnie przyjęto, że własność udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeszła na wspólników spółki jawnej już w 2008 r., podczas gdy ze względu na niezachowanie właściwej formy prawnej nastąpiło to dopiero w 2009 r. Ponieważ źródłem przychodów z uczestnictwa w spółce niemającej osobowości prawnej jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a tak kwalifikowane dochody wspólników spółki jawnej były już opodatkowane, brak podstaw prawnych do ponownego opodatkowania wypłaconego wspólnikowi udziału w majątku zlikwidowanej spółki jako tym razem pochodzącego ze źródła w postaci kapitałów pieniężnych; potwierdza to nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. z 2010 r., którą sprecyzowano, że jeżeli wspólnik otrzymuje majątek spółki w formie niepieniężnej, uzyskuje przychód dopiero w momencie zbycia składników tego majątku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. uchylił obie decyzje organów podatkowych, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazując art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. oraz art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Jakkolwiek na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej należą do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak dotyczy to przychodów z działalności operacyjnej spółki; w przypadku natomiast otrzymania części majątku spółki w następstwie wystąpienia z niej wspólnika lub jej rozwiązania, źródłem przychodu jest prawo majątkowe, które aktualizuje się w chwili wystąpienia ze spółki lub jej rozwiązania i wykreślenia z rejestru. Majątek spółki jawnej nie jest majątkiem jej wspólników, lecz majątkiem odrębnym, toteż w przypadku rozwiązania spółki i podziału jej majątku wspólnik staje się właścicielem mienia, które dotychczas do niego nie należało; uzyskuje więc przychód nie tylko w sensie prawnym, ale także ekonomicznym. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. wolny od podatku dochodowego był przychód powstały w wyniku otrzymania przez wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej przypadającej na niego części majątku, do wysokości wkładów, wniesionych zarówno przy zakładaniu spółki, jak i później, w tym opodatkowany i reinwestowany zysk z jej działalności. W rozpoznawanej sprawie zasadniczym składnikiem majątkowym wkładu do spółki jawnej były nieruchomości, w dacie dokonywania wkładu (2001 r.) wycenione na 931.250 zł, które następnie – jako część przedsiębiorstwa - zostały w 2007 r. wniesione jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ale wówczas ich wartość określono na 25.097.209 zł; mimo zwiększenia ich wartości nieruchomości te stanowią jednak ten sam wkład w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., co oznacza, że wzrost wartości jest podatkowo obojętny, a określenie wysokości wkładów w związku z podziałem majątku likwidowanej spółki jawnej winno nastąpić według wartości określonej w roku 2007. Narusza więc prawo materialne przyjęcie przez organy podatkowe po stronie przychodów wartości nieruchomości z dnia wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a po stronie kosztów ich uzyskania – wartości nieruchomości z chwili wniesienia ich do spółki jawnej; zastrzeżenia te nie odnoszą się jednak do pozostałego mienia, tworzącego przedsiębiorstwo stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego. Ponadto w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono, kiedy byli wspólnicy spółki jawnej uzyskali przychód w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem czynność nabycia takich udziałów wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, co – wedle twierdzeń skarżącej – nastąpiło dopiero w roku 2009, a co ma znaczenie ze względu na okoliczność, że przychód z praw majątkowych rozpoznawać należy zgodnie z metodą kasową, a więc w dacie jego rzeczywistego otrzymania, a nie uzyskania uprawnienia do jego otrzymania. Wreszcie, organy podatkowe z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie wyjaśniły także okoliczności związanych z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną i nie ustaliły, jakie nakłady na tę spółkę były czynione przez poszczególnych wspólników.

Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania (wraz z ewentualnym wnioskiem organu podatkowego o rozpoznanie skargi) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2008) przez jego błędną wykładnię, skutkującą niezasadnym przyjęciem, iż treść zawartego w nim zwolnienia ma zastosowanie do przychodów wspólnika, otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, do wysokości wkładów niesionych do spółki osobowej, przy założeniu, że ustalenie wysokości wkładów przy określaniu wysokości podatku dochodowego, związanego z prawami majątkowymi do otrzymania części majątku spółki, powinno nastąpić przy przyjęciu wartości wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości, według wartości liczonej przy transakcji z 2007 roku.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez dokonanie błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji:

- oraz w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przez wydanie wyroku i sporządzenie jego uzasadnienia bez dokładnej analizy całokształtu materiału w sprawie i przedstawionych w treści decyzji argumentów, co doprowadziło Sąd do mylnego przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego i materialnego oraz do bezzasadnego przyjęcia, iż ustalenie wysokości wkładów do likwidowanej spółki powinno nastąpić przy przyjęciu wartości wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości według wartości liczonej przy transakcji z 2007 roku;

- oraz w związku z art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.), przez niezasadne, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy przyjęcie, że wątpliwości budzą kwestie związane z chwilą uzyskania przychodu w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólników spółki jawnej;

- a także przez niezasadne, nieznajdujące oparcia w aktach sprawy, przyjęcie, iż wymagane jest wyjaśnienie okoliczności związanych z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną, w sytuacji, gdy okoliczności te w wymaganym zakresie wynikają z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie:

- art. 9 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przez błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, że skarżąca osiągnie przychód podatkowy w związku z otrzymaniem zwrotu majątku po likwidacji spółki jawnej oraz przez uznanie za przychód kwoty, o jaką wzrosła wartość majątku wspólnika spółki jawnej i opodatkowania wartości wkładu, która wcześniej podlegała już u.p.d.o.f.;

- art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., przez jego niezastosowanie, polegające na opodatkowaniu w momencie podziału majątku spółki jawnej między jej wspólników nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, pomimo, iż na mocy tego przepisu przychód tego rodzaju powinien być zwolniony z podatku dochodowego;

- art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że przychód z tytułu zwrotu udziałów wspólnikowi spółki jawnej w związku z jego wystąpieniem ze spółki, w wartości przewyższającej wkład wniesiony przez niego do spółki w momencie jej zawiązywania, stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód z praw majątkowych, podczas gdy do powstania ewentualnego przychodu mogłyby być zastosowane zasady przewidziane dla opodatkowania działalności gospodarczej;

- art. 30 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez uznanie, iż przepisy te nie znajdą zastosowania w sytuacji, w której przychód u skarżącej rzeczywiście by powstał, do opodatkowania wedle zasad przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, a uznanie, że będzie mieć zastosowanie art. 18 u.p.d.o.f..

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów, wskazanych w skardze i na rozprawie i nieodniesienie się do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, z czego wynikają niewystarczające wytyczne dla organu podatkowego co do powtórnego postępowania w sprawie i usunięcia naruszenia wskazanych przepisów O.p. przez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącej;

- art. 191 O.p., przez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także przez dość swobodną ocenę materiału dowodowego;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny i nieodniesienie się w nim do wszystkich zarzutów, podnoszonych w skardze, w uzupełnieniu skargi oraz ustnie na rozprawie, a które są istotne z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz przez niewyjaśnienie przez Sąd zaniechania przeprowadzenia przez organy podatkowe rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Mimo mnogości zarzutów, postawionych w obu skargach kasacyjnych, ich istota sprowadza się z jednej strony do kwestionowania prawidłowości zakwalifikowania przychodów z z likwidacji spółki jawnej i podziału jej majątku między wspólników do określonego ich źródła (prawa majątkowe lub pozarolnicza działalność gospodarcza) oraz – z drugiej strony – do zanegowania przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny możliwości odniesienia wartości wniesionych do spółki wkładów niepieniężnych nie do ich wartości z dnia wniesienia do spółki, ale do dnia wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki, którego majątek wkłady te współtworzyły, w oparciu o założenie, że w obu przypadkach jest to ten sam wkład, a zwiększenie jego wartości wskutek wzrostu cen rynkowych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego; dodatkowym elementem spornym jest celowość czynienia ustaleń odnoszących się do okresu poprzedzającego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz poczynionych w tym okresie przez wspólników spółki cywilnej nakładów na przedmiot wkładu do spółki jawnej.

Kwestia przyporządkowania przychodów z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników do właściwego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Według jednej z ukształtowanych linii orzeczniczych, którą współtworzą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lipca 2010 r. (II FSK 542/09) czy z dnia 23 kwietnia 2013 r. (II FSK 1800/11), majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jej likwidacji wprawdzie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości wniesionego do spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki, ale nadwyżka otrzymana przez wspólnika ponad wartość wkładu podlega opodatkowaniu jako przychód z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Uzyskana przez wspólnika nadwyżka ponad wniesiony wkład może bowiem pochodzić zarówno z niepodzielonego zysku spółki, jak i z majątku, nabytego przez nią w trakcie prowadzenia działalności; źródłem przychodu w takim przypadku jest jednak prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. Natomiast wedle drugiej linii orzeczniczej, dla której reprezentatywne są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 października 2010 r. (II FSK 961/09), czy z dnia 10 grudnia 2014 r. (II FSK 2670/12), wkład do spółki jest wprawdzie prawem majątkowym, jednakże ze względu na wskazanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wykluczone jest przyporządkowanie tych przychodów do źródła w postaci praw majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zauważa, że w kwestii zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w składzie poszerzonym, podejmując dnia 20 maja 2013 r. uchwałę w sprawie o sygnaturze akt II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki jawnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro zatem nawet przychody akcjonariusza takiej spółki, mimo, że jest on wspólnikiem tylko kapitałowym i z istoty biernym, należy przyporządkować do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji.

Odnosząc powyższą konstatację do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zastrzeżenia budzi przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konstrukcja prawna, przyporządkowująca przychody wspólników z likwidacji majątku spółki jawnej do źródła przychodów w postaci praw majątkowych, zamiast do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek należy dostrzec, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokował przed podjęciem omówionej uchwały, toteż nie mógł uwzględnić wypływających z niej wniosków, niemniej błędna wykładnia art. 5b ust. 2 i art. 18 u.p.d.o.f. prowadzi do uznania zasadności zarzutu, podniesionego przez skarżącą w tym zakresie.

W odniesieniu do drugiej spornej kwestii, a mianowicie możliwości odniesienia wartości wniesionych do spółki jawnej wkładów niepieniężnych do wartości przyjętej przy czynności wniesienia do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa spółki jawnej, którego majątek wkłady te współtworzyły, należy stwierdzić, że nieprzekonujący jest wspierający tę tezę argument, iż cały czas jest to ten sam wkład, a zwiększenie jego wartości wskutek wzrostu cen rynkowych nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego. Przede wszystkim do stosowania tej swoistej waloryzacji wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego brak stosownej podstawy prawnej. Rozumowanie to obarczone jest jednak także błędem logicznym, polegającym na uznaniu tożsamości w istocie nietożsamych wartości i stanów faktycznych. O ile bowiem do spółki jawnej jej wspólnicy wnieśli określone co do wartości nieruchomości, do spółki kapitałowej spółka jawna wniosła już przedsiębiorstwo, którego majątek nieruchomości te wprawdzie współtworzyły, ale wyceniane były jako składniki tego przedsiębiorstwa, a nie odrębne od niego przedmioty majątkowe. Uzasadnienie wystąpienia różnicy w obydwu wycenach jest więc dość oczywiste, jako że wprawdzie odnoszą się one do tych samych składników mienia, ale o odmiennym powiązaniu organizacyjnym i strukturalnym. Przedsiębiorstwo, jako – między innymi - zorganizowany zbiór różnych składników majątkowych, ma z reguły inną wartość, niż suma wartości tych składników, wycenianych odrębnie. Ponieważ dla rozstrzygnięcia podatkowego ze względu na normę zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma określenie wysokości wkładów, wniesionych do spółki jawnej (a nie wartości wkładu niepieniężnego, wniesionego przez tę spółkę do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), wysokość tych wkładów musi być określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie właściwych dla innej czynności prawnej, w dodatku odległej w czasie. Zakwestionowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo poczynionych w tym względzie ustaleń organów podatkowych było więc niezasadne, co prowadzi do uznania trafności zarzutów, zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, odnoszących się zarówno do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jak i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Należy dodać, że oczywiście chybione jest także zalecenie zbadania warunków zawiązania i sposobu funkcjonowania spółki cywilnej, stanowiącej poprzedniczkę prawną spółki jawnej, skoro sama skarżąca nie precyzuje rodzaju i wysokości wkładów do spółki cywilnej – pomijając już tę okoliczność, że niesprecyzowane bliżej nakłady na nieruchomości, wniesione następnie do spółki jawnej, musiały zawierać się w wartości tych nieruchomości, określonej na dzień wniesienia ich do tej spółki.

Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie prowadzą do uwzględnienia obu skarg kasacyjnych i uchylenia zaskarżonego nimi wyroku. Zarazem, ze względu na charakter uznanych przez sąd kasacyjny uchybień, przedwczesne jest odnoszenie się do niektórych innych zarzutów, podniesionych w tych skargach. W szczególności dopiero po przesądzeniu zakwalifikowania przychodów z likwidacji spółki jawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, możliwe staje się odniesienie do wątpliwości związanych z rokiem podatkowym, w którym przychody te uzyskano, a to ze względu na odmienną w każdym z tych przypadków metodę rozpoznawania tych przychodów w czasie. Z drugiej strony, już na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego za nieuprawnione należy uznać zarzuty, podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze jej opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej majątku spółki w następstwie jej likwidacji. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowe wyroki z ostatniego okresu: z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3206/12, czy z dnia 28 kwietnia 2015 r., II FSK 812 i 2113/13) nie budzi bowiem wątpliwości pogląd, że ustanowionym w tym przepisie zwolnieniem podatkowym nie są objęte przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki, przekraczające wysokość wniesionych do niej wkładów; innymi słowy, zwolnieniem tym nie jest więc objęty wzrost wartości przypadającej na wspólnika części majątku spółki, ponad wartość wniesionego wkładu. W sprawie nie ma natomiast w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się ono do nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, podczas gdy spór dotyczy przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie są także zasadne zastrzeżenia do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ponieważ odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwala na zapoznanie się z przyjętymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłankami rozstrzygnięcia oraz umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej wyroku. Zastrzeżenia co do nieodniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów skargi są bezzasadne również z tego względu, że sposób ich formułowania i przytaczania przez skarżącą nie w pełni odpowiada wymogowi rzeczowości, rozumianemu jako skupienie się na kwestiach potencjalnie choćby istotnych dla rozstrzygnięcia. Ze wzorcem tym niełatwo pogodzić przytaczanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. (II FPS 8/10), która dotyczy zagadnienia skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki osobowej, a nie jej likwidacji, a więc uchwały rozstrzygającej problem, który w rozpoznawanej sprawie się nie pojawia. Dlatego też oczekiwanie szczegółowego odniesienia się przez sąd administracyjny także do argumentów nie powiązanych z przedmiotem rozpoznania, tylko dlatego, że strona postępowania argumenty te podniosła, nie może być uznane za usprawiedliwione. Obiektywnie nieprawidłowe wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 P.p.s.a.) wynikają natomiast z przesłanek, które legły u podstaw podjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia, niemniej wskutek zakwestionowania tych przesłanek przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazania te nie są już wiążące.

Wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok narusza zarówno prawo materialne przez błędną wykładnię art. 5b ust. 2 oraz art. 18 u.p.d.o.f., jak i przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a także przepisy postępowania przez błędną ocenę co do naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji nieprawidłowe oparcie rozstrzygnięcia na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. wyrok ten uchylił w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest uznanie, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych, ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., nie są objęte przychody, otrzymane w związku ze zwrotem wkładów do spółki osobowej, przewyższające wniesiony wkład, że brak podstaw normatywnych do waloryzowania wartości wniesionego do spółki wkładu ze względu na wzrost jego wartości w trakcie prowadzenia działalności przez tę spółkę oraz że na mocy art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. również przychody otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej należy zaliczyć do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.); na rozstrzygnięcie sprawy nie mają wpływu okoliczności związane z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę jawną oraz z czynionymi przed wniesieniem do spółki nakładami na przedmiot wkładu. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie natomiast ocena, jak dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia prawa, zwłaszcza w odniesieniu do przyporządkowania przychodów, uzyskanych przez wspólników spółki jawnej w związku z jej likwidacją, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, rzutuje na rozpoznanie momentu powstania u skarżącej przychodu i przypisania go do odpowiedniego roku podatkowego.

Ze względu na okoliczność, że każda ze skarg kasacyjnych miała usprawiedliwione podstawy, co implikowałoby wzajemny zwrot pomiędzy stronami zasadniczo tożsamych co do wysokości kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jest to przypadek szczególnie uzasadniony w rozumieniu art. 207 § 2 P.p.s.a. i na podstawie tego przepisu odstąpił w całości od zasądzenia wzajemnego zwrotu tych kosztów.