Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3427/14 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3427/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w 2007 r. spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej pojazdów samochodowych oraz części i akcesoriów do pojazdów, usług wynajmu samochodów, pomocy drogowej i in., głównie na podstawie umowy zawartej z T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. Udziałowcami Spółki w 2007 r. byli W. W. (50%) - pełniący funkcję Prezesa Zarządu i J. W. (50%) - Wiceprezes Zarządu. W korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku od osób prawnych CIT-8 za 2007 r. złożonej 22 grudnia 2008 r. w [...]Urzędzie Skarbowym w R., Spółka wykazała: przychody w kwocie 68.965.700,08 zł, koszty uzyskania przychodów - 69.062.954,18 zł, stratę - 97.254,10 zł, podatek należny – 0 zł, nadpłatę z tytułu wpłaconych zaliczek w kwocie 144.040 zł. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Spółka zaniżyła przychód o kwotę 142.300,87 zł, poprzez nieujęcie w ewidencji – przychodu z tytułu odsetek od pożyczek pieniężnych udzielonych udziałowcom, członkom zarządu J. i W. W. oraz spółce L. [...] sp. z o.o., której udziałowcami w 2007 r. byli W. W. (Prezes jednoosobowego zarządu) i J. W. Organ stwierdził, że udziałowcy pozyskali ze Spółki, do własnej dyspozycji środki finansowe z tytułu: przedpłat na zakup gruntów położonych w O. - w kwocie 1.000.000 zł, w okresie od 24 grudnia 2005 r. do 1 października 2009 r., tj. przez 3 lata 9 m-cy oraz w W. - w kwocie 1.100.000 zł, od 15 listopada 2006 r. do 30 września 2009 r., tj. przez 2 lata 10 m-cy; zapłaconych przez Spółkę zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego, ZUS-u i innych - w kwotach zmiennych, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Ponadto Spółka oddała do dyspozycji L. [...] sp. z o.o. kwotę 157.000 zł na okres 1 roku 9 m-cy bez żadnych podstaw, gdyż wniesiona przedpłata nie wynikała z uwarunkowań handlowych. W niniejszym przypadku nie istniało także niebezpieczeństwo bezpodstawnego wycofania się jednej spółki z zamówienia ze szkodą dla drugiej, gdyż stronami umowy były spółki: W. [...] sp. z o.o. i L. [...] sp. z o.o. pozostające własnością oraz w zarządzie tych samych osób. Spółka L. [...], zamawiając samochód w T. [...] sp. z o.o. nie była ponadto zobowiązana do wniesienia żadnych zabezpieczeń finansowych.

Skutkiem powyższego skarżąca została nieodpłatnie pozbawiona ww. środków finansowych, a dla zachowania płynności finansowej zmuszona była do korzystania z kilku oprocentowanych kredytów obrotowych, obciążając koszty działalności gospodarczej odsetkami w kwocie 695.494,54 zł. Z tych powodów uznano, że doszło do obejścia prawa podatkowego poprzez zawarcie pozornych przedwstępnych umów kupna sprzedaży, pod którymi kryły się w rzeczywistości nieoprocentowane pożyczki pieniędzy. Spółka opłacając z własnego konta bankowego zobowiązania udziałowców (zadłużenie na początek 2007r. - 190.082,49 zł, na koniec roku - 173.269,47 zł) w rzeczywistości udzielała również pożyczek pieniężnych. Organ I instancji uznał warunki zawartych umów za różniące się od warunków, które ustaliłyby podmioty niezależne i określił dochód bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań ("preferencyjnych") na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). W celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, organ kontroli skarbowej oszacował przychody z tytułu należnych odsetek od udzielonych pożyczek, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, opartą na porównaniu warunków na jakich banki udzieliły kredytów Spółce. Należne odsetki naliczono w kwocie 142.300,87 zł.

Organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodów 2007 r. wydatki w wysokości 12.960,15 zł dotyczące: pobytu członka Zarządu w L. i N. (w kwocie 3.292,15 zł) - jako wydatki o charakterze reprezentacyjnym, nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.; pobytu turystycznego czterech osób (członków zarządu oraz Z. i J. S.) w Grecji na wyspie K. zorganizowanego przez biuro turystyczne (w kwocie 9.668 zł) - w związku z nieprzedstawieniem żadnych dowodów świadczących o związku tego wyjazdu z działalnością Spółki. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom Prezesa Zarządu Spółki i nie uznał tego wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dokonując oceny ksiąg rachunkowych Spółki za 2007 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że były one prowadzone nierzetelnie w zakresie przychodów i zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749, dalej "O.p.") w tym zakresie nie uznał ich za dowód w postępowaniu podatkowym za cały 2007 r., natomiast w części kosztów uzyskania przychodów księgi były wadliwe - w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków w kwocie 12.960,15 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 27 listopada 2012 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 11.021 zł, w miejsce zeznanej straty w wysokości 97.254,10 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z 20 czerwca 2013r. podtrzymał ustalenia organu I instancji i utrzymał w mocy decyzję tego organu.

3. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2123/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że organ odwoławczy jest zobowiązany dokonać ustaleń, czy Spółka wniosła w terminie odwołanie od decyzji organu I instancji.

3.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po ponownym rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 29 sierpnia 2014r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 27 listopada 2012 r.

3.2. W skardze złożonej na ww. decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., art. 11 ust. 1, 4 i 5 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 111 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej "K.c."), art. 720 § 1 K.c., § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. Nr 160 poz. 1267 ze zm., dalej "Rozporządzenie"), art. 83 § 1 K.c.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 11 u.p.d.o.p, stwierdził, że są one bezpodstawne. Umowy zawarte 14 grudnia 2005 r. oraz 2 listopada 2006 r. zostały przez strony tych umów nazwane umowami przedwstępnymi, a w ich treści wskazano, że przedmiotem tych umów jest ustalenie warunków sprzedaży działek położonych w O. i w W. Nadanie im takiej nazwy i wskazanie takiego przedmiotu, nie przesądza jednak ostatecznie o ich charakterze. W ocenie Sądu, postanowienia zawieranych umów i aneksów do nich oraz opisane przez organy podatkowe zachowania stron po zawarciu tych umów dawały, wbrew stanowisku Spółki, uzasadnione podstawy do uznania, że wypłacone przez nią należności nie stanowiły zaliczek na poczet ceny zakupu nieruchomości, a pożyczki udzielone na rzecz udziałowców. Zdaniem Sądu, prawidłowe są też ustalenia organów podatkowych, że Spółka opłacając z własnego konta bankowego przez cały 2007 r. zobowiązania udziałowców, w rzeczywistości udzieliła im również pożyczek pieniężnych. Zasadnie również organy podatkowe uznały, że wypłacone przez Spółkę na rzecz L. [...] sp. z o.o. środki pieniężne w kwocie 157.000 zł stanowiły pożyczkę, a nie zaliczkę na poczet umowy kupna-sprzedaży samochodu. Podkreślenia wymaga, że dla udokumentowania tej transakcji nie sporządzono na piśmie żadnej umowy.

W związku z powyższym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w opisanych przypadkach doszło do obejścia prawa podatkowego poprzez zawarcie pozornych umów.

Prawidłowe jest stanowisko organów, że na skutek istniejących powiązań doszło do zawarcia umów na warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne, racjonalnie działające podmioty. Powyższe uzasadniało oszacowanie przez organy dochodu w oparciu o art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej oszacował przychody z tytułu należnych odsetek od udzielonych przez skarżącą pożyczek, stosując metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu warunków, na jakich banki udzieliły kredytów Spółce. Organ kontroli skarbowej zebrał i przeanalizował warunki udzielania kredytów w pięciu bankach, wspierając się dodatkowo danymi co do wysokości WIBOR, gdyż każdy bank ustalając wysokość należnych mu odsetek uwzględniał wysokość WIBOR. Ostatecznie dokonał wyboru najniższego oprocentowania, jakie Spółka mogłaby uzyskać. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 111 § 2 k.c. Wskazano, że w przypadku udzielania kredytów (pożyczek) co do zasady naliczane są odsetki od dnia uruchomienia (udostępnienia) kredytu (pożyczki). Wynagrodzenie z tytułu pożyczki (kredytu) należy się za każdy dzień korzystania z pożyczonej kwoty (za każdy dzień istnienia zadłużenia). Podkreślono, że oszacowaniu podlegał dochód (w postaci odsetek) z tytułu udzielonych pożyczek, a nie np. wysokość odsetek z tytułu nieterminowej spłaty pożyczki.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest również stanowisko organów w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2007 r. wydatków w wysokości 12.960,15 zł, dotyczących pobytu jednego członka zarządu w L. i w N. w kwocie 3.292,15 zł, a także pobytu turystycznego czterech osób w Grecji na wyspie K. w kwocie 9.668 zł. Analiza materiału dowodowego wskazuje na rekreacyjno-leczniczy i turystyczny charakter wyjazdów.

Sąd nie podzielił również zarzutów skarżącej co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 122 O.p., które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej;

d) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez organ podatkowy, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 11 u.p.d.o.p.;

f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez powołanie jako podstawy prawnej wydanej decyzji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm.),dalej jako rozporządzenie MF z 2009 r. a nie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), dalej rozporządzenie MF z 1997 r., co stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji;

g) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, tj. potwierdzonego za zgodność z oryginałem protokołu badania ksiąg podatkowych za 2009 r. - złożonego przez adwokata do akt sprawy, pomimo tego, iż z przedłożonego protokołu (na 1 stronie protokołu) wynika, że potwierdzenie dot. stron od pierwszej do ostatniej, a nie pierwszej i ostatniej. Powyższe stanowi rażące naruszenie prawa, które powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nie znajdował on w niej zastosowania;

b) art. 199a O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji w której zgromadzony przez Organy materiał dowodowy wykluczał zastosowanie tego przepisu;

c) art. 11 ust. 1, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego doszło do: (i) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu 14 grudnia 2005 r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w O. w kwocie 1.000.000,00 PLN jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj, umowy pożyczki i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania; (ii) nieprawidłowego uznania umowy przedwstępnej zawartej w dniu 2 listopada 2006 r. pomiędzy J. i W. W. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup gruntów w W. w kwocie 1.100.000,00 PLN jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj. umowy pożyczki i określenia na tej podstawie przychodów z tytułu odsetek w drodze oszacowania; (iii) nieprawidłowego uznaniu ustnej umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy L. [...] Sp. z o.o. a Spółką i wypłaconej na tej podstawie przez Spółkę zaliczki na zakup samochodu w kwocie 157.000,00 PLN jako umowy pozornej mającej na celu ukrycie innej czynności prawnej, tj, umowy pożyczki i określenie na tej podstawie przychodu z tytułu odsetek w drodze oszacowania;

d) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na: (i) nieprawidłowym uznaniu kosztów związanych z pobytem (noclegiem) w hotelu pracownika Spółki, które zostały udokumentowane wystawionymi przez F. Sp. z o.o. duplikatami faktur VAT z 10 maja 2007 r., w związku z wykonywaniem przez tą osobę czynności służbowych w okresie 28 kwietnia 2007 r. - 5 maja 2007 r. poza miejscowością, w której świadczy pracę, jako kosztów reprezentacji, podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.; (ii) nieprawidłowym uznaniu kosztów związanych z pobytem (noclegiem) w hotelu pracownika Spółki, które zostały udokumentowane wystawioną przez Z. [...] S.A. fakturą VAT z dnia 2 czerwca 2007 r., w związku z wykonywaniem przez tą osobę czynności służbowych, jako kosztów reprezentacji, podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.;

e) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do nieprawidłowego uznania kosztów związanych z pobytem członków Zarządu Spółki na K. wraz z kontrahentami, które zostały udokumentowane fakturą VAT marża wystawioną przez T. [...] Sp. z o.o., w celu wykonywania czynności służbowych w okresie 31 lipca 2007 r. - 7 sierpnia 2007 r., jako kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

f) naruszenie przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w wyniku czego doszło do bezpodstawnego uznania, iż udzielenie nieoprocentowanej pożyczki stanowi przychód podatkowy;

g) art. 111 § 2 K.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia terminu, od którego winny być liczone odsetki;

h) art. 720 § 1 K.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, która doprowadziła do naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r.;

i) § 21 ust 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

j) art. 58 § 1 i art. 83 § 1 K.c. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co doprowadziło do nieprawidłowej oceny, iż czynności dokonane przez Spółkę były czynnościami pozornymi;

k) przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

l) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych.

W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca kilkakrotnie powtórzyła zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. , nie wiążąc go z innymi przepisami, do których naruszenia miało dojść w postępowaniu podatkowym. Powołane przepisy mają charakter wynikowy (są przepisami odniesienia) – skutecznie można zarzucić ich naruszenie poprzez powiązanie ich z przepisami postępowania lub prawa materialnego (przepisami dopełnienia), które zostały naruszone lub nie zostały, lecz sąd błędnie uznał, że doszło do ich naruszenia. Określają one bowiem środek kontroli, jaki ma zastosować sąd administracyjny w ramach wykonywania kontroli działalności administracji publicznej, stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. W związku z tym, że przepisy te powołane zostały także w powiązaniu z przepisami dopełnienia, Sąd odniesie się do nich w tym kontekście.

Część zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się wprost do działania Sądu pierwszej instancji. Nie są one zasadne.

Sąd meriti nie naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a. odmawiając przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli skarżącej Spółki za 2009 r. Zgodnie z powołanym przepisem Sąd może przeprowadzić dowód z dokumentu, gdy może to przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i gdy nie przedłuży to postępowania. Istotne okoliczności powinny dotyczyć przedmiotu postępowania przed sądem administracyjnym, czyli legalności kontrolowanego aktu, nie mogą zaś dotyczyć ustaleń faktycznych sprawy. Ponadto postępowanie to jest fakultatywne - sąd może, ale nie jest zobligowany dopuścić dowód (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2018 r., I OSK 611/16, z 3 marca 2016 r., II GSK 1692/14, z 6 marca 2014 r., II FSK 1141/12, wszystkie powołane w uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uważna lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z protokołu nie tylko z powodu wadliwości formalnej dowodu (jak przyjmuje skarżący), ale przede wszystkim z tego powodu, że dowód ten nie miał w ocenie Sądu znaczenia dla oceny legalności kontrolowanej decyzji, skoro dotyczył innego roku podatkowego. Okoliczność, że w innym roku podatkowym organy uznały koszty wyjazdów służbowych za koszt uzyskania przychodu nie przesądza o tym, że tak samo powinny uczynić w roku badanym. Istotny jest bowiem związek konkretnego wydatku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, a nie zakwalifikowanie wydatku przez podatnika jako związanego z podróżą służbową. Nie było zatem uzasadnionych powodów do dopuszczenia wnioskowanego przez stronę skarżącą dowodu.

Nie można także uwzględnić zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa, skoro strona nie powiązała tego przepisu z żadnym innym, którego naruszenia Sąd pierwszej instancji nie zauważył, choć powinien. W postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, a tym samym sąd jest zobligowany do kontroli zaskarżonego aktu w jego całokształcie, niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów. Ograniczają go jedynie granice sprawy. Tym samym stawiając sądowi zarzut naruszenia powołanego przepisu, trzeba wskazać, przepis zdaniem strony naruszony, a jednocześnie niewskazany przez nią w skardze (wyrok z 14 listopada 2017, II OSK 431/16, z 11 września 2012 r., I OSK 1234/12). Naczelny Sąd Administracyjny, który z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi (z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania), nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutów, nie może więc także "dopowiedzieć" za stronę, do jakich innych naruszeń doszło w postępowaniu podatkowym. Sąd pierwszej instancji w tej sprawie nie wykroczył poza granice sprawy, odniósł się także do wszystkich zarzutów skargi. Także w tym zakresie nie naruszył zatem art. 134 § 1 p.p.s.a.

Nie ma także racji skarżąca, podnosząc naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art.151 tej ustawy i art. 120, art. 121, art. 122, art.180, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. W istocie zarzuty te dotyczą dowolności oceny zebranych w sprawie dowodów, strona bowiem nie wskazuje, jakie jeszcze dowody, jej zdaniem, powinny być przeprowadzone, jakich wniosków dowodowych strony nie uwzględniono i jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć zaniechania organów w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego. Przy zarzutach opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyjaśnienie potencjalnego wpływu naruszenia na wynik sprawy jest zaś obligatoryjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., I FSK 1006/17, z 5 grudnia 2006 r., I FSK 264/06). Z zarzutami tymi pozostaje w związku zarzut naruszenia art. 199a O.p. (wskazany błędnie w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Strona w podstawach kasacyjnych nie sprecyzowała wprawdzie, której z jednostek redakcyjnych zarzut dotyczy, jednakże w uzasadnieniu, stanowiącym integralną część skargi kasacyjnej, wskazała na art. 199a § 3 p.p.s.a.

W przypadku umów przedwstępnych, zawartych między Spółką a jej udziałowcami organy podatkowe nie kwestionowały istnienia stosunku prawnego. Stwierdziły jedynie, że literalna treść umów nie odpowiada faktycznemu zamiarowi stron, a w związku z tym umowy te nie są umowami zobowiązującymi do zawarcia w przyszłości umów sprzedaży nieruchomości, a są umowami pożyczek kwoty równej kwocie zaliczek, wpłaconych formalnie na poczet przyszłych umów sprzedaży. Przyjęły zatem, że doszło do złożenia pozornych oświadczeń woli przez obie strony umowy co do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży (w tym zakresie czynność symulowana jest nieważna – art. 83 § 1 k.c.), natomiast czynnością dysymulowaną była umowa pożyczki pieniędzy. Oceny oświadczeń stron organy dokonały zgodnie z rzeczywistą ich wolą, badając okoliczności zawarcia umów przedwstępnych i przyczyny odstąpienia od tych umów. Zachowały się zatem zgodnie z art. 199a § 1 O.p., który to przepis nakazuje im uwzględnić nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń złożonych przez strony, ale także zgodny zamiar stron i cel czynności. Ustalając pozorność umów przedwstępnych sprzedaży i treść czynności ukrytej, oceniły skutki podatkowe tej ostatniej, zgodnie z art. 199a § 2 O.p. Nie były zatem zobowiązane do zastosowania się do treści art. 199a § 3 O.p., ten bowiem przepis odnosi się do sytuacji, gdy organy kwestionują istnienie bądź nieistnienie stosunku prawnego. W tym przypadku stosunek ten nie był kwestionowany, jedynie przyjęto, że czynność ujawniona na zewnątrz miała charakter czynności pozornej, doszło natomiast do złożenia oświadczeń o zawarciu umowy pożyczki.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie można także uznać, że dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego, w tym w kwestii spornych umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, była dowolna. Poprzedzona ona została wszechstronną oceną materiału dowodowego, także dotyczącego powodów odstąpienia od umowy i zmiany planów Spółki, dysponowania przez nią środkami na zakup nieruchomości i bieżącą działalność. W tym kontekście przyjęcie, że umowy przedwstępne sprzedaży były umowami pozornymi, mającymi uzasadnić przekazanie udziałowcom znaczących środków pieniężnych, było uprawnione, pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim w odniesieniu do obu nieruchomości Spółce w momencie zawierania umów znane były okoliczności, które uniemożliwiały szybką realizację umowy (i planowanej na niej inwestycji), jak kwestie uregulowania stanu prawnego nieruchomości, możliwość częściowego wywłaszczenia nieruchomości, jej znaczna powierzchnia, przekraczająca potrzeby Spółki. W tym stanie rzeczy wpłacenie zaliczki na podstawie umów zawartych w zwykłej formie pisemnej (a więc niedających prawa domagania się ich zawarcia na podstawie art. 390 § 1 k.c.) w wysokości zbliżonej do umówionej ceny, zwłaszcza osobom powiązanym ze Spółką kapitałowo, przy finansowaniu bieżącej działalności Spółki z kredytów, przeczy racjonalności tego rodzaju transakcji, zwłaszcza biorąc pod uwagę podpisywanie aneksów, odsuwających w czasie zawarcie umów przyrzeczonych. Nie przecząc, że w obrocie gospodarczym możliwe i dopuszczalne jest określanie zaliczek na poziomie zbliżonym do ostatecznej kwoty zobowiązania, nie można też zaprzeczyć, że w tym stanie faktycznym zaliczka taka budzi wątpliwości z uwagi na strony umowy i ich wzajemne powiązania. Udziałowcom Spółki (a zarazem członkom jej zarządu) powinno bowiem zależeć na dobrych wynikach finansowych i rozwoju Spółki. Tym samym, skoro uznali oni, że najlepiej będzie realizować inwestycje Spółki na należących do nich nieruchomościach, to zabezpieczanie realizacji umowy znaczącą zaliczką (przy braku środków na bieżącą działalność) w dacie, kiedy zawarcie umowy przyrzeczonej nie było możliwe ze znanych stronom powodów, pozwala na przyjęcie, że faktyczny zamiar stron był inny od ujawnionego na zewnątrz.

Nie można także zarzucić organom podatkowym, że wadliwie oceniły umowę zawartą pomiędzy Spółką a spółką powiązaną osobowo, a dotyczącą sprzedaży samochodu L. Nie mogą być uznane za dowolne ustalenia organów, że także ta umowa miała charakter umowy pożyczki, a nie umowy przedwstępnej sprzedaży pojazdu. W tym przypadku umowa została zawarta ustnie, a dostawca samochodu nie zwracał zaliczki i nie dostarczał pojazdu przez okres przekraczający rok. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że strony ustaliły szczegóły umowy, odnoszące się do choćby do tak podstawowych kwestii jak model pojazdu, jego kolor czy wyposażenie. Trudno zatem uznać, że sprzedawca pobrał zaliczkę w celu zabezpieczenia swoich interesów, związanych z koniecznością zapłaty dostawcy pojazdu, skoro pojazd taki, z uwagi na nieznajomość jego cech, nie mógł być zamówiony. Nie jest także normalne, że czas dostarczenia pojazdu nie został określony, mimo wpłaty zaliczki w znaczącej wysokości.

Słusznie w związku z tym przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że stan faktyczny sprawy w tym zakresie został przez organy wyjaśniony w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, a ocena dowodów nie była oceną dowolną. Uzasadnione zebranymi dowodami było bowiem twierdzenie, że przekazana kwota pieniędzy (do swobodnego dysponowania nią przez spółkę powiązaną) stanowiła wykonanie umowy pożyczki.

Również w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyjazdem wiceprezesa zarządu do N. i L., a także wyjazdu członków zarządu z dwoma osobami towarzyszącymi na K., postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zupełny, a wyprowadzone z zebranych dowodów wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W miejscowościach wczasowych osoby wypoczywające rzadko są zainteresowane zawieraniem transakcji handlowych bądź nawiązywaniem kontaktów handlowych. Wyjazd do miejscowości wypoczynkowej i pobyt w hotelu SPA wiąże się zazwyczaj z chęcią oderwania się od spraw zawodowych. Parkowanie pod domem wczasowym pojazdu z logo firmy racjonalnie rzecz biorąc nie przekłada się na ilość klientów zainteresowanych zakupem pojazdu. Także pokrywanie kosztów pobytu za granicą klientom, którzy nie są znaczącymi kontrahentami Spółki nie może być uznany za wydatek, który może przyczynić się do uzyskania przychodu przewyższającego poniesione koszty. Kontakty z pozostałymi klientami Spółki podczas pobytu zagranicą nie zostały natomiast wykazane, trudno zresztą znaleźć uzasadnienie do ponoszenia wydatków związanych z wyjazdem zagranicznym tylko po to, aby ewentualnie prowadzić tam rozmowy biznesowe, skoro mogą one być przeprowadzone w kraju oraz w sytuacji, gdy kontrahent sam ponosi koszty swojego wyjazdu.

Nie doszło także naruszenia art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. uzasadniającego uchylenie decyzji. Wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten wymaga powołania podstawy prawnej, nie odnosi się natomiast do jej prawidłowości. Tę można podważać za pomocą zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie ma też racji strona skarżąca, że powołanie się przez organ pierwszej instancji na przepisy nieobowiązującego rozporządzenia MF z 1997 r. powinno spowodować reakcję organu odwoławczego w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, a tym samym zaakceptowanie przez Sąd decyzji organu odwoławczego opartej na prawidłowej, ale innej podstawie prawnej( rozporządzeniu MF z 2009 r.) było nieprawidłowe i sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Przede wszystkim nieważność decyzji może dotyczyć wydania decyzji bez podstawy prawnej (a taka podstawa istniała w przepisach aktualnie obowiązujących), a ponadto nieważność można stwierdzić wyłącznie w odniesieniu do decyzji ostatecznych, a nie w postępowaniu odwoławczym (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.). Ponadto rację ma Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na jednobrzmiącą treść zastosowanego przepisu w obu rozporządzeniach trudno mówić o naruszeniu prawa i zasady dwuinstancyjności, skoro ocenie podlegały te same okoliczności faktyczne i oceniane były wg tych samych przesłanek. Tym samym zarzut naruszenia § 26 rozporządzenia MF z 2009 r. jest niezasadny. Przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, skoro postępowanie kontrolne w sprawie zostało wszczęte już pod rządami rozporządzenia MF z 2009 r. Sąd nie mógł przy tym odnieść się merytorycznie do kolejnego zarzutu naruszenia rozporządzenia MF z 2009 r. z uwagi na jego nieprecyzyjność i niewskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, która miała być naruszona. Jak wyjaśniono wyżej, Sąd kasacyjny jest związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.) i nie może za stronę precyzować jej zarzutów.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wprawdzie organy i Sąd odnosiły się do kosztów reprezentacji, jednakże sporne wydatki związane z wyjazdem członka zarządu do N. i L. w istocie nie stanowiły w ogóle kosztów uzyskania przychodu z uwagi na brak ich związku z przychodami spółki, co wynikało z niepodważonego stanu faktycznego. Dany wydatek, nawet jeśli nie jest kosztem reprezentacji, może natomiast być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy spełnia warunki z art. 15 ust.1 u.p.o.d.p.

Wobec niepodważenia ustaleń faktycznych i tym samym związania Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalonym stanem faktycznym (art. 183 § 1 p.p.s.a.) , niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. co do wydatków związanych z wyjazdem członków zarządu na K. Nie wykazano związku tych wydatków z przychodem.

Nie zasługują także na uwzględnienie – z uwagi na prawidłowość stanu faktycznego - zarzuty naruszenia art. 58 i art. 83 § 1 k.c. Skoro czynności symulowane (umowy przedwstępne sprzedaży) były nieważne, a czynności symulowane spełniały wymogi dla umowy pożyczki, to skutki wywołały te drugie.

Nie ma też racji strona skarżąca, że doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. W przypadku podmiotów powiązanych ich dochód uwzględnia się w takiej wysokości, jaka by istniała, gdyby nie powiązania. Jeżeli zatem spółka pożyczając pieniądze, mogła uzyskać odsetki do pożyczek, to jej dochód zwiększa się o te odsetki. Przepis art. 12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma w tym przypadku zastosowania. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. zakłada bowiem, że dochód celowo został zaniżony, a więc podatnik faktycznie go nie uzyskał, a przynajmniej nie wykazał, choć powinien. Odnosi się on zatem do dochodów hipotetycznych, a nie realnych i stanowi podstawę ich uwzględnienia w podstawie opodatkowania.

Nie doszło także do naruszenia art. 720 k.c. Wprawdzie pożyczka może być nieodpłatna, jednakże przy tak dużych kwotach i okresie, na jakim pożyczki zostały udzielone w stosunkach między podmiotami niepowiązanymi (a takie stosunki należało brać pod uwagę) zazwyczaj pożyczka taka jest oprocentowana, przy czym odpłatność pożyczki również jest zgodna z prawem. Tym samym można było przyjąć, że Spółka powinna otrzymać odsetki od pożyczek, a nie wykazała ich wyłącznie z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe z pożyczkobiorcą.

Nie ma także podstaw do uznania, że doszło do naruszenia § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 2009 r. Rozporządzenie to dotyczy oszacowania dochodów, określa, jak obliczyć dochód którego nie uzyskano w wyniku powiązań. Przepis § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia odnosi się właśnie do takich świadczeń, których odpłatności nie ustalono z uwagi na powiązania.

Nawet gdyby przyznać stronie, że odsetki policzono niezgodnie z art. 111 § 2 k.c. za 1 dzień za dużo, to strona nie wykazała, że miałoby to wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym powinno skutkować uchyleniem decyzji i wyroku. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że odsetki bankowe liczone są zazwyczaj od pierwszego dnia udostępnienia kapitału. Od tej daty można bowiem korzystać z kapitału.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.